Artículo publicado el 26/06/2009 en el Diario La Ley (LA LEY2009-D, 232). Fallos comentados: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ El Marisco S.A. c. DGI y Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ Antonio Barillari S.A.C.I.F. y A. c. DGI.

 

SUMARIO: 1. Antecedentes normativos. – 2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes. – 3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara. – 4. Fallos de la CSJN. – 5. Diferencias entre los fallos «El Marisco» y «Antonio Barillari». – 6. Consideraciones finales.

 

El 27/05/2009 la Corte Suprema de Justicia de la Nación («CJSN») al resolver en las causas «El Marisco»⁽¹⁾ y «Antonio Barillari»⁽²⁾ dio por finalizada la discusión sobre la vigencia de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB sobre el valor de los bienes y servicios exportados.

Con el respeto que me merece el Alto Tribunal y por los fundamentos que seguidamente paso a explicar, adelanto que disiento con los argumentos y la solución a la que arribó la CSJN en estos casos.

A tal fin considero oportuno hacer un recuento de la sucesión normativa que generó el conflicto que la Corte tuvo que dirimir, como así también sintetizar la evolución de la jurisprudencia de las distintas instancias hasta llegar a los fallos de la CSJN que estoy comentado.

1. Antecedentes normativos

Siguiendo el relato efectuado por el Procurador Fiscal en los fallos «El Marisco» y «Antonio Barillari», resulta importante distinguir tres etapas claramente diferenciadas.

Una primera, donde la ley 23.101 (B.O. 02/11/1984) (Adla, XLIV-D, 3738) estableció un régimen de promoción de exportaciones, tendiente a expandir las exportaciones argentinas, diversificar la oferta de bienes y servicios destinados a los mercados del exterior, ampliar y profundizar la presencia de la República Argentina en los mercados internacionales, velar por el prestigio del comercio exterior del país, entre otros.

Con ese fin, implementó medidas de carácter particular (arts. 8 a 11), de promoción de las exportaciones de las economías regionales (art. 12 y 13), de carácter específico (art. 14 a 16), así como el denominado «seguro de crédito a la exportación» (arts. 17 a 19).

En lo que aquí es relevante, la deducción en cuestión se encuentra entre las medidas de carácter particular (art. 9, inc. b), que se aplican sobre los «bienes y servicios promocionados». Según el art. 8 de la ley, los «bienes y servicios promocionados» son aquellos incluidos en las listas que confecciona a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.

En cumplimiento de esta misión, la planilla anexa al decreto 173/85 (B.O. 31/01/1985) (Adla, XLV-A, 127) detalló las mercaderías comprendidas en las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera (NCCA), con sus respectivas observaciones, que eran beneficiadas por la deducción.

Una segunda etapa se verifica con el dictado del decreto 553/89 (B.O. el 02/05/1989) (Adla, XLIX-B, 1533). Este reglamento creó un derecho de exportación adicional del veinte por ciento (20%) sobre el valor en aduana, imponible u oficial, aplicable «a las exportaciones para el consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE)» (art.1°). Simultáneamente, estableció que las exportaciones para consumo alcanzadas por su art. 1° «…no gozarán del beneficio previsto en el art. 1° del Decreto 173/85» (art. 2, inc. a.).

De esta forma, se abandonó la enumeración que —en base a la NCCA— había efectuado en el anexo del decreto 173/85, empleó la NADE a tales efectos, implementó un derecho de exportación adicional a la totalidad de las mercaderías abarcadas en esta última y las excluyó del beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101.

Por último, en una tercera etapa, el decreto 2657/91 (B.O. 31/12/1991) (Adla, LII-A, 113) sustituyó la NADE y la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI) por la nomenclatura basada en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, denominada «Nomenclatura del Comercio Exterior» (NCE).

2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes

La cuestión central consistió en determinar si la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados prevista en la ley 23.101 se encuentra vigente con posterioridad al dictado del decreto 2657/91.

En general, la posición del el fisco —apoyada por la mayoría de las salas del Tribunal Fiscal de la Nación— es que la deducción no se encuentra vigente, atento a que el beneficio impositivo en discusión había quedado derogado por el decreto 553/89 y no había sido restablecido su goce por las normas dictadas con posterioridad.

Por su parte, los contribuyentes sostienen —postura que fue confirmada en forma unánime por los fallos de Cámara— que el mentado decreto 553/89 se encuentra derogado, por lo tanto, la franquicia establecida por una norma superior, es decir, la ley 23.101 (art. 9° inc. b) se encontraría vigente.

3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara

3.1. A favor del fisco:

En forma mayoritaria el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala A, Sala B, Sala C y Sala D) ^(3)(4)(5)(6) se ha pronunciado a favor de la improcedencia de la deducción, con la salvedad de la Sala D en su antigua integración.

En síntesis, se sostuvo que si bien con el dictado del decreto 2657/91 perdió vigencia el derecho adicional del 20% para todas las exportaciones de consumo fijado por el decreto 553/89, atento la sustitución de la NADE por la NCE, el decreto 2657/91 nada dijo en punto a la suspensión dispuesta por el decreto 553/89 respecto del beneficio instituido por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85.

En ese contexto, se consideró que el criterio de entender que medió una derogación implícita del aludido decreto 553/89, no puede prosperar.

Además concluyó que, admitir la tesis que sostiene el contribuyente implicaría tanto como interpretar —sin texto expreso que lo admita— que el Poder Ejecutivo a través del decreto 2657/91 quiso dejar sin efecto dos mecanismos tributarios bien definidos; mecanismos que aun cuando en definitiva conduzcan a un aumento de los ingresos fiscales, no implica necesariamente que la inexistencia de uno excluya la existencia del otro. Ello por cuanto, ambos mecanismos inciden en dos campos distintos de la tributación, con sus distintas implicancias, si se tiene en cuenta que se refieren al derecho tributario aduanero y al derecho tributario interno.

3.2. A favor del contribuyente:

Han fallado a favor de la vigencia de la deducción tanto la Sala D del Tribunal Fiscal como las Salas II ⁽⁷⁾ y V ⁽⁸⁾ de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata ⁽⁹⁾.

En este sentido se sostuvo que no obstante que el decreto 553/89 no fue expresamente derogado, su validez se tornó incierta después del dictado del decreto 2657/91 y, por lo tanto, en igual situación se encontró la abrogación de la deducción del 10%, que el primero había dispuesto en su artículo 2°.

Sin embargo, esta incertidumbre quedó aventada por la interpretación dada por la Dirección Nacional de Impuestos a través del dictamen N° 288 de 14/4/92, sosteniendo que la propiciada derogación del decreto 553/89 había perdido actualidad con el dictado del decreto n° 2657/91, dado que al sustituirse la NADE sobre cuyas posiciones se aplicaba el derecho adicional del 20% y atento a que esa imposición no se reproducía en la nueva NCE, tornaba innecesaria la derogación expresa, que sería redundante respecto de la ya tácitamente adoptada mediante la puesta en vigencia del decreto 2657/91, toda vez que el nuevo ordenamiento no importa una modificación sustancial de los productos individualizados originalmente, sino que sólo se limita a sustituir un criterio de calificación de mercaderías por otro sistema, obviamente con el fin de adecuarse a las conveniencias del mercado internacional.

Atento a que la opinión vertida en el Dictamen N° 288 fue confirmada el 5/5/92 por la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, la Administración Nacional de Aduanas ordenó a todas sus dependencias el 22/7/92 —vía Circular Télex N° 451/92 (BANA 46/92, p. 16, del 27/7/92)—, que a partir del 1/1/92 no correspondía a los exportadores tributar los derechos adicionales establecidos por el decreto 553/89, y no siendo dicha Circular una norma interpretativa, sino dispositiva, su cumplimiento deviene obligatorio para todos los interesados, por lo que en la realidad, el decreto 553/89 quedó sin efecto a partir del 27/7/92, en todo cuanto atañe al derecho de exportación que había establecido.

Dado que nada se dispuso ni se interpretó con relación a la suspensión del beneficio previsto en el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario dilucidar si el decreto 553/89 pudo mantener la ultractividad de su art. 2°, luego de su tácita derogación como consecuencia del dictado del decreto 2657/91.

Dicho artículo 2° dispone en el inciso a) la suspensión que se analiza y por el inciso b) dispone otra suspensión, la del reembolso adicional y transitorio establecido por el artículo 10 del decreto N° 519/89. Vale decir que, atendiendo a la situación de emergencia contemporánea a su dictado, el decreto 55/89 dispone impedir que las exportaciones gocen de algunos de los estímulos acordados dentro del marco promocional. Esa situación excepcional no es la que impera al momento de dictarse el decreto 2657/91, con el que desaparece el derecho adicional sobre las exportaciones implantado por el decreto 553/89.

A lo sumo, podría aducirse que habiendo sido reemplazada la nómina de partidas de la NCCA a que se refiere el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario actualizarla para adecuarla a la NCE, ya que —resulta oportuno recordarlo— el incentivo acordado y su cuantía son operativos porque vienen determinados por ley y la ausencia de una reglamentación actualizada no es óbice al goce del mismo, ya que la norma legal es lo suficiente concreta como para hacer posible su aplicación inmediata.

Aceptar lo contrario implicaría tanto como admitir que apelando al subterfugio de mantener «sine die» una suspensión reglamentaria cuando ya han desaparecido los motivos para ello, se puede omitir el cumplimiento de una ley de la Nación (CSJN, arg. Fallos: 310:2653).

Lo expuesto lleva a sostener que, habiendo caducado la vigencia de la norma cercenadora del derecho a gozar de la franquicia, renace la misma, por cuanto el marco legal (ley 22.101 —Adla, XXXIX-D, 3656—) en que fue insertada sigue vigente y en el mismo, el beneficio no ha sido derogado. Ello es consecuencia del principio de supremacía de la ley establecido en el art. 31 de la Constitución Nacional y en consecuencia, ponderando tal precedente, corresponde admitir la pertinencia del reclamo deducido.

4. Fallos de la CSJN

En las causas «El Marisco» y «Antonio Barillari» la Corte adhirió al dictamen del Procurador y se pronunció en contra de la vigencia del beneficio de la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados dando así por finalizada esta vieja discusión.

Lo que se tuvo fundamentalmente en cuenta es que con el dictado del decreto 553/89 el Poder Ejecutivo modificó sustancialmente la definición de los «bienes y servicios promocionados». Ello implicó, la derogación del decreto 173/85 y su reemplazo por un nuevo universo de medidas tendientes a incrementar los ingresos públicos y eliminar los beneficios sectoriales, en el marco de la situación de emergencia de la cual se hizo mérito al momento de adoptar la decisión (conf. segundo párrafo de los considerandos del decreto 553/89).

Lo expuesto torna aplicable la doctrina de la CSJN según la cual, tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea —como ha sucedido con el decreto 553/89— un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (el decreto 173/85). No sería prudente, en tales condiciones, alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizá heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos: 182:392; 248:257; 319:2185).

Por ende, el beneficio sobre los «bienes y servicios promocionados» enumerados según la NCCA por el decreto 173/85 había sido definitivamente abandonado con el dictado de su

similar 553/89. Es que, las medidas promocionales de carácter particular —contenidas en los arts. 8 a 11 de la ley 23.101— requieren de las listas que confeccione a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.

En tales condiciones, concluye el Procurador que decreto 2657/91 se limitó a sustituir la NADE y la NADI por la NCE, sin aprobar a tal efecto una nueva lista de mercaderías a

las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101 ni restaurar la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85.

Sobre tales pautas, consideró que el decreto 2657/91 no ha devuelto su vigencia a la enumeración de los «bienes y servicios promocionados» realizada sobre la NCCA por su similar 173/85, sin que pueda entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador (Fallos: 307:517, entre otros), quien podría haber aprobado una nueva lista sobre la cual rija el beneficio de la deducción o restaurado la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85 y —sin embargo— no lo hizo.

5. Diferencias entre los fallos «El Marisco» y «Antonio Barillari»

Desde el punto de vista procesal la diferencia entre ambos casos consiste en que en «El Marisco» el expediente llega a la CSJN por vía del Recurso Extraordinario mientras que la causa «Antonio Barillari» es un Recurso Ordinario contra la sentencia de la Cámara que en su oportunidad declaró desierto el recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Fiscal por insuficiencia sustancial.

En lo que respecta a la cuestión de fondo, la CSJN en «Antonio Barillari» se pronunció no haciendo lugar a la inconstitucionalidad de los decretos 553/89 y 2657/91.

En síntesis, el contribuyente adujo que el decreto 173/85, reglamentario de la ley 23.101, fue dictado por el Poder Ejecutivo en uso de las facultades conferidas por el art. 99, inc. 2°, de la Constitución Nacional, pero que los posteriores 553/89 y 2675/91 no pueden revestir el mismo carácter de reglamentarios pues no es dable entender que el Poder Administrador tenga la facultad de reglamentar en forma permanente una Ley de la Nación, ya que en ese caso se convertiría en auténtico legislador. En ese orden de ideas afirma que estos últimos decretos son normas autónomas que, según el principio de supremacía de las leyes consagrado en el art. 31 de la Constitución Nacional, nunca podrán alterar lo prescripto por una Ley de la Nación. Por lo tanto, sostiene que si se pretendía rever lo dispuesto por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85, debió haberse instado la sanción de una nueva ley, y no dictarse decretos que contradicen la finalidad de aquélla.

Resolvió la CSJN que la tacha de inconstitucionalidad formulada por la actora resulta inatendible, puesto que ella supone tanto como afirmar que una vez dictado por el Poder Ejecutivo el decreto 173 en el año 1985 ese departamento del Estado quedó privado en lo sucesivo de la potestad de modificarlo, suspenderlo o dejarlo sin efecto. Tal limitación además de no resultar de la Constitución Nacional no tiene sustento en la ley 23.101, que no restringió la habilitación conferida a aquél del modo pretendido por la actora.

6. Consideraciones finales

En mi opinión, hay dos cuestiones esenciales que no han sido lo suficientemente tratadas en las sentencias mencionadas anteriormente (salvo en la sentencia del Tribunal Fiscal en la causa «Antonio Barillari»»), y ellas son que:

(i) El Decreto 553 caducó por haber cesado la situación de emergencia que motivó la suspensión de la deducción en cuestión.

Como bien lo expresan sus considerandos, el decreto 553 fue dictado en «un cuadro de emergencia». Ese cuadro de emergencia fue reconocido y declarado con posterioridad al dictado del decreto mediante la ley 23.697 (B.O. 25/09/1989) que, entre otras medidas, suspendió por 180 días los subsidios, subvenciones y todo otro compromiso que directa o indirectamente afectan los recursos del Tesoro Nacional y/o las cuentas del Banco Central de la República Argentina, siempre que estén establecidos en leyes especiales (conf. capítulo II artículo 2).

En ese sentido, la CSJN declaró que uno de los requisitos esenciales de las normas de emergencia es su transitoriedad (conf. Fallos 72:34; 136:171; 200:450; entre muchos otros), pudiendo durar por todo el tiempo que permanecen las causas que originan la emergencia (Fallos 313:1513). La emergencia debe ligarse inexorablemente al concepto de «urgencia» que debe estar confinada a un marco temporal limitado. Una vez finalizada la situación de emergencia en la cual se fundaron, las normas deben ser dejadas sin efecto.

En el caso de la ley 23.697 (Adla, XLIX-C, 2458), el estado de emergencia allí declarado fue prorrogado sucesivamente extendiéndose hasta el 25/09/1992 (conf. decretos 612/90, 1930/90 y 1293/91). A partir de esa fecha, y al no haber sido nuevamente prorrogada por una norma posterior, la ley 23.697 perdió vigencia tornándose abstracta. Es decir, a partir de esa fecha quedó sin efecto la suspensión de los beneficios que directa o indirectamente afectaban el erario público en los términos de la ley 23.697.

En conclusión, no puede legítimamente sostenerse que el decreto 553 se encuentra vigente cuando ya cesaron las circunstancias de emergencia que motivaron su dictado. Por lo tanto, en mi opinión recobra vigencia el beneficio de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las mercaderías beneficiadas y exportadas en los términos del artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 y del decreto 173.

(ii) Al contrario de lo resuelto por la CSJN, el Poder Ejecutivo no modificó sustancialmente la definición de los bienes y servicios promocionados. Únicamente, se sustituyó un nomenclador (la NCCA) por otro (la NADE). Esto, no significa que las mercaderías hayan sido modificadas. En efecto, las mercaderías siguen siendo las mismas aunque se haya modificado la posición arancelaria en la cual se encuentren ubicadas, pues las mercaderías no desaparecieron con la sustitución del nomenclador.

Ello por cuanto el beneficio es concedido a la «mercadería» y no a la «partida y/o posición arancelaria» a través de la cual se clasifica la mercadería. Por lo tanto, las sucesivas sustituciones de nomenclaturas no significan la inoperatividad del beneficio fiscal establecido por el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101.

En efecto, contrariamente a lo sostenido por la CSJN, no resulta necesario aprobar una nueva lista de mercaderías a las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 por la sencilla razón que los «bienes y servicios promocionados» indicados en el anexo del decreto 173 no han cambiado. Le debiera bastar al contribuyente probar que los bienes y servicios por él exportados y que se encontraban clasificados en la NCCA están en otra posición arancelaria conforme la nomenclatura vigente al momento de la exportación.

La decisión de la Corte en este tema y en estos momentos constituye para aquellos contribuyentes que se practicaron la deducción en cuestión una invitación obligada para rectificar la correspondientes declaraciones e ingresar al Régimen de Regularización Impositiva instaurado por la ley 26.476 (B.O. 24/12/2008) con atractivos e importantes beneficios (financiación hasta en 120 cuotas mensuales a una tasa del 9% anual, condonación de sanciones, reducción de intereses, extinción de la acción penal, etc.).

 

(1) S.C. E.362, L.XLI, «El Marisco S.A. C/D.G.I.», sentencia del 27/05/2009.↑

(2) A. 1823. XL, R.O., «Antonio Barillari S.A.C.I.F. Y A. c. D.G.I.», sentencia del 27/05/2009.↑

(3) T.F.N, SALA A, «Pesquera Geminis», sentencia del 13/05/2002; «Pereira Argentina S.A.», sentencia del 09/11/2006 «Químicos Essiod S.A.», sentencia del 30/04/2007.↑

(4) T.F.N, Sala B, «El Marisco S.A.», sentencia del 24/02/2003; «Pionera S.A.», sentencia del 4/11/2003; «Bahía Grande S.A.», sentencia del 4/11/2003; «ARGENPEZ S. A. – Fish Management S.A. UTE», sentencia del 24/3/2004; «Cab-Trac. Arg. S.A.», sentencia del 02/11/2004; «El Marisco S.A.», sentencia del 14/10/2005; «Tetra Pak S.R.L.», sentencia del 03/07/2008; «Argen Pesca S.A.» sentencia del 08/08/2008; «Pesquera Costa Brava S.R.L.- Fish Management S.A. – U.T.E», sentencia del 03/07/2008, «Harengus S.A,» sentencia del 12/11/2008.↑

(5) T.F.N., Sala C, «CAB-TRAC Arg. S.R.L.», sentencia del 19/08/2005; «Frigorífico Marejada S.A. – FISH Management UTE», sentencia del 19/09/2007.↑

(6) T.F.N., Sala D, «Conarpesa Continental Armadores de Pesca S.A.», sentencia del 17/10/2006; «Reboratti, Héctor J. Bonifacio», sentencia del 19/10/2006.↑

(7) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, «Pesquera Géminis S.A. C. DGI», sentencia del 06/12/2007.↑

(8) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, «El Marisco S.A. C. Dirección Gral. Impositiva», sentencia del 29/11/2004; «Cab Trac Argentina S.R.L.», sentencia del 19/4/2007.↑

(9) Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata, «Costa Marina S.A. C. A.F.I.P. – D.G.I», sentencia del 27/04/2007.↑