“Poderes extraordinarios del fisco para embargar”

Gastón A. Miani

“Poderes extraordinarios del fisco para embargar”

Artículo publicado el 24/06/2008 en el Suplemento de Novedades Fiscales del diario Ámbito Financiero.

 

Cuando se sancionó la Ley 25.239 (BO 31/12/99), que modificó el procedimiento de ejecución fiscal a nivel nacional que le otorgó poderes extraordinarios a la AFIP, sostuve[1] que las modificaciones introducidas son violatorias de las garantías constitucionales de defensa en juicio, derecho a la propiedad y división de poderes del Estado. Ello por cuanto el fisco no sólo es una parte privilegiada del proceso, sino que desplazó en sus funciones al órgano jurisdiccional. La intromisión del fisco en la órbita del Poder Judicial es de tal magnitud que los contribuyentes pueden ser afectados en su derecho de propiedad al restringirse el uso y la disposición de sus bienes por una decisión proveniente de la administración, en abierta violación de la disposición constitucional de que nadie puede ser privado de su propiedad, sino en virtud de sentencia fundada en ley.

A más de ocho años de la sanción de la tan criticada norma, pocos han sido los pronunciamientos judiciales que se atrevieron a decretar su inconstitucionalidad[2]. Sin embargo, recientemente la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal resolvió en forma ejemplar en la causa Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva v. Capobianco, Norberto O. (sentencia del 04/03/2008) que la facultad otorgada al fisco nacional por el art. 92 de la Ley 11.683 de disponer inaudita parte y sin intervención judicial medidas cautelares sobre el patrimonio del deudor resulta palmariamente inconstitucional, cuanto menos, por tres claros e incuestionables motivos:

  1. En primer lugar, por atentatorio del principio de división de poderes, en tanto faculta a un órgano administrativo al ejercicio de una atribución que, por imperio de lo dispuesto por el art. 116 de la CN, es propia y exclusiva del Poder Judicial.
  2. En segundo lugar, por violatorio del derecho de propiedad, consagrado por los arts. 14 y 17 de la CN. Si bien el derecho de propiedad, como los restantes, no es absoluto ni insusceptible de restricciones, lo cierto es que una medida cautelar como es el embargo bancario dispuesto en autos, en tanto limita y afecta su ejercicio al impedir la libre disposición de los fondos por el contribuyente, por imperio de las normas constitucionales apuntadas, sólo puede ser dispuesta por un juez mediante una decisión fundada.
  3. Además, sostuvo el tribunal que la facultad otorgada a la AFIP por el art. 92 del la Ley 11.683 de disponer por sí medidas cautelares sobre el patrimonio de los contribuyentes viola, asimismo, el derecho de defensa en juicio del demandado. Ello, en tanto coloca en cabeza del propio órgano que expide el título ejecutivo y es la parte actora en las actuaciones, la posibilidad de proceder a la traba de medidas cautelares que afectan el patrimonio de los particulares, sin que exista la pertinente e imparcial intervención judicial, es decir, sin que el juez pueda analizar si, en el caso concreto, la medida resulta procedente y determinar su alcance y extensión.

El fallo en cuestión no hace más que confirmar el principio que expresa que [l]a relación tributaria material y procesal está regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción[3], y que por lo tanto la pretensión recaudatoria del Estado de ninguna manera puede justificar la violación de las garantías que instituyen nuestra Constitución y los tratados internacionales de idéntico rango.

 

[1] Miani, Gastón Armando, Ejecuciones fiscales, revista El Foro Nro. 18, Colegio de Abogados de Jujuy; Del juicio de ejecución fiscal al procedimiento de cobro administrativo, Revista Técnica Impositiva Nro. 106, Editorial Aplicación Tributaria.

[2] Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Nro. 1, AFIP- DGI c/Leadcam SA s/ejecución fiscal DGI, sentencia del 26/6/2006; Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba – Cuarta Circunscripción Judicial – Sala A, AFIP-DGI c/Hemodinamia Río Cuarto SRL, sentencia del 01/06/2001; Juzgado Federal de Primera Instancia de Bell Ville Córdoba; Administración Federal de Ingresos Públicos c/Industrializadora Mediterránea de Bollati, Sergio R. y Bollati, Daniel O., sentencia del 12/06/2003. Citados por Teresa Gómez en Juicio de ejecución fiscal. Inconstitucionalidad de las facultades del agente fiscal para decretar medidas cautelares. Una novedosa jurisprudencia dictada por el Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales, Revista Práctica y Actualidad Tributaria, Tomo XII, p. 9, Editorial Errepar.

[3] Rodolfo Spisso, Tutela judicial efectiva en materia tributaria, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1996, pág. 231.

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Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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“Sellos: fallo de Corte sobre aceptación de cartas oferta”

Gastón A. Miani

“Sellos: fallo de Corte sobre aceptación de cartas oferta”

Artículo publicado el 08/04/2008 en el Suplemento de novedades fiscales del diario Ámbito Financiero.

 

Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya había resuelto en oportunidades anteriores[1] que las cartas ofertas con aceptación tácita mediante el silencio o un acto positivo se encontraban excluidas del hecho imponible del Impuesto de Sellos, quedaba pendiente de definición el caso en que la aceptación de la carta oferta era efectuada en forma expresa mediante una nota que -sin reproducir los términos de la carta oferta- consignaba datos importantes para su identificación (por ejemplo: “acepto en todos sus térmi-nos su carta oferta Nº… de fecha … “).

En este reciente pronunciamiento -YPF SA (ASTRA CAPSA) c/Poder Ejecutivo de la Provincia de Mendoza s/Recurso de Hecho, Expediente Y. 11. XXXIX, sentencia del 11/09/2007-, la Corte resolvió que la misiva que contiene la aceptación de una oferta que únicamente identifica con su número, fecha de emisión y recepción no cumple con los requisitos ni caracteres exigidos por las normas reguladoras para configurar un instrumento sujeto al Impuesto de Sellos.

MEDIO EPISTOLAR

Para así decidir, consideró (conforme el dictamen del procurador fiscal) que la carta oferta, al ser un medio epistolar de concertación, resulta aplicable el artículo 204 del Código Fiscal de la provincia de Mendoza (Ley 4.362, t.o. en 1993), el cual establece que los actos, contratos y operaciones realizados por este medio estarán sujetos al pago del impuesto desde el momento en que se formule la aceptación de la oferta, siempre que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones: a) sea aceptada por carta, cable, telegrama, fax o cualquier otro medio idóneo que reproduzca totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato; b) sea aceptada la propuesta, pedido o presupuestos mediante la firma de su destinatario.

Por lo tanto, si bien el número de la oferta, su fecha de emisión y recepción permitirían eventualmente su individualización, tales elementos son insuficientes para determinar el objeto del contrato, en la forma como lo requiere el artículo 204 del Código Fiscal.

Para ratificar lo expuesto, observó la Corte que con la sola misiva de aceptación es imposible requerir prestación alguna, situación que obliga a recurrir a la correspondiente propuesta, en contravención a lo dispuesto por el art. 202 del Código Fiscal y al apartado 2) del inc. b) del art. 9 de la Ley 23.548, los cuales exigen que el instrumento gravado revista los caracteres de un título jurídico con el que se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento.

De esta manera, la Corte ratificó el principio instrumental que rige en el mencionado impuesto, considerando que es un elemento determinante para la configuración del hecho imponible. En otras palabras, el hecho generador de la obligación es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico.

AUTONOMIA

El documento debe ser autónomo, toda vez que incluye como elemento caracterizador de éste que no necesite de otro para exigirse el cumplimiento de las obligaciones en él contenidas. Por lo tanto, el acreedor de la obligación debe poder, con ese solo elemento, hacer valer su derecho[2].

Respecto de las cartas ofertas, la doctrina señaló que: …en general, para que el acto esté gravado, la propuesta debe formularse por medio de un escrito dirigido a la otra parte contratante y la aceptación de la propuesta debe manifestarse con la firma de los destinatarios mediante la misma vía, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar la índole del contrato, o insertando las firmas del aceptante sobre la propuesta original. Si la aceptación de la propuesta no se realiza en alguna de las formas indicadas, el contrato, aun teniendo virtualidad jurídica, no está alcanzado con el impuesto por no reunirse los extremos requeridos por la ley fiscal[3].

En conclusión, es muy acertada la decisión de la Corte, ya que la pretensión de algunas provincias de gravar las cartas ofertas con aceptaciones tácitas o de las cartas de aceptación que no permiten identificar el objeto de la contratación en los contratos por correspondencia es claramente contraria al principio instrumental y convierte al Impuesto de Sellos en un impuesto sobre las transacciones subyacentes no documentadas que se superpone ilegítimamente al IVA y al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos[4].

 

[1] La Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió la ilegitimidad de las pretensiones fiscales provinciales de gravar con el Impuesto de Sellos a los contratos celebrados por aceptación tácita, al no existir un instrumento gravado en los términos del artículo 9º, inciso b, apartado 2° párrafo 2° de la Ley 23.548 (en los precedentes in re Banco Río de la Plata SA c/provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable del 04/07/2003 (fallos 326:2.164); Shell Compañía Argentina de Petróleo SA c/provincia del Neuquén s/acción de inconstitucionalidad del 15/04/2004 (fallos 327:1.108); Yacimientos Petrolíferos Fiscales SA c/provincia de Tierra del Fuego s/acción declarativa de inconstitucionalidad del 15/04/2004 (fallos 327:1.083); Transportadora Gas del Sur SA c/provincia de Santa Cruz s/acción declarativa de certeza del 15/04/2004 (fallos 327:1.051); Yacimientos Petrolíferos Fiscales SA c/provincia de Tucumán s/acción declarativa de certeza del 10/05/05 (fallos 328:1.451); Gas Natural Ban Sociedad Anónima c/provincia de Neuquén s/acción declarativa de certeza del 27/09/05 (fallos 328:3.599); Esso Petrolera Argentina SRL (continuadora de Esso SAPA) c/provincia de Entre Ríos y otro (Estado nacional citado como tercero) s/acción declarativa del 13/06/06 (fallos 329:2.231); y Esso Petrolera Argentina SRL c/provincia de Tucumán s/acción declarativa, E. 587. XXXVIII del 4/07/06.

[2] Alberto A. Brea, La forma, la instrumentación y la objetividad en el Impuesto de Sellos, La Ley, Tomo 1984-D, pág. 824.

[3] Soler, O.H. y Caricca, E.D., Los contratos por correspondencia frente al Impuesto de Sellos, Rev. Impuestos, Tomo 2000-B, pág. 2.239.

[4] Teijeiro, Guillermo O., Estudios sobre la aplicación espacial de la Ley Tributaria, Editorial La Ley, año 2003, Ciudad de Buenos Aires, pág. 171.

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“Sanción por uso de facturas apócrifas”

Gastón A. Miani

“Sanción por uso de facturas apócrifas”

Artículo publicado el 25/03/2008 en el Suplemento de novedades fiscales del diario Ámbito Financiero.

 

Los recientes pronunciamientos de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso y Administrativo Federal[1] motivan las siguientes consideraciones sobre la aplicación del instituto de salidas no documentadas (artículo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias -en adelante LIG-) y de algunas de las infracciones materiales de la Ley 11.683 (artículo 45 o 46), en caso de que el contribuyente haya utilizado facturas apócrifas para acrecentar artificiosamente sus gastos.

I. El articulo 37 de la LIG. Su finalidad y alcance

El artículo 37 de la LIG establece que cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y, además, estará sujeta al pago de la tasa del 35% que se considerará definitivo.

Es sabido que la Corte Suprema de Justicia de la Nación finiquitó el debate relativo a la naturaleza jurídica de esta sobretasa de 35% (impuesto sui generis o sanción), al definir que constituye un impuesto a la renta presunta obtenida por el beneficiario oculto, instituida en cabeza de quien realiza la erogación, a título de sustituto[2].

En este sentido, la doctrina ha sostenido que si el contribuyente afirma haber efectuado una erogación, pero carece de la prueba documental correspondiente para demostrar que ese gasto ha sido efectuado, y lo ha sido con la finalidad de obtener o mantener la ganancia gravada, se origina un doble efecto jurídico: el primero, la prohibición de deducir ese gasto por no haberse probado que el mismo se efectuó con la finalidad…; y el segundo, la obligación a cargo de quien efectuó ese desembolso de pagar la tasa máxima que establece la ley sobre la base de que ese egreso es para su perceptor (oculto) una renta gravada con el máximo de la escala[3].

Ahora bien, por lo expuesto en los apartados precedentes, y por tratarse la sobretasa del artículo 37 de un impuesto y no de una norma sancionatoria, cierta doctrina[4] entiende que su hecho imponible queda configurado sólo frente a lainexistencia de documentación de respaldo, no así cuando dichos instrumentos resulten ficticios o apócrifos.

Sin embargo, no es el criterio seguido por la Corte Suprema (Fallos 326-2987), por cuanto estableció que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma [artículo 37 de la LIG]-tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

II. Los fallos Magycam y Ricigliano

Para la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, cabe distinguir aquellas situaciones en que existe efectiva entrega o prestación de los bienes o servicios -aunque documentados en facturas cuyos defectos las tornan inhábiles para identificar al verdadero beneficiario del pago- de aquellas otras situaciones en que el carácter apócrifo de las facturas no permite suponer que existió real entrega o prestación de bienes o servicios, ni, en consecuencia, una verdadera salida de los fondos.

En este último caso, sostiene la Cámara, la conducta del contribuyente excede claramente lo que la ortodoxia en materia de interpretación de las normas tributarias considera dentro del concepto de salidas no documentadas para quedar comprendida en el artículo 45 o el artículo 46 de la Ley 11.683, pues mediante una información inexacta o engañosa se omite pagar el tributo.

Por lo tanto, si no existió real entrega o prestación de bienes o servicios, ni en consecuencia, una verdadera salida de los fondos, la sobretasa del artículo 37 no viene a gravar sustitutivamente al contribuyente en reemplazo del beneficiario no identificado que ha percibido una renta oculta, sino que comporta una sanción adicional que se aplica a todo aquel que presente una factura que dé cuenta de una operación cuya causa es inexistente; afirma la sala sentenciante que en este último caso, el porcentaje previsto en el artículo 37 de la ley de impuesto opera a modo de sanción adicional a la que establece el artículo 45 o 46 de la Ley 11.683.

En consecuencia, la Cámara llega a la conclusión de que no resulta posible aplicar una sanción sobre otra sanción, es decir, sancionar doblemente la misma infracción, por lo que la única multa aplicable es la prevista en la Ley 11.683 y que corresponde por la omisión/defraudación de pagar la totalidad del Impuesto a las Ganancias adeudado, cuyo importe el contribuyente disminuyó artificiosamente al computar en sus gastos erogaciones inexistentes con respaldo en facturas apócrifas.

III. Conclusión

El razonamiento de la Cámara, fundado con argumentos realmente muy sólidos y con un análisis profundo y detenido de la figura de salidas no documentadas, lleva en la práctica a la absurda e ilógica consecuencia de ser penado más severamente (artículo 37 de la LIG + artículo 45 o 46 de la Ley 11.683) quien se dedujo como gasto una erogación efectivamente realizada correspondiente a una real entrega de bienes o prestación de servicios, pero documentada en forma ineficaz para identificar al verdadero beneficiario del pago, que quien utilizó facturas apócrifas para simular o acrecentar artificiosamente sus gastos (artículo 45 o 46 de la Ley 11.683) por operaciones que nunca se efectivizaron.

En mi opinión, este absurdo jurídico no es producto de los pronunciamientos comentados que, como ya dije, considero que fueron debidamente tratados en función de los parámetros dados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sino que es fruto de la errada interpretación realizada por el más alto tribunal, en los fallos anteriormente citados, al considerar que la sobretasa del artículo 37 de la LIG es de naturaleza tributaria en vez de admitir su carácter punitivo.

 

[1] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, Magycam Group SA c. Dirección General Impositiva, sentencia del 16/10/07; y Ricigliano, Luis E., sentencia del 16/10/07.

[2] Radio Emisora Cultural SA c/ DGI, sentencia del 9/11/2000 (Fallos: 323-3376) y Red Hotelera Iberoamericana SA c/ DGI, sentencia del 26/8/2003 (Fallos: 326-2987).

[3] Torres Agustín, Salidas no documentadas, Doctrina Tributaria – Ed. Errepar, julio 1990, p. 218.

[4] Núñez, Eduardo José, Impuesto especial a las salidas no documentadas: limitaciones a su aplicabilidad. El supuesto de las facturas apócrifas, publicado en PET 2007 (junio-373), Editorial La Ley, p. 1, y sus citas.

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