Gastón A. Miani

“Atracción concursal de los créditos tributarios: nota a recientes fallos de la Corte Suprema de Justicia”

Artículo publicado el 01/01/2003 en el Períodico Económico Tributario, Editorial La Ley, p.10.

 

La Corte Suprema de Justicia, el 2 de junio y el 4 de julio de 2003, en sendos fallos (autos Supercanal S.A. y Gauchat, Enrique Pedro, respectivamente), ha cambiado la jurisprudencia que hasta entonces sostuviera respecto del fuero de atracción que ejerce el concurso preventivo sobre los procesos en trámite, según el procedimiento de la ley 11.683.

Si bien con estas nuevas decisiones fue resuelto, en cuanto al fondo, el conflicto entre las leyes 11.683 y 24.522, la aplicación del fuero de atracción pierde relevancia procesal ante la interpretación sobre el momento en el cual él debe hacerse efectivo.

I – Procedimiento tributario

Ante resoluciones del fisco nacional que determinan de oficio el tributo e imponen sanciones por infracción a los deberes formales o materiales, la ley 11.683 establece dos vías excluyentes, a una de las cuales los administrados pueden acudir a los fines de impugnar la resolución administrativa referente a sus derechos: las alternativas consisten en optar por el recurso de reconsideración para ante el superior, o por el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

La sentencia de este último puede ser apelada ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa Federal, mediante el recurso de revisión y apelación limitado. En cambio, la decisión que recayere en el recurso de reconsideración causa efecto ejecutorio para la determinación de impuesto y sólo podrá accionarse contra el fisco, previo pago del importe determinado, mediante la acción de repetición. Es diferente la situación respecto de la resolución del recurso de reconsideración en materia de sanciones: puede ser impugnada en sede judicial mediante demanda ante el fuero federal con competencia en lo contencioso administrativo.

II – Procedimiento concursal

La apertura del concurso preventivo paraliza las acciones individuales que los acreedores hubieran promovido contra el concursado, y a la vez impide la iniciación de nuevos procesos de contenido patrimonial, con origen o causa anterior a la presentación, en su contra.

El concurso ejerce fuero de atracción respecto de todos los demás juicios de contenido patrimonial contra el concursado. La ley 24.522 establece un régimen de opción respecto del cual deberá pronunciarse el actor, escogiendo entre solicitar la verificación de su crédito, conforme el procedimiento establecido en el art. 32 de esta última ley, o continuar con el proceso, por ante el juez del concurso, quien dictará la sentencia que hará las veces de pronunciamiento verificatorio.

III – El crédito tributario en el concurso preventivo

El tema en conflicto se da cuando el fisco nacional determina de oficio un tributo al contribuyente, éste apela contra la resolución administrativa ante el Tribunal Fiscal de la Nación, y durante ese proceso el contribuyente se presenta en concurso preventivo. Entonces debería preguntarse ¿esa determinación de oficio debería ser atraída por el concurso?

Desde un principio la Corte Suprema de Justicia, desde un principio, ha sido remisa en hacer lugar al fuero atracción concursal en materia de deudas impositivas. Analicemos varios antecedentes.

En Hilandería Lujan S.A., resuelto el 30 de septiembre de 1986 (Fallos: 308-1856), dijo en el considerando 3°: “…la ley ha previsto, de manera especifica, un procedimiento y un órgano de decisión (arts. 78, 147, 151, 154, 155, 166 y concordantes de la ley 11.683) y la posibilidad de apelar ante tribunales del poder judicial nacional (arts. 174 y 177 de la citada ley y art. 4° de la ley 21.628)”. Los doctores Fayt y Petracchi, en sus votos, profundizan el análisis del tema; sostienen que además de ser competente la Cámara Federal -por tratarse de un recurso específico establecido por la ley-, añaden que la acción interpuesta no representa una ejecución forzada de los bienes de la quiebra y que, en ese caso, sí se justificaría el fuero de atracción; de lo contrario se estaría desvirtuando la naturaleza del proceso concursal.

En Casa Marroquin S.R.L., resuelto el 31 de marzo de 1987 (Fallos: 310-719), recordó en el considerando 5° lo que dijera en el considerando 3° del caso arriba citado, y en el considerando 6° señaló que lo resuelto por la Cámara de Apelaciones de Trenque Lauquen “importó prescindir inmotivadamente de esa regulación procesal específica, sin que, por lo demás, se invocara para ello disposición alguna de la ley de concursos, ya que la sola referencia al art. 33 que se efectúa en la sentencia no autoriza a reemplazar el procedimiento de impugnación referido, supliendo la inactividad de los responsables en la forma y plazo establecido por la ley de la materia con el consecuente detrimento de la competencia de la justicia nacional, a la que se ha acordado el conocimiento exclusivo de los litigios en torno a la procedencia de tributos como el que es objeto esta causa”.

A su vez, en el caso Gregorio G. Cosimatti, con decisión del 9 de abril de 1987 (Fallos: 310-785), dice el considerando 3°: “Que la conclusión a la que arriba el tribunal a quo parte de la premisa del conflicto entre las normas legales que rigen el caso, conflicto que, sin embargo, se revela inexistentes a partir de un examen detenido de los preceptos de la ley 11.683 y de los contenidos en la ley 19.551”, mientras el considerando 6° acota: “…la decisión apelada -en cuanto significa el ejercicio por el tribunal a quo de facultades de revisión de la validez intrínseca del título invocado en sustento del crédito pretendido- traduce el apartamiento inmotivado de los principios contenidos en la legislación especifica, sin que para ello quepa invocar lo dispuesto por el art. 22 de la ley 19.551 que, en casos como el presente, sólo debe ser entendido con el alcance de impedir que se realicen procesos de ejecución fuera del concurso, pero no el de vedar al organismo competente la determinación de obligaciones tributarias anteriores a la fecha de iniciación de aquél ni la de las sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas”.

Como conclusión de los fundamentos dado por la Corte Suprema de Justicia en los precedente aludidos, podríamos afirmar que el análisis se centró simplemente en que la ley 11.683 es una ley específica y, como tal, establece procedimientos y vías recursivas propias, y sólo es procedente el fuero de atracción cuando existe una ejecución forzada de los bienes del concursado.

IV – Fallo Supercanal S.A.

En este fallo la Corte Suprema, con remisión al dictamen del Procurador Fiscal, analiza la cuestión desde la perspectiva concursal, y no ya de la especificidad de la ley tributaria. Este precedente fue también brevemente reseñado en el Periódico Económico Tributario del 8 de agosto de 2003 (pág. 13). Entre otras consideraciones, dice el mencionado dictamen:

“Procede a esos efectos destacar que, si bien es cierto que el legislador ha establecido en la ley 11.683, un trámite especifico y los órganos competentes para entender en el procedimiento tributario en sus diversas fases, también lo es que en la ley de concursos, ante una situación excepcional, cual es el estado de cesación de pagos de una persona física o jurídica que recurre o es llevada a un juicio de carácter colectivo donde se halla involucrada la totalidad del pasivo y del activo del deudor, establece procedimientos específicos y obligatorios para la totalidad de los acreedores, sin distinción de la naturaleza del crédito salvo las limitadas excepciones allí previstas. El mencionado procedimiento, consiste en la obligación del acreedor de verificar la pretensión crediticia en un trámite de naturaleza ordinaria y plena que hace cosa juzgada formal y material, donde intervienen no sólo el pretensor y el deudor, sino la sindicatura y los demás acreedores, quienes también pueden impugnar la pretensión en cuanto a su entidad y privilegio y hacerse parte en el proceso. A esos fines ha dispuesto mecanismos e institutos de carácter excepcional, que atienden a asegurar el orden público e interés general y a principios superiores que preservan la seguridad jurídica e igualdad de trato, como es el de desplazar la competencia judicial original o exclusiva otorgada a determinados tribunales en otras normas legislativas.”

“Por tal razón estimo que las actuaciones resultan alcanzadas por el fuero de atracción previsto en el art. 21 de la ley 24.522, debiendo incorporarse al procedimiento de verificación ya iniciado por la Dirección General Impositiva, para lo cual deben remitirse al tribunal donde tramita el concurso, una vez cumplido el procedimiento administrativo ya en curso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, destinado a revisar la determinación del crédito efectuado por la D.G.I.”

V – Fallo Gauchat, Enrique Pedro

Con anterioridad al fallo de la Corte Suprema de Justicia en los autos Supercanal S.A., la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, en la causa Gauchat, Enrique Pedro, resuelta el 24 de mayo de 2001, dijo:

“…la existencia del fuero de atracción se funda en un principio que es propio de la concursalidad, el principio de ‘pars condictio creditorum’ o de igualdad de tratamiento de todos los acreedores. En efecto, evita que ciertos acreedores, aprovechando la condición de sus créditos, se coloquen en una mejor situación de cobro respecto de los restantes acreedores. Asimismo, reduce los gastos causídicos propios de la existencia de múltiples ejecuciones individuales en beneficio de los acreedores concurrentes y posibilita un mejor control de las pretensiones de incorporación al pasivo por los acreedores y por el deudor atento a la formación de un solo proceso.”

La AFIP-DGI interpuso, contra dicha decisión, recurso extraordinario que fue concedido.

Los argumentos de la recurrente fueron que lo resuelto por la Cámara Federal se aparta de la inteligencia de la ley 24.522, al considerar aplicable al caso el fuero de atracción del art. 21; entiende que dicho instituto no resulta aplicable cuando el deudor reviste el carácter de actor. Expresa, asimismo, que los procesos tributarios como el de autos no quedan afectados por la fuerza atractiva de los juicios universales, y que la ley 11.683 en su art. 16 regula el procedimiento de determinación de oficio del crédito del fisco, así como las formas de extinción de las obligaciones tributarias.

En su fallo la Corte Suprema de Justicia, se remite a los fundamentos del procurador fiscal, no se expide sobre el conflicto normativo y deja implícito que es procedente el fuero de atracción concursal. Pero recién se podrá hacer efectiva la atracción cuando se resuelva el recurso pendiente ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

En la oportunidad mencionada, el dictamen del procurador fiscal, que lleva fecha 29 de noviembre de 2002, se pronunció del siguiente modo:

“En tales condiciones corresponde destacar, en primer lugar, que V.E. tiene reiteradamente dicho, que en aquellos casos donde una causa se encuentra con apelación consentida ante un tribunal de alzada, es éste quien debe intervenir en los recursos pendientes; sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso (v. Fallos: 301:514; 310:735; 320:1348).

A mi modo de ver, en el caso se verifica la situación prevista en los precedentes de V.E. por lo que el fuero de atracción sólo podría operar después de la intervención del tribunal de alzada, y en el supuesto de que éste confirmara la sentencia ya dictada, se habilitaría el fuero de atracción y correspondería remitir el juicio al tribunal del concurso”.

VI – Momento de atracción

En ambos fallos la Corte Suprema de Justicia ratifica su doctrina de que estando pendiente un recurso de apelación, el tribunal de alzada debe resolver el recurso antes de hacerse efectivo el fuero de atracción.

Este criterio había sido sostenido por el Alto Tribunal desde su fallo dictado el 3 de febrero de 1939, en la causa Gervasini, Andrés s/concurso civil (Fallos: 183:23), respecto de la cual el procurador general dijera en su dictamen:

“No cabe acumular un expediente que se halla en segunda instancia, con el del concurso, que tramita en primera: a lo sumo correspondería decidir que pasen los autos a conocimiento de la Cámara de que dependa el señor juez letrado de La Pampa (aclaramos que era el juez del concurso), pues éste en ningún caso tendría jurisdicción para rever el fallo ya dictado por su colega de Río IV: pero tal solución tropieza con la dificultad de que no es posible decidir la contienda de competencia a favor de un tribunal que no intervino en ella ni ha sido oído. Sin perjuicio de que VE estudie oportunamente el asunto bajo esta nueva faz, si así llegare a planteársele, pienso que por ahora, debe continuar interviniendo la Cámara de Apelaciones de Rio IV, y remitir los autos al juez del concurso, una vez dictada la sentencia definitiva.”

De la lectura del fallo transcripto podemos concluir que la razón por la cual la Corte Suprema de Justicia exige terminar con el procedimiento de segunda instancia es porque considera que si las partes se sometieron a un tribunal de alzada, no puede un juez de rango inferior resolver sobre la cuestión planteada.

En el fallo Supercanal S.A. el señor procurador fiscal dictaminó que al haber sido interpuesta apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, ello impide que en ese estado de la causa opere el fuero de atracción, al hallarse pendiente de tratamiento la apelación consentida por las partes ante un tribunal de alzada. Por lo tanto, el fuero de atracción tendrá efecto recién cuando el Tribunal Fiscal dicte sentencia

No compartimos la aplicación de esta doctrina al caso del fallo Supercanal S.A., pues no se dan los supuestos de hecho que motivan tal posición, en especial porque el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación no es equiparable al recurso de apelación previsto en los códigos procesales.

Ante todo, el Tribunal Fiscal de la Nación ejerce una jurisdicción íntegra o plena ya que no se encuentra limitado al mero examen del derecho cuya interpretación se controvierte, sino también su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales reposa el acto apelado[1].

El procedimiento desarrollado en sede del Tribunal Fiscal de la Nación responde a los lineamientos propios del contencioso tributario subsiguiente o a posteriori, en la medida en que ejerce una gestión de contralor sobre los actos del ente recaudador que le preceden y que es corolario lógico de su jurisdicción íntegra o plena[2].

Si bien es cierto que la ley 11.683 denomina como recurso de apelación a la impugnación ante el Tribunal Fiscal de la Nación de la determinación de oficio y la aplicación de sanciones realizada por parte de la AFIP-DGI, no debe entenderse que dicho Tribunal Fiscal entiende como segunda instancia jurisdiccional.

Coincidimos con parte importante de la doctrina -representada por el pensamiento de Carlos M. Giuliani Fonrouge, Héctor B. Villegas, Francisco Martínez- al considerar que el procedimiento de determinación de oficio sustanciado en sede de la misma AFIP-DGI, no es de naturaleza jurisdiccional, sino administrativa, fundamentalmente porque el órgano competente para su dictado se encuentra en innegable posición de parcialidad.

Por lo tanto, el Tribunal Fiscal de la Nación es el órgano jurisdiccional que entiende en primera instancia sobre la cuestión. Es la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, mediante el recurso de revisión y apelación limitada, el tribunal de alzada que ejerce el control judicial suficiente requerido por la doctrina para la validez de los tribunales jurisdiccionales en la órbita del Poder Judicial.

Por lo tanto, debe diferenciarse según si el expediente a atraer se encuentra en trámite ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o si lo es ante dicha Cámara Federal por recurso de revisión y apelación limitada.

Si se tramita en el Tribunal Fiscal de la Nación, debe atraerse en el estado en que se encuentra. En cambio, si el expediente se encuentra en la Cámara Federal, se aplica la doctrina de la Corte Suprema de Justicia y se debe esperar a que haya sentencia para remitir las actuaciones.

VII – Conclusión

Si bien el fisco es un acreedor privilegiado (arts. 241 y 246, ley 24.522), es precisamente porque el legislador consideró que por la naturaleza del crédito era necesario un trato diferenciado respecto de los acreedores comerciales.

Pero el legislador creyó oportuno establecer un proceso de carácter universal, y en esto no diferenció a los créditos fiscales; en cambio, sí lo especificó para los juicios de expropiación y los derivados de las relaciones de familia.

Lo que sucede es que estamos acostumbrados a soportar las prerrogativas del fisco, por ejemplo, en el procedimiento de ejecución fiscal, en donde el fisco no sólo es una parte privilegiada del proceso sino que además quiere desplazar de sus funciones al órgano jurisdiccional.

Celebramos estos nuevos fallos de la Corte Suprema de Justicia porque afirman el principio de que el fisco tiene las mismas garantías y derechos que cualquier acreedor.

Los fundamentos de la posición de tono fiscalista no resultan convincentes, pues decir que prevalece la ley 11.683 porque es una norma federal específica de la materia tributaria y autónoma del Código Civil, de la ley mercantil y de la ley de quiebras es una falacia ya que como la sala B del mismo Tribunal Fiscal lo reconoció el 15 de agosto de 2000, en su sentencia en la causa Bayrescard, ambas normas están en el mismo plano de la pirámide jurídica. Por lo tanto, una norma específica y posterior como es la contenida en la ley 24.522, llamada a regular la situación particular sin distinciones, ciertamente desplaza el régimen genérico de la ley 11.683. Así lo dijo la sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, el 7 de diciembre de 1999, en su fallo en los autos Zanella San Luis S.A.I.C.

Sin embargo, no compartimos -como ya lo detallamos- el momento en que, según la Corte Suprema de Justicia, se hace efectiva la remisión de las actuaciones, por cuanto ello torna inaplicable al instituto del fuero de atracción, dado que resulta preciso sustanciar todo el proceso conforme a la ley 11.683.

Por esas razones, concluimos esta breve nota con palabras del doctor Rodolfo R. Spisso, que nos dan ánimo para seguir luchando en un país donde se respete el Estado de derecho: “La relación tributaria material y procesal está regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción”[3].

 

[1] Martínez, Francisco, “Lo contencioso tributario”, Derecho Fiscal, XIX-634.

[2] Martínez, Francisco, ob. cit. en nota (1), pág. 633.

[3] Rodolfo Spisso, “Tutela Judicial Efectiva en materia Tributaria”, Ed. Depalma, pág. 231, Buenos Aires 1996.

Bio

Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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