«La batalla judicial entre los exportadores agrícolas y la ONCCA»
Artículo publicado en La Ley Actualidad el 06/10/2009, Editorial La Ley, pag. 1.
I. Introducción
A fines de junio de 2008 el gobierno nacional, por medio de la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario («ONCCA»), determinó que aplicaría derechos de exportación de manera retroactiva a 35 empresas exportadoras que, según la ONCCA, no habían podido demostrar la tenencia o adquisición de soja por 6,19 millones de toneladas declaradas en su momento en el Registro de Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior («DJVE»). Luego, en julio de 2008, se dictó una medida similar sobre 17,78 millones toneladas de granos y derivados.
Las compañías exportadoras de estos commodities agrícolas interpusieron diferentes acciones y recursos en sede administrativa y judicial a fin de cuestionar la constitucionalidad de las resoluciones de la ONCCA y la legalidad del procedimiento que se ha seguido para incluirlas en el listado de empresas que supuestamente han incumplido con la normativa referida al registro de las DJVE.
La consecuencia más importante de no pagar la diferencia de alícuota (1) exigida por la Aduana es la suspensión del registro de exportadores. Ello por cuanto la RG 1921/05 de la AFIP prevé que la falta de pago total o parcial de los tributos y accesorios al vencimiento del plazo, facultará sin más trámite ni notificación previa a los administradores de cada Aduana a suspender automáticamente al exportador y aplicar los procedimientos de ejecución previstos en el artículo 1122 y subsiguientes del Código Aduanero («C.A.»).
Por otro lado, ante la diferencia entre lo declarado por el exportador y lo ajustado por la Aduana, éste podría ser pasible de ser sancionado -previa sustanciación del sumario- por infracción al artículo 954 inciso a) del C.A. que prevé multas de 1 a 5 veces el importe del perjuicio fiscal producido.
Considero que es importante prestar atención a estas sentencias dictadas hasta el momento (en su gran mayoría medidas cautelares), ya que las empresas exportadoras han optado por diferentes estrategias (procesales y de argumentación de fondo) a fin de impugnar el actuar de la ONCCA, lo cual ha repercutido directamente en el resultado del fallo.
II. Síntesis del conflicto(2)
Como principio general, el artículo 726 del C.A. establece que es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo.
Como excepción, la ley 21.453 dispuso (B.O. 11/11/1976) (Adla, XXXVI-D, 2882) que las ventas al exterior de ciertos productos de origen agrícola debían considerar la base imponible y la alícuota vigentes a la fecha de «cierre de cada venta», cuyo valor FOB sería aceptado en tanto se corresponda con el régimen de valores de referencia fijados por la autoridad de aplicación. A tal fin, estas ventas debían ser registradas mediante declaración jurada ante la Autoridad de Aplicación. La ley 21.453 fue reglamentada por el decreto N° 1177/92, la RG 1791/92 y la RG 1509/94.
Este tratamiento fue aplicado sin sobresaltos ni excepciones durante más de 30 años.
En el mes de noviembre de 2007 comenzó a correrse el rumor de que las retenciones iban a pasar del 27,5% al 35%. Ante esta probabilidad, muchos operadores decidieron cerrar ventas para exportación y registrar las DJVE. El incremento en cuestión se formalizó el 9/11/2007. La semana previa a dicha fecha se registraron 26,7 millones de toneladas con la alícuota del 27,5%.
Ello motivó la sanción de la ley 26.351 (B.O. 16/01/2008) (Adla, LXVIII-A, 84) que -bajo el pretexto de ser aclaratoria de la ley 21.453- agregó un nuevo requisito en forma retroactiva para posibilitar el ingreso de los derechos conforme al régimen vigente a la fecha del Registro de la DJVE. Este nuevo requisito consiste en que los exportadores acrediten que a la fecha en que se incrementó la alícuota de los derechos de exportación tenían en existencia (tenencia o adquisición) la mercadería declarada en al DJVE.
En el debate parlamentario de esta ley, el Senador Sanz describió de la siguiente manera el contexto en que fue sancionada la norma: » … dejar correr en la Argentina los rumores durante más de un mes de que van a aumentar los derechos de exportación y no tener cerrado el registro es favorecer la especulación. Obviamente, frente a los rumores, el silencio del Estado y la inactividad respecto del cierre del registro de exportadores, los exportadores se abalanzaron presentando declaraciones juradas que no tenían la mercadería como respaldo. Entonces, hoy estamos en esta situación porque hubo negligencia por parte de las autoridades agrícolas en la Argentina»(3).
Completa el elenco de disposiciones el decreto 764/2008 (B.O. 13/5/2008) (4) y las resoluciones de la ONCCA N° 543/08 (B.O. 30/05/2008), 1487/08 (B.O. 26/06/2008) y 1898/08 (B.O. 24/07/2008). En estas dos últimas resoluciones se informó a la AFIP el listado de empresas que no acreditaron la tenencia o adquisición de la mercadería al momento de registrar la DJVE.
Mediante la nota externa 47/08 (B.O. 10/07/2008) la Dirección General de Aduana estableció el procedimiento que deben seguir sus dependencias para recalcular las bases imponibles y las alícuotas declaradas en las DJVE en función de lo informado por la ONCCA en la resolución 1487/08.
Principalmente se dispone que para las Exportaciones para Consumo que se registren a partir de la entrada en vigencia de dicha nota externa, al momento de la presentación de la Destinación Aduanera de Exportación para Consumo, el Servicio Aduanero deberá controlar si la DJVE que se ha invocado, se encuentra detallada en la RG 1487. De ser así, deberá proceder a comparar las alícuotas en concepto de Derecho de Exportación, informadas tanto en la DJVE como en la destinación sujeta a su control, debiendo figurar la mayor de ellas en la autoliquidación que se analiza.
Asimismo, deberá exigir la documentación fehaciente que acredite la fecha en que se perfeccionó el Contrato de Compraventa; en caso en que el exportador no pueda demostrar tal situación, la base imponible aplicable será el Precio FOB Oficial vigente a la fecha de registro de Destinación de Exportación para Consumo, sujeta a control.
Finalizado el control, de haberse detectado diferencia de alícuotas y/o bases imponibles, el Servicio Aduanero procederá a confeccionar una liquidación manual de acuerdo a lo previsto en la normativa vigente, por ambos conceptos.
III. Comentario sobre los fallos relevantes(5)
III.1.- Rural Ceres S.A. (6)
Hechos: La actora interpuso una acción de amparo mediante la cual solicitó la inconstitucionalidad e inaplicabilidad del Anexo I de la Resolución (ONCCA) N° 1487/08 y, subsidiariamente se hiciese extensiva dicha declaración de inconstitucionalidad a las resoluciones (ONCCA) 543/08 y 1487/08.
La Sentencia de Primera Instancia: Se resolvió rechazar in limine la acción de amparo por encontrarse vencido el plazo establecido en el artículo 2 inciso e) de la ley 16.986. A tal fin consideró que la actora había tomado conocimiento del perjuicio que le producían las normas cuya nulidad e inconstitucionalidad solicitó cuando aquéllas fueron publicadas en el Boletín Oficial.
La Sentencia de Cámara: La Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia, para lo cual sostuvo:
(i).- Que la ley 16.986 (Adla, XXVI-C, 1491) no fue expresamente derogada, y en la medida que no resulte incompatible con el alcance y contenido de las normas constitucionales reformadas en 1994, conservan su vigencia los requisitos procesales de inadmisibilidad de la acción de amparo;
(ii).- El plazo del artículo 2, inciso e) de la ley 16.986, debe computarse desde el momento en que el interesado pudo objetivamente conocer la norma, que no es otro que el de su publicación
(iii).- Además, corresponde poner de relieve que no es admisible el ejercicio de una doble vía al mismo tiempo, como lo ha hecho la actora. O se deduce el amparo dado lo extremo del caso o se recurre al remedio administrativo. Si se eligió este último -como lo hizo la actora- no resulta admisible el amparo, porque su simple elección muestra que la situación no reviste tal gravedad que sea necesario acudir a esa vía excepcional.
III.2.- Virreyes Agropecuaria S.A. (7)
Hechos: En este caso la actora solicitó ante el Tribunal Fiscal de la Nación («TFN») el dictado de una medida cautelar autónoma a fin de que se ordene a la DGA: a) que proceda a levantar la suspensión aplicada a la firma con motivo de la no cancelación de los derechos de exportación correspondientes a determinadas liquidaciones manuales; b) que impute los pagos efectuados por la empresa a la cancelación de los derechos de exportación de las destinaciones comprendidas en el punto anterior; c) asigne a los recursos de impugnación oportunamente presentados el procedimiento previsto en el artículo 1053 inc. a del C.A. con el efecto suspensivo previsto en el artículo 1058; d) se abstenga de iniciar medidas o actos de ejecución administrativa y/o judicial respecto de las liquidaciones manuales mencionadas en a).
Para una mejor compresión de las sentencias comentadas es oportuno aclarar los siguientes antecedentes de la causa: La empresa declaró -mediante las correspondientes DJVE- ventas de porotos de soja a granel cuyos cierres de venta se efectuaron entre los días 13/09/2007 y 30/10/2007. A los cierres de venta mencionados los valores FOB oficiales eran entre U$S 335 a U$S 361 la tonelada y la alícuota de los derechos de exportación en todos los casos era del 27,5%. A partir del 10/11/2007 el Ministerio de Economía aumentó las retenciones a los productos agrícolas, llevando la alícuota del poroto de soja al 35%.
Mediante la resolución 1487/08 la ONCCA incluyó a la actora en la nómina de empresas que no habían acreditado la adquisición o tenencia de las mercaderías en los términos de la ley 26.351 y el decreto 764/08. Contra dicha resolución de la ONCCA la actora presentó un recurso de reconsideración por considerar que había sido indebidamente incluida en dicha nómina.
Asimismo, al registrar cada permiso de embarque procedió a autoliquidarse manualmente (en disconformidad) los tributos conforme lo establece la nota externa 47/08 (es decir, liquidando las retenciones al 35% en vez del 27,5%). Contra dichas liquidaciones presentó sendos recursos de impugnación.
Finalmente, la empresa fue suspendida en el registro de importadores y exportadores de la DGA por falta de pago de las liquidaciones impugnadas, a pesar de los recursos interpuestos.
La sentencia del TFN: La Sala E del T.F.N. resolvió desestimar la medida cautelar solicitada. Para así decidir consideró que de las constancias de la causa surge que las destinaciones de exportación fueron formalizadas a través del registro informático María sin que se verifique que la actora haya seguido el mecanismo previsto en el artículo 332 del C.A., ap. 3. Allí se contempla que cuando la declaración se realiza por un procedimiento informático, en caso de que el declarante entienda que la codificación no llega a contemplar ciertos datos relativos a la operación, se puede registrar la declaración solicitando la intervención del servicio aduanero. Todo ello brindando los elementos que a juicio del particular son necesarios para la correcta declaración. Por ende, la no utilización del mecanismo reglado para posibilitar la impugnación de una liquidación y la expresa manifestación de la actora en el sentido que iba a pagar las liquidaciones, si bien bajo protesto, le quitan verosimilitud al derecho reclamado.
Por otra parte, en su voto la doctora García Vizcaíno resaltó que la empresa recurrente impugnó y cuestionó mediante recurso de reconsideración ante la ONCCA la validez y alcance de la resolución 1487/08, por lo cual, a su entender, debe rechazarse la medida cautelar, ya que debe aguardarse hasta la resolución del recurso de reconsideración.
La sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal falló parcialmente a favor de la empresa exportadora otorgando la medida cautelar y hasta tanto se resuelva el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución 1487 de la ONCCA, ordenando: a) el levantamiento de la suspensión del registro de importadores y exportadores; y b) la suspensión de todo acto de ejecución administrativa y/o judicial con motivo de los derechos de exportación pendientes de cancelación relativo a las destinaciones de exportación involucradas. Para así decidir, consideró que:
(i).- Se observa que en la resolución 1487/08, que fue motivo de un recurso de reconsideración interpuesto por la actora, no se hallan explicitadas tanto la motivación y como tampoco la causa referidas a la situación singular de la actora, pues sólo se encuentra expresada de modo general la falta de acreditación de la adquisición o tenencia de mercadería. En efecto, no se han expresado en relación a la actora los fundamentos concretos en los que se asienta su inclusión en la nómina del anexo I de la resolución.
(ii).- Esta situación evidencia, en principio, una afectación de la legitimidad del acto que se proyecta, en igual modo, en una lesión preliminar al derecho de defensa de la actora, dado a su derecho a obtener una decisión debidamente fundada.
(iii).- Por otro lado, en el caso concreto el peligro en la demora se acredita con virtualidad suficiente a fin de dar curso a la medida cautelar pretendida teniendo en cuenta tanto la suspensión del registro de importadores y exportadores que pesa sobre la actora, con el evidente perjuicio que ello implica para sus actividades, como las medidas o actos de ejecución susceptibles de llevarse a cabo respecto de las deudas determinadas mediante las liquidaciones impugnadas.
(iv).- En cuanto a los agravios referidos a la imposibilidad de otorgar carácter retroactivo a los alcances de la ley 26.351 la Cámara no advierte, prima facie, una ilegitimidad vinculada con tal alcance. Esto se debe a que, preliminarmente, debe contemplarse la operación de exportación con una perspectiva integradora donde se verifican diversos trámites que, de modo concatenado, propenden a un resultado final. Es así que no puede extraerse de forma concluyente que exista por parte de la actora un derecho adquirido al amparo de la ley 21.453 con prescindencia de los requisitos incorporados en la ley 26.351, por cuanto a la fecha en que esta última entró en vigencia no habían sido oficializadas las destinaciones de exportación y, por ende, no se había efectuado el envío de las mercaderías.
III.3.- Bunge Argentina S.A. (8) y Oleaginosa Moreno Hnos. SACIFI (9)
Hechos: En ambas causas solicitaron las empresas actoras una medida cautelar autónoma a fin que la Dirección General de Aduanas se abstenga de dictar y/o modificar cargos en los términos del art. 1053 inc. A) del C.A. o cualquier otra medida dirigida a hacer efectivas las resoluciones 1487/08 y 1898/08 de la ONCCA exigiendo el pago de derechos de exportación, o diferencias en dicho concepto, y a efectos de que se suspenda el curso de los plazos de toda intimación contenida en los cargos ya notificados hasta que la autoridad administrativa se expida en los recursos de reconsideración interpuestos con jerárquico en subsidio contra sendas resoluciones y tales decisiones se encuentren firmes.
La sentencia de Primera Instancia: La Juez de primera instancia rechazó la medida cautelar solicitada por considerar que: a) la prevalencia del interés público que alega la administración y de la ejecutoriedad del acto administrativo ante el «fumus boni iuris» que puede invocar el particular; y b) la falta de demostración de la irreparabilidad del perjuicio para obtener el adelanto jurisdiccional en virtud del estricto carácter patrimonial de las consecuencias que podrían derivarse del caso y la posibilidad del agraviado de solicitar el reintegro ante un eventual daño injustificado.
La Sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la medida cautelar solicitada, ordenando la suspensión de todo acto de ejecución administrativo y/o judicial contra la actora por derechos de exportación o diferencias en tal concepto con sustento en las resoluciones 1487/08 y 1898/08 hasta que la ONCCA resuelva los recursos de reconsideración interpuestos.
La sentencia se fundó en que la causa de los cargos aduaneros cuya ejecución la actora pretende suspender está en vinculación directa con las resoluciones cuya validez ha sido sometida a revisión de la Administración y que el tema central para definir la cuestión ya ha sido analizado por la Sala en el precedente «Virreyes», a cuyos fundamentos se remite.
III.4.- Tomás Hnos. S.A. (10)
Hechos: La parte actora interpuso una acción de amparo a fin de que se declare la inconstitucionalidad y la inaplicabilidad del Anexo I de la resolución ONCCA 1487/08. Subsidiariamente solicitó que se declare la inconstitucionalidad de la ley 26.351 y de todas aquellas normas que la reglamentan.
La Sentencia de Primera Instancia: Se desestimó la acción de amparo iniciada, toda vez que consideró que no se hallaban configuradas en la controversia suscitada la ilegalidad y arbitrariedad manifiesta que exige la vía intentada.
La Sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la acción de amparo, declarando la nulidad de la Resolución ONCCA 1487/08 en lo que respecta a las DJVE presentadas por la actora y que fueron incorporadas como Anexo I.
Para así decidir consideró que de las pruebas arrimadas a la causa, que dieron sustento en igual modo a la presentación efectuada ante la ONCCA, se observa que la actora presentó oportunamente constancias donde se da cuenta de la existencia física granos en planta, como así también documentación correspondiente a la compra de los mismos en fechas inmediatamente anteriores a las registraciones de las DJVE. El acumulado de las cantidades de mercadería reseñadas precedentemente excede la suma que alcanzan las DJVE registradas, cuya tenencia o adquisición se tuvo por no acreditada.
Si bien la actora presentó toda la documentación mencionada ante la ONCCA, dicho organismo no ha dado contestación a la presentación realizada ni ha refutado de modo concreto y objetivo dicha documental.
Ante las defensas opuestas y la prueba arrimada es el organismo de control a quien corresponde la tarea de verificar el incumplimiento del régimen legal, dando cuenta de los extremos que configuran el tipo infraccional alegado.
En virtud de las consideraciones vertidas concluyó la Cámara que la incorporación de la actora en el anexo I de la resolución 1487/08 resultó arbitraria e ilegítima en razón de la orfandad probatoria que presenta el acto impugnado y a la falta de refutación concreta y objetiva de las defensas y la prueba aportada. Por consiguiente, se declaró la nulidad de la citada resolución.
III.5.- MSU S.A. (11)
Hechos: La actora solicitó el dictado de una medida cautelar autónoma a fin de que se suspenda la aplicación del artículo 1° de la resolución 1487/08 de la ONCCA, en cuanto incluyó en su anexo I a las DJVE pertenecientes a dicha empresa.
Con el objeto de fundamentar la verosimilitud en el derecho que la asiste, la actora expresó que: a) las DJVE fueron incluidas erróneamente en la resolución 1487/2008; b) MSU S.A. no posee la tenencia de la mercadería ni tampoco la adquiere puesto que la empresa produce los granos que luego exporta; c) la ley 26.351 no es aplicable a MSU S.A ya que no alude a los productores; d) la ley 26.351 afecta derechos adquiridos en tanto no «aclara» sino que modifica la ley 21.453; e) el registro de las DJVE antes de la entrada en vigencia de la ley 26.351 otorgó a MSU S.A el derecho adquirido a aplicar el régimen tributario vigente a esa fecha; f) el carácter retroactivo de la ley 26351 resulta inconstitucional; g) el decreto 764/2008 también es inconstitucional, pues fijó los alcances de la irretroactividad de la ley 26.351; h) la resolución 543/2008, así como también la 1487/2008, es igualmente impugnable puesto que excede la acepción sustantiva de la ley; i) finalmente, la delegación legislativa en materia tributaria es inconstitucional, lo que alcanza al artículo 755 C.A.
La Sentencia de Primera Instancia: El juez ordenó con carácter de medida cautelar autónoma, y hasta tanto se resuelva el recurso de reconsideración interpuesto por MSU S.A. contra la resolución 1487/2008, la suspensión de la aplicación de su art. 1, que incluyó en su anexo I las DJVE en cuestión. A tal fin fijó una caución real.
Basó su postura en el precedente «Virreyes Agropecuaria S.A.» en la inteligencia de que resulta razonable su aplicación al caso y, de esta forma, supeditó la suspensión de los efectos de la resolución impugnada a la decisión del recurso de reconsideración deducido en sede administrativa.
La Sentencia de Cámara: El Tribunal confirmó la sentencia de la instancia anterior por entender que, tal como fue sostenido en el caso «Virreyes Agropecuaria S.A.», las resoluciones recurridas por la actora no se hallan explicitadas tanto la motivación como así tampoco la causa -en punto a los antecedentes de hecho- referidas a la situación singular del interesado, pues sólo se encuentra expresada de modo general la falta de acreditación de la adquisición o tenencia de la mercadería registrada para exportación. En efecto, no se ha mencionado los fundamentos concretos en los que se asienta su inclusión en la nómina del anexo I de la resolución.
IV. Afectación de derechos adquiridos(12)
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala III) al hacer lugar a las medidas cautelares -y a la acción de amparo en el caso Tomas Hnos. S.A.- se basó únicamente en que la incorporación de las empresas en el anexo I de la resolución 1487/08 resultó arbitraria e ilegítima, no respetándose su derecho de defensa, ni explicitándose la motivación como así tampoco la causa referidas a la situación singular de cada exportador.
Sin embargo, el argumento principal referido a la afectación de derechos adquiridos en virtud de la aplicación retroactiva de la ley en la mayoría de los casos ni siquiera fue tratado. Salvo en el caso «Virreyes Agropecuaria S.A.» en el que lamentablemente la Cámara sostuvo que no existen derechos adquiridos por la actora al amparo de la ley 21.453 atento a que a la fecha en que entró en vigencia la ley 26.351 no habían sido oficializadas las destinaciones de exportación y, por ende, no se había efectuado el envío de las mercaderías.
Considero totalmente desacertado el criterio de la Sala III de la Cámara sobre este aspecto, ya que la ley 21.453 constituye un régimen de promoción de las exportaciones agrícolas y sus derivados, por el que se establecen derechos y obligaciones recíprocos entre los exportadores y el Estado a partir de la presentación y registro de la DJVE por la Autoridad de Aplicación.
En función de ello, si al momento de exportar, o en un momento intermedio, el Estado crea un derecho de exportación que no estaba vigente al cierre de la venta, o aumenta la alícuota del tributo existente en esa fecha, tales modificaciones no alterarán la ecuación económica del exportador, ya que la ley 21.453 lo protege de toda modificación ulterior. Pero si el impuesto se suprime, o se reduce la alícuota, tampoco resultará beneficiado, ya que el exportador, para bien o para mal, está atado al régimen tributario vigente al momento de la venta.
El Estado, por su parte, adquiere el derecho a percibir un monto determinado de ingresos tributarios en dólares durante el período de vigencia de la DJVE, si el exportador cumple con sus obligaciones y de no hacerlo, podrá sancionarlo con una multa igual al 15% del valor FOB de la mercadería que no hubiere embarcado.
En virtud de estas características es que podemos sostener que la presentación y registro de la DJVE es un acto jurídico administrativo bilateral. Entendido éste como aquellos en los que la expresión de voluntad corresponde a dos sujetos de derecho: la Administración Pública y el administrado. Si bien la voluntad del administrado debe manifestarse para su incorporación al régimen; desde el momento en que ésta es aceptada, otra voluntad, la de la Administración Pública, en conjunción con aquélla dan nacimiento al acto administrativo que resulta ser bilateral en su formación y también en sus efectos (en su formación porque el pedido del interesado de acogerse al referido régimen es un presupuesto esencial de su existencia; y en sus efectos, porque origina los respectivos derechos y obligaciones emergentes de esa concurrencia de voluntades) [conf. CSJN, Fallos 296:672].
El precedente de la Corte citado en el párrafo anterior también sostuvo que la existencia de derechos adquiridos no sólo se da en actos contractuales sino que también en actos de estructura unilateral o bilateral, los cuales pueden dar nacimiento a derechos subjetivos para el administrado.
Nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes y reglamentaciones, sostuvo repetidamente el Alto Tribunal, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados por ellas. Pero también dijo que ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonialmente adquirido al amparo de la legislación anterior (Fallos 151:103).
En función de lo expuesto y contrariamente a lo sostenido por la Cámara en fallo «Virreyes Agropecuaria S.A.», considero que la aplicación retroactiva de la ley 26.351 afecta derechos adquiridos por lo exportadores bajo el amparo de la ley 21.453 atento a que la presentación y registración de la DJVE constituye un acto jurídico generador de derecho y obligaciones recíprocos durante el período de embarque establecido en la declaración. Es decir, que la ley 26.351 vuelve sobre una relación jurídica constituida antes de su vigencia, que tiene por causa la presentación y registro de la DJVE, y priva a dicho acto de uno de sus principales efectos, la aplicación de la alícuota de los derechos de exportación vigente al cierre de la venta por el no cumplimiento de un requisito que no estaba previsto en la ley 21.453, ni en su reglamentación, al momento constituirse la relación jurídica entre el Estado y el exportador. En estas circunstancias, la ley afecta derechos subjetivos incorporados al patrimonio del exportador, en cuanto desconoce la intangibilidad del régimen tributario vigente al cierre de la operación, por lo que no puede tener la aplicación retroactiva que pretende.
Los legisladores eran conscientes del daño que produciría la aplicación retroactiva de la ley. En el debate legislativo el senador Ernesto R. Sanz expuso claramente que: «[l]a verdad es que legislar retroactivamente para apropiarse de esos 400 millones de dólares, que nuestro bloque comparte que le pertenecen al Estado y no a los exportadores, es un riesgo desde el punto de vista legislativo. Las leyes no son retroactivas, salvo disposición en contrario, como dice el artículo 3° del Código Civil, pero cuando esto no afecte derechos adquiridos. Aquí, la gran discusión es si esto afecta derechos adquiridos o no. Ya que no lo colocamos expresamente en el proyecto de ley, es bueno que quede claro el espíritu del legislador, que creo compartiremos todos los que votemos a favor. El espíritu del legislador se transforma luego en una herramienta esencial, si existieran -y éste es un proyecto de ley que podría dar origen a eso- litigios y los jueces tuvieran que interpretar qué es lo que los legisladores han querido hacer. El espíritu del legislador es que esto, que fue siempre del Estado y que tuvo una suerte de apropiación indebida, fruto de una especulación, quede en manos del (sic) dicho Estado»(13).
El exportador que vendió las mercaderías al exterior y cumplió con todos los requisitos previstos en la ley 21.453 para el registro de su venta actuó de un modo racional, como se comportaría cualquier hombre de negocios; es decir, llevando a cabo sus operaciones de modo de pagar el tributo que le correspondía de acuerdo con la ley vigente. Al registrar la DJVE el exportador adquirió el derecho subjetivo de tributar la alícuota de los derechos de exportación vigentes al cierre de la venta durante el período de embarque. De modo que ciertamente la ley no puede regir para el pasado sin afectar el derecho constitucional de propiedad.
V. Algunas apreciaciones procesales
V.1.- Respecto del procedimiento administrativo aduanero:
Ante este escenario el primer interrogante que se les presentó a los exportadores era si podían discutir la pretensión de la Dirección General de Aduana (diferencia de alícuotas y en algunos casos también de base imponible) sin tener que pagar y sin que ello les genere algún tipo de contingencia (ej. suspensión del registro de exportadores).
Recordemos que si la Aduana formula un cargo con una liquidación suplementaria de tributos, el exportador puede iniciar el procedimiento de impugnación (artículo 1053 C.A.) en sede administrativa que luego es recurrible ante el Tribunal Fiscal de la Nación. La ventaja de este procedimiento es que tiene efecto suspensivo y frenaría cualquier tipo de ejecución o suspensión en el registro de exportadores.
La duda que se planteó en estos casos es que mediante la Nota Externa 47/08 la Aduana dispuso que era responsabilidad del exportador autoliquidarse la alícuota que resultare ser mayor para las destinaciones de exportación para consumo que se registren a partir de la entrada en vigencia de dicha Nota Externa, en caso contrario sería el organismo aduanero quien confeccionaría una liquidación manual («LMAN»)
La LMAN surgió como una forma de salvar las deficiencias del Sistema Informático María, mediante la cual los operadores podían documentar operaciones no previstas en el sistema (ver Anexo V de la RG 1921).
Con posterioridad la Aduana comenzó a utilizar la LMAN como sistema de liquidación de diferencias con respecto de lo autodeclarado, pero siempre respetando el derecho de interponer el procedimiento de Impugnación (ej. RG 2127).
Por lo tanto, en mi opinión, la LMAN en esencia es una liquidación suplementaria con la única diferencia que no se encuentran mencionados los fundamentos por los cuales la Aduana procedió a realizar la liquidación. Por dicha razón, el procedimiento de impugnación era la vía legítima que tenían los exportadores para cuestionar la aplicación de la ley 26.351 (además de interponer el recurso de reconsideración con jerárquico en subsidio ante la ONCCA cuestionando el procedimiento seguido para ser incluido en el Anexo I de la RG 1487/08).
Es cierto que esta alternativa conllevaba un gran riesgo, ya que si la Aduana rechazaba la vía del procedimiento de impugnación, las empresas se exponían a la suspensión en el registro de exportadores.
V.2.- Respecto de las medidas cautelares
En función del panorama incierto explicado en el apartado anterior es que la mayoría de las empresas involucradas optaron por solicitar medidas cautelares (ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia).
No concuerdo con los fundamentos dados por Tribunal Fiscal -sala E- en la causa «Virreyes Agropecuaria S.A.» en la que sostuvo que no procedía la medida cautelar atento a que las destinaciones de exportación fueron formalizadas a través del Sistema Informático María, sin que se verifique que la actora haya seguido el mecanismo previsto en el artículo 332 del C.A., ap. 3 (declaración dando intervención al servicio aduanero).
En mi opinión, no sería correcto utilizar en este caso la opción del artículo 332 ap. 3. Ello por cuanto, la reforma del artículo 332 del C.A. tuvo como fin incorporar una solución ante la imposibilidad de realizar una declaración complementaria en el Sistema Informática María. Hay que tener en cuenta que el sistema de declaración anterior -Sistema Dual- permitía hacer una descripción completa de la mercadería a fin de que la Aduana verifique la posición arancelaria. Sucedía que si la posición arancelaria era incorrecta pero de la descripción de la mercadería la Aduana podía realizar la correspondiente clasificación arancelaria, la conducta del exportador no era punible en función del anterior artículo 957 del C.A.
En cambio el Sistema Informático María no permite hacer ninguna observación ni declaración complementaria. Es más, sólo se ingresa la posición arancelaria y el sistema automáticamente coloca el texto que corresponde a esa mercadería. Sólo se puede agregar (si el sistema lo permite para esa posición arancelaria) si es un producto nuevo o usado, procedencia, volumen, peso, etc.
Por eso fue importante la modificación al artículo 332 que permite dar intervención al servicio aduanero cuando los datos cargados en el sistema no son suficientes para una correcta clasificación y, por ende, para la correspondiente liquidación de los tributos. El objeto de la intervención del servicio aduanero es para ampliar las características de la mercadería exportada a fin de realizar una correcta clasificación y valoración aduanera.
Por ese motivo es que la RG 2127 -que reglamente el procedimiento de este tipo de declaración- está enfocada a acreditar la verdadera naturaleza de la mercadería exportada. Tanto es así que el departamento que interviene es la División de Verificaciones (que se encarga del control físico de la mercadería a los fines de su clasificación y valoración).
Por lo expuesto considero totalmente desacertada la decisión del Tribunal Fiscal en este aspecto.
Las medidas cautelares resueltas o confirmadas por la Cámara a favor de las empresas exportadoras están limitadas a la resolución por parte de la ONCCA de los recursos administrativos oportunamente presentados. De rechazarse estos recursos, las empresas deberán accionar judicialmente (artículo 23 de la ley 19.549, Adla, XXXII-B, 1752) solicitando al tal efecto una nueva medida cautelar.
V.3.- Respecto de la posible acción de repetición
En algunos casos las empresas han decidido pagar bajo protesto la diferencia de alícuota. Con lo cual quedaría pendiente la acción de repetición de estos derechos de exportación pagados en exceso.
Mucho se discute si la acción de repetición es viable en los casos que el exportador trasladó el costo de los derechos a los productores. En mi opinión, en materia aduanera es innecesaria la prueba del empobrecimiento, por lo tanto, procedería la acción (14).
VI. A modo de conclusión
El concepto de seguridad jurídica demanda no sólo la aptitud para prever comportamientos estatales y privados de modo bastante preciso, conforme a un derecho vigente, claro y estable, sino también que esas conductas pronosticables tengan una cuota de mínima de razonabilidad, legitimidad y justicia
En función de ello, si las leyes regulan las conductas humanas, quien se adecua a ellas debe tener la seguridad de estar cumpliendo con las reglas de juego impuestas para la convivencia social, que no será sancionado, si su conducta es lícita, y que será debidamente protegido en sus derechos, si es objeto de un comportamiento lícito. Caso contrario, estaremos inmersos en la inseguridad jurídica, con su secuela de arbitrariedad, privilegios inadmisibles y desubicación frente a la realidad social, que nos privará de la potestad de desarrollar una vida ordenada en un Estado de Derecho (15).
(1) Como así también la diferencia de base imponible en función de lo dispuesto por la nota externa 47/08.↑
(2) Conforme lo hemos expuesto en: Miani Gastón; Goldemberg Cecilia, «Exportadores Agrícolas vs. Resoluciones De la ONCCA», Suplemento Novedades Fiscales, Diario Ambito Financiero, 18/08/2008.↑
(3) Cámara de Senadores de la Nación, versión taquigráfica (provisional) de la 21° Reunión, 17° Sesión Ordinaria, 19 de diciembre de 2007, pág. 81.↑
(4) El decreto 764/2008 estableció que las disposiciones de la ley 26.351 serán aplicables a las operaciones de ventas al exterior debidamente registradas en los términos de la ley 21.453 cuando la oficialización de las respectivas destinaciones sea posterior al 9/11/07. Además, este decreto dispuso que la ONCCA será el organismo que llevará el registro de las DJVE y, específicamente, instruyó a la ONCCA para que informe a la AFIP las DJVE que se encuentran en la situación prevista por la ley 26.351.↑
(5) En este trabajo me referiré exclusivamente a los fallos emitidos por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.↑
(6) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, «Rural Ceres SA c/EN-Ley 26351 – Dto 764/08 – ONCCA – Resol 1487/08 543/08 s/amparo ley 16.986», sentencia del 25/09/2008.↑
(7) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, «Virreyes Agropecuaria S.A.(TF 25002-A c/DGA)», sentencia del 14/11/2008.↑
(8) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Fede-ral, Sala III, «Bunge Argentina SA c/EN-DGA (ONCCA) – Resol. 1487 s/Medida Cautela», sentencia del 09/01/2009.↑
(9) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, «Oleaginosa Morenos Hnos. SACIFI y A c/ EN –DGA – Resol. 1898/08 s/Medida Cautela», sentencia del 20/01/2009.↑
(10) Cámara Nacional de Apelacio-nes en lo Contencioso Administrati-vo Federal, Sala III, «Tomás Hnos. S.A c/ EN –DGA – Resol. 1487/08 s/Amparo», sentencia del 19/03/2009.↑
(11) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, «MSU –inc. Med- c/ONCCA – Resol. 1487/08 s/Medida Cautelar», sentencia del 30/06/2009.↑
(12) Para mayor profundización de este tema recomiendo la lectura del siguiente trabajo: Lascano Julio Carlos, «Las exportaciones agrícolas y la aplicación Retroactiva de la ley 26.351», 2das. Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, A.A.E.F., Buenos Aires, agosto 2009. Sobre la base de esta bibliografía extraje los principales ideas de este título.↑
(13) Cámara de Senadores de la Nación, ob. cit., pág. 80.↑
(14) En idéntico sentido: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, «Djalma Boechat SAICFEI y otros c. EN y otro s. Proceso de Conocimiento», sentencia del 12/11/2007.↑
(15) Conf. Badeni, Gregorio, «Tratado de Derecho Constitucional», Ed. La Ley, Buenos Aires, 2006, Tomo II, p. 1072.↑