Gastón A. Miani

Litigios tributarios por utilización de Facturas Apócrifas.

En esta oportunidad voy a comentar un fallo reciente de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal, en la causa VZ BATH & BODY S.A.[i] que renueva las esperanzas en cuanto las posibilidades de éxito de los contribuyentes que son fuerte castigados por la AFIP por haber contratado con proveedores que no cumplieron con sus obligaciones fiscales y que el fisco los categorizó como apócrifos.

Uno de los reclamos más frecuente a los que son sometido los contribuyentes es el referido a la imputación por parte del fisco de haber utilizado facturas apócrifas para computarse ilegítimamente un gasto en el Impuesto a las Ganancias y un crédito fiscal en el IVA .

Sin embargo, la realidad nos indica que, en la mayoría de los casos, el contribuyente obró de buena fe y contrató con un proveedor de bienes o servicios que estaba habilitado para emitir facturas y que, por lo menos hasta ese momento, no estaba reputado por el Fisco como un proveedor apócrifo.

En numerosas causas el fisco ha intentado justificar la impugnación de la deducción de créditos fiscales, o el rechazo del reintegro de los créditos fiscales por operaciones de exportación, y la deducción del gasto en el Impuesto a las Ganancias, sobre la base de invocar que los proveedores presentan determinadas irregularidades que le permitirían presumir que tales sujetos no son los reales proveedores de la mercadería, esto es, que se trataría de operaciones simuladas y por lo tanto inexistentes.

A modo de ejemplo, los indicios en los que la AFIP se sustenta para desconocer la veracidad de las operaciones concertadas con los proveedores consisten en que estos últimos:

  • no pudieron ser localizados en su domicilio fiscal, o tenían un domicilio distinto al indicado en las facturas;
  • no contestaron, o no se presentaron, ante los requerimientos de la AFIP;
  • se encuentran en quiebra, o en concurso preventivo;
  • no presentan declaraciones juradas de impuestos, ni los pagan;
  • tienen cuentas bancarias conjuntas con contribuyentes presuntamente apócrifos, o han sido incorporados en la base APOC de emisores de facturas apócrifas;
  • tienen un patrimonio, o ingresos, que no guardan relación con sus acreditaciones bancarias;
  • no poseen bienes registrables a su nombre;
  • no han declarado empleados en relación de dependencia;
  • no han presentado balances en la Inspección General de Justicia, o no están inscriptos en ella;

Apoyado en estas presunciones, basadas sobre procedimientos en los cuales el contribuyente no fue parte, el fisco estima que el proveedor no posee capacidad operativa, patrimonial y financiera para desarrollar sus actividades; por ende, las operaciones de compra efectuadas a esos proveedores serían inexistentes o simuladas.

En el mes de abril de este año la Sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal emitió una sentencia muy auspiciosa para los contribuyentes ya que retoma un precedente de la Corte Suprema Nacional que había quedado en olvido.

Para que se entienda mejor la importancia de este fallo voy a hacer un resumen de cómo fue la evolución histórica de la jurisprudencia sobre este conflicto. Hasta el año 2011 (fecha en la cual la Corte Suprema resolvió la casa Bildown), la jurisprudencia estaba dividida respecto a las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones fiscales de los proveedores.

Por un lado, por ejemplo, la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II, en un fallo del año 2006 en la causa Tradigrain[ii], sostuvo que el cumplimiento de las obligaciones fiscales de quien debió ingresar el impuesto no es cuestión que le competa al contribuyente, ya que es el fisco el que tiene la función control.

Sin embargo, la misma Cámara, pero la Sala IV, en el año 2007 resolvió en la causa Matarasso Export[iii], que para que pueda reconocerse al contribuyente el Crédito Fiscal este debe probar la real existencia de las compras efectuadas.

En el año 2011, como ya anuncié anteriormente, la Corte Suprema sentenció en la causa Bildown[iv] que no existe precepto alguno que subordine el reconocimiento del crédito fiscal al cumplimiento de las obligaciones sustantivas de los terceros con los que operó. Remarcó que las facultades de verificación y fiscalización son exclusivas del fisco.

A partir de este fallo creíamos, o por lo menos yo así lo pensaba, que se había terminado la discusión sobre la responsabilidad del adquirente respecto de las obligaciones fiscales del proveedor, sin embargo, la propia Corte Suprema en el año 2015 resuelve en el sentido contrario a lo que dispuso en la causa Bildown.

Es así que en las causas ADM Argentina[v], Molinos Río de la Plata [vi]y Ferretti[vii], la Corte sostuvo que el artículo 12 de la Ley de IVA Subordina el derecho al computo del Crédito Fiscal a la circunstancia de que el hecho imponible se haya perfeccionado respecto de los vendedores de los bienes, y los actores (los adquirentes) no han logrado acreditar que los proveedores impugnados hayan realizado las operaciones de ventas.

Con lo cual la Corte giró hacia la postura mas dura sobre el tema, tanto es así que en el año 2021, resolvió en la causa Compañía Argentina de Granos, que ni si quiera el adquirente tiene legitimidad para solicitar la repetición de los importes retenidos sobre las operaciones impugnadas como apócrifas.

Ahora bien, la Sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en el fallo VZ BATH & BODY, vuelve a la doctrina de la Corte Suprema en Bildown, por eso es importante resaltar esta sentencia.

Brevemente les voy a resumir qué es lo que pasó en esta causa, la empresa que se dedica a la venta al a venta al por mayor de productos cosméticos, de tocador y de perfumería, fue objeto de una fiscalización de AFIP impugnado las operaciones de compras efectuadas con uno de sus proveedores, que le facturó el servicio de construcción y remodelación de un local comercial.

Según el fisco, este proveedor no pudo ser localizado ni el domicilio fiscal ni en el legal; además, el formato de las facturas emitidas no coincidía con el que dicho proveedor había emitido a otros contribuyentes, y tampoco coincidían el tipo de servicios facturados a otros clientes. Por otro lado, todos los cheques dados en pago fueron cedidos por el proveedor a un tercero y las declaraciones juradas de IVA estaban presentadas con débitos y créditos fiscales empatados, es decir sin impuesto a ingresar y no poseía empleados bajo relación de dependencia.

 

En base a esta situación la AFIP determinó un ajuste en concepto de Impuesto a las Ganancias, Salidas no documentadas e IVA, e impuso multa por dichos conceptos, por entender que las facturas no respaldaban operaciones verídicas.

El Tribuna fiscal revocó el ajuste en el Impuesto a las Ganancias considerando que la empresa contribuyente probó que suscribió un contrato de locación para la refacción de un inmueble del cual era locadora, que los propietarios expresaron su consentimiento para las obras de refacción y remodelación; que se tramitó el aviso de obra ante la Dirección General de Fiscalización de Obras y Catastro de la C.A.B.A. Además, señalaron que de la pericia contable, dan cuenta de que la actora realizó la compra de los materiales y contrató los servicios necesarios con destino a la reforma y posterior habilitación de local comercial y con ello efectivamente realizó las erogaciones que, en carácter de gastos necesarios, el art. 80 de la ley del Impuesto a las Ganancias autoriza a deducir.

En definitiva, recordaron que, para el Impuesto a las Ganancias, resulta imprescindible que se cumpla el apareamiento de ingresos y gastos, éstos últimos bajo el criterio que marca el entonces art. 80 de la ley del gravamen, basado en la necesariedad y pertinencia de los mismos. Por ello, consideraron que los trabajos habían sido efectuados y, por lo tanto, el gasto era deducible.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal confirmó el ajuste en IVA y en Salidas No Documentadas por entender que el artículo 12 de la ley del IVA exige que el impuesto se discrimine en la factura o documento equivalente, y que quien lo factura y discrimine se encuentre en disposición legal de hacerlo.

Frente a esta exigencia, según el Tribunal Fiscal, lo que se debe verificar es si el dador del crédito es el verdadero prestador de los servicios.

Por el contrario la Cámara revoca la sentencia del Tribunal Fiscal y, por ende, el ajuste de AFIP ya que consideró que el  proveedor al tiempo en que operó con la contribuyente se encontraba inscripto en A.F.I.P., contaba con C.U.I.T. válida, estaba dado de alta en los impuestos correspondientes, presentaba sus declaraciones juradas y no estaba incluido en la base APOC; y todo ello por cierto, al margen de que posea o no posea bienes registrables o cuente con personal a cargo y, en función de ello, concluyó que  no corresponde trasladar la responsabilidad a la contribuyente por la presunta falta de capacidad operativa del citado proveedor ya que -según surge de las constancias de la causa, en especial de la prueba pericial contable- obró con diligencia al momento de la celebración de las operaciones.

En conclusión, este nuevo fallo que se enrola en la doctrina que anteriormente la Corte Suprema expuso en la causa Bildown, nos marca qué debemos tener en cuenta a la hora de trazar una estrategia de defensa. Esto es, probar que el servicio o los bienes facturados realmente existieron; acreditar que se hicieron todos los controles estaban en poder del, por ej. se consulto que el proveedor no esté en la base apoc., que se encuentre activo el CUIT y con la inscripción de impuestos al día, que la actividad facturada coincide con la actividad dada de alta en AFIP. Además, que el pago se realizó mediante un medio bancario y que se le practicaron las retenciones correspondientes.

 

 

 

 

 

[i]  Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “VZ BATH & BODY SA (TF 36087-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, SALA: I, sentencia del 08/04/2022.

[ii] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “Tradigrain c. EN— AFIP— DGI”, Sala II, sentencia del 18/10/2006.

[iii] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “Matarasso Export S.R.L. c. Administración Federal de Ingresos Públicos”, Sala iV, sentencia del 11/12/2007:

[iv] CSJN, “BILDOWN SA c/ FISCO NACIONAL (AFIP-DGI) s/ORDINARIO, sentencia del 27/12/2011.

[v] CSJN, “ADM Argentina S.A. c/ EN – AFIP – DGI – Resol. 24/08 25/08 (DV DyR2) s/ Dirección General Impositiva», sentencia del 10/3/2015

[vi] CSJN, “Molinos Río de la Plata SA c/EN – AFIP-DGI – R. 68/2010 (GC) y otros s/DGI”, sentencia del 28/8/2015.

[vii]  CSJN, «Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-I) c/ DGI», sentencia del 10/03/2015.

Bio

Abogado especializado en Derecho Penal, Tributario y Adunaero. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, autor de numerososas publicaciones y conferencista.

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