Artículo publicado el 25/03/2008 en el Suplemento de novedades fiscales del diario Ámbito Financiero.

 

Los recientes pronunciamientos de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso y Administrativo Federal^[1] motivan las siguientes consideraciones sobre la aplicación del instituto de salidas no documentadas (artículo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias -en adelante LIG-) y de algunas de las infracciones materiales de la Ley 11.683 (artículo 45 o 46), en caso de que el contribuyente haya utilizado facturas apócrifas para acrecentar artificiosamente sus gastos.

I. El articulo 37 de la LIG. Su finalidad y alcance

El artículo 37 de la LIG establece que cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y, además, estará sujeta al pago de la tasa del 35% que se considerará definitivo.

Es sabido que la Corte Suprema de Justicia de la Nación finiquitó el debate relativo a la naturaleza jurídica de esta sobretasa de 35% (impuesto sui generis o sanción), al definir que constituye un impuesto a la renta presunta obtenida por el beneficiario oculto, instituida en cabeza de quien realiza la erogación, a título de sustituto^[2].

En este sentido, la doctrina ha sostenido que si el contribuyente afirma haber efectuado una erogación, pero carece de la prueba documental correspondiente para demostrar que ese gasto ha sido efectuado, y lo ha sido con la finalidad de obtener o mantener la ganancia gravada, se origina un doble efecto jurídico: el primero, la prohibición de deducir ese gasto por no haberse probado que el mismo se efectuó con la finalidad…; y el segundo, la obligación a cargo de quien efectuó ese desembolso de pagar la tasa máxima que establece la ley sobre la base de que ese egreso es para su perceptor (oculto) una renta gravada con el máximo de la escala^[3].

Ahora bien, por lo expuesto en los apartados precedentes, y por tratarse la sobretasa del artículo 37 de un impuesto y no de una norma sancionatoria, cierta doctrina^[4] entiende que su hecho imponible queda configurado sólo frente a lainexistencia de documentación de respaldo, no así cuando dichos instrumentos resulten ficticios o apócrifos.

Sin embargo, no es el criterio seguido por la Corte Suprema (Fallos 326-2987), por cuanto estableció que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma [artículo 37 de la LIG]-tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

II. Los fallos Magycam y Ricigliano

Para la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, cabe distinguir aquellas situaciones en que existe efectiva entrega o prestación de los bienes o servicios -aunque documentados en facturas cuyos defectos las tornan inhábiles para identificar al verdadero beneficiario del pago- de aquellas otras situaciones en que el carácter apócrifo de las facturas no permite suponer que existió real entrega o prestación de bienes o servicios, ni, en consecuencia, una verdadera salida de los fondos.

En este último caso, sostiene la Cámara, la conducta del contribuyente excede claramente lo que la ortodoxia en materia de interpretación de las normas tributarias considera dentro del concepto de salidas no documentadas para quedar comprendida en el artículo 45 o el artículo 46 de la Ley 11.683, pues mediante una información inexacta o engañosa se omite pagar el tributo.

Por lo tanto, si no existió real entrega o prestación de bienes o servicios, ni en consecuencia, una verdadera salida de los fondos, la sobretasa del artículo 37 no viene a gravar sustitutivamente al contribuyente en reemplazo del beneficiario no identificado que ha percibido una renta oculta, sino que comporta una sanción adicional que se aplica a todo aquel que presente una factura que dé cuenta de una operación cuya causa es inexistente; afirma la sala sentenciante que en este último caso, el porcentaje previsto en el artículo 37 de la ley de impuesto opera a modo de sanción adicional a la que establece el artículo 45 o 46 de la Ley 11.683.

En consecuencia, la Cámara llega a la conclusión de que no resulta posible aplicar una sanción sobre otra sanción, es decir, sancionar doblemente la misma infracción, por lo que la única multa aplicable es la prevista en la Ley 11.683 y que corresponde por la omisión/defraudación de pagar la totalidad del Impuesto a las Ganancias adeudado, cuyo importe el contribuyente disminuyó artificiosamente al computar en sus gastos erogaciones inexistentes con respaldo en facturas apócrifas.

III. Conclusión

El razonamiento de la Cámara, fundado con argumentos realmente muy sólidos y con un análisis profundo y detenido de la figura de salidas no documentadas, lleva en la práctica a la absurda e ilógica consecuencia de ser penado más severamente (artículo 37 de la LIG + artículo 45 o 46 de la Ley 11.683) quien se dedujo como gasto una erogación efectivamente realizada correspondiente a una real entrega de bienes o prestación de servicios, pero documentada en forma ineficaz para identificar al verdadero beneficiario del pago, que quien utilizó facturas apócrifas para simular o acrecentar artificiosamente sus gastos (artículo 45 o 46 de la Ley 11.683) por operaciones que nunca se efectivizaron.

En mi opinión, este absurdo jurídico no es producto de los pronunciamientos comentados que, como ya dije, considero que fueron debidamente tratados en función de los parámetros dados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sino que es fruto de la errada interpretación realizada por el más alto tribunal, en los fallos anteriormente citados, al considerar que la sobretasa del artículo 37 de la LIG es de naturaleza tributaria en vez de admitir su carácter punitivo.

 

[1] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, Magycam Group SA c. Dirección General Impositiva, sentencia del 16/10/07; y Ricigliano, Luis E., sentencia del 16/10/07.

[2] Radio Emisora Cultural SA c/ DGI, sentencia del 9/11/2000 (Fallos: 323-3376) y Red Hotelera Iberoamericana SA c/ DGI, sentencia del 26/8/2003 (Fallos: 326-2987).

[3] Torres Agustín, Salidas no documentadas, Doctrina Tributaria – Ed. Errepar, julio 1990, p. 218.

[4] Núñez, Eduardo José, Impuesto especial a las salidas no documentadas: limitaciones a su aplicabilidad. El supuesto de las facturas apócrifas, publicado en PET 2007 (junio-373), Editorial La Ley, p. 1, y sus citas.