Por qué los tres años no cierran la puerta a ARCA sin más, y por qué la misma condición rige también para los tributos locales y para la propia acción penal tributaria
La Ley 27.799 incorporó a la Ley 11.683 un plazo de prescripción abreviado de tres años para los contribuyentes inscriptos que cumplan sus obligaciones en término. La lectura apresurada del beneficio sugiere una reducción lineal del plazo general de cinco años. Sin embargo, un análisis más detenido del artículo incorporado a continuación del artículo 56 de la Ley 11.683 revela una estructura distinta: no se trata de una prescripción plena de tres años, sino de una prescripción sujeta a condición, cuya consolidación depende de que el Fisco no detecte, dentro de un lapso determinado, una discrepancia significativa en la declaración jurada.
I. Prescripción plena vs. prescripción condicionada
En la prescripción general, el transcurso del plazo consolida un derecho pleno del contribuyente: agotados los cinco años, la potestad determinativa de ARCA se extingue sin excepciones. En cambio, en la prescripción abreviada, el vencimiento del plazo de tres años no extingue definitivamente esa potestad, sino que la restringe a un estándar de revisión calificado. El contribuyente no adquiere, al cumplirse el tercer año, una inmunidad absoluta, sino una inmunidad condicionada a que no se configure alguno de los supuestos de discrepancia significativa previstos en la norma.
II. Un ejemplo aplicado: Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2025
Conforme al artículo 57 de la Ley 11.683, el cómputo de la prescripción comienza el 1° de enero del año siguiente al del vencimiento de la obligación. Así, para la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2025, el plazo comienza a correr el 1° de enero de 2027. Bajo el régimen general, la prescripción operaría el 1° de enero de 2032. Bajo el plazo abreviado, la fecha de referencia se traslada al 1° de enero de 2030.
Entre el 1° de enero de 2027 y el 1° de enero de 2030, ARCA conserva la facultad de impugnar la declaración jurada por cualquier motivo, sin restricción alguna. Durante este tramo, el plazo abreviado constituye una mera expectativa: no se ha consolidado como derecho, precisamente porque la condición que lo sostiene —la ausencia de discrepancia significativa— todavía no se ha verificado ni descartado.
Superado el 1° de enero de 2030 sin que ARCA haya objetado la declaración jurada, el organismo pierde la facultad de impugnarla libremente. A partir de ese momento y hasta el 1° de enero de 2032, únicamente puede reabrir la determinación si logra encuadrar el caso en alguno de los tres supuestos de discrepancia significativa: un ajuste igual o superior al quince por ciento del impuesto declarado, los quebrantos o los saldos a favor; la superación del umbral fijado en el artículo 1° del Régimen Penal Tributario; o la utilización de documentación apócrifa que incremente el impuesto a favor del Fisco o reduzca quebrantos o saldos a favor, sin que este último supuesto exija un piso económico mínimo.
Recién vencido el plazo general, el 1° de enero de 2032, opera la prescripción plena, y ni siquiera la invocación de una discrepancia significativa habilita a ARCA a reabrir el período.
III. Los dos tramos y sus estándares de revisión
Entender la prescripción abreviada como una prescripción condicionada, y no como una prescripción plena de tres años, tiene consecuencias prácticas directas para la evaluación de riesgo fiscal. Durante el primer tramo —del año uno al año tres— la exposición del contribuyente frente a ARCA es, en rigor, idéntica a la del régimen general: cualquier ajuste es procedente, sin necesidad de que el organismo invoque discrepancia significativa alguna.
El verdadero efecto protector del plazo abreviado solo se manifiesta en el segundo tramo, entre el tercer y el quinto año, donde el estándar de revisión del organismo se eleva y queda acotado a los supuestos tasados de discrepancia significativa. Fuera de esos tres supuestos —el ajuste del quince por ciento, el umbral penal tributario o la documentación apócrifa— ARCA carece de facultades para reabrir el período en ese tramo intermedio.
IV. La proyección sobre los tributos locales
La Ley 27.799 no se limitó a modificar la Ley 11.683. También introdujo una reforma al Código Civil y Comercial que remite el régimen de prescripción de los tributos locales —provinciales y municipales— a los plazos previstos en la propia Ley 11.683. Esa remisión tiene una consecuencia que suele pasar desapercibida en el análisis apresurado del beneficio: si el Código Civil y Comercial reenvía a los plazos de la Ley 11.683, y esos plazos, bajo el nuevo régimen, no configuran una prescripción plena sino una prescripción condicionada a la ausencia de discrepancia significativa, entonces esa misma estructura condicional se traslada, por vía de la remisión, a la prescripción de los tributos locales.
En otras palabras: un fisco provincial o municipal alcanzado por esa remisión no queda atado a un plazo lineal de tres años, sino a la misma lógica de dos tramos que rige para los tributos nacionales —un primer tramo de exposición plena y un segundo tramo acotado a los supuestos tasados de discrepancia significativa—. Corresponde una prevención: el modo concreto en que cada jurisdicción local articule esa remisión con su propio código fiscal puede variar, por lo que el tratamiento de cada fisco provincial o municipal debe analizarse caso por caso, sin asumir una aplicación automática y uniforme en las veinticuatro jurisdicciones.
V. La proyección sobre la acción penal tributaria
La Ley 27.799 no se limitó a modificar los plazos de prescripción en la Ley 11.683. Su artículo 13 incorporó, además, un segundo artículo sin número a continuación del artículo 16 del Régimen Penal Tributario —Ley 27.430—, con el siguiente texto:
“La acción penal tributaria y de los recursos de la seguridad social no proseguirá cuando se encuentren prescriptas las facultades del organismo recaudador para determinar los respectivos tributos y los recursos de la seguridad social, conforme la normativa aplicable”.
No se trata, entonces, de una cuestión de prejudicialidad administrativa en sentido clásico, sino de una condición de procedencia incorporada directamente al Régimen Penal Tributario: si prescribe la facultad de ARCA para determinar el tributo, la acción penal tributaria no puede proseguir. Y esa facultad determinativa es, precisamente, la que está sujeta al plazo condicionado que analizamos en las secciones anteriores.
La consecuencia es directa. El momento en que se tiene por prescripta la facultad determinativa —y, con ella, el momento en que la acción penal tributaria deja de poder proseguir por esta vía— no queda fijado, sin más, al cumplirse el tercer año. Dentro del segundo tramo, entre el año tres y el año cinco, si ARCA detecta y logra encuadrar válidamente una discrepancia significativa, la facultad determinativa no se extingue, y por lo tanto tampoco se extingue, por esta causal, la posibilidad de que la acción penal tributaria continúe. Un contribuyente investigado penalmente no puede asumir, entonces, que el cese de la acción penal por esta vía opera de manera automática por el solo transcurso del plazo abreviado, mientras el período permanezca dentro del tramo condicionado.
VI. Una pregunta procesal sin resolver: ¿puede pedirse ya la extinción a los tres años?
La reforma no responde de manera expresa un interrogante que surge apenas se advierte el carácter condicionado del plazo abreviado: cumplidos los tres años, sin que ARCA haya invocado una discrepancia significativa…
👉 ¿Puede el contribuyente imputado solicitar ya la extinción de la acción penal tributaria por prescripción de la facultad determinativa, con fundamento en el artículo incorporado a continuación del artículo 16 del Régimen Penal Tributario?
A nuestro criterio, la respuesta debería ser negativa, al menos en una lectura estricta del texto legal. Si la facultad determinativa no está plenamente prescripta a los tres años —sino condicionada a que no se configure una discrepancia significativa hasta el quinto—, entonces tampoco puede sostenerse que esa facultad se encuentre “prescripta” en el sentido que exige la norma penal tributaria. Pedir la extinción a los tres años implicaría, en rigor, anticipar un efecto que la propia ley reserva para el vencimiento del plazo condicionado, no para su inicio.
Ahora bien, si se acepta esa lectura, se abre una segunda pregunta, esta vez de índole procesal: ¿qué debería hacer el tribunal frente a un planteo de extinción formulado a los tres años? Una alternativa es el rechazo liso y llano, por prematuro, dejando a salvo el derecho del imputado a reeditar el planteo una vez vencido el plazo pleno. Otra alternativa, menos drástica, sería que el tribunal disponga la suspensión del proceso durante los dos años restantes, sujeta a la condición resolutoria de que ARCA no formalice, en ese lapso, una discrepancia significativa válidamente encuadrada en alguno de los tres supuestos de la norma.
Esta segunda vía tiene una lógica atractiva —evita extinguir la acción antes de tiempo, pero también evita mantener el proceso activo sin ningún horizonte cierto—, aunque presenta un problema de base: ni la Ley 27.799 ni el Régimen Penal Tributario prevén expresamente un mecanismo de suspensión de este tipo, distinto de los ya regulados en el ordenamiento procesal penal. Construirlo por vía pretoriana exigiría, como mínimo, resolver su compatibilidad con la garantía del plazo razonable del proceso penal, y precisar qué ocurre si, vencidos los dos años, el propio organismo recaudador no se pronunció ni a favor ni en contra de la existencia de una discrepancia significativa.
Se trata, en definitiva, de una zona que la reforma dejó sin resolver y que, a la fecha, no registra pronunciamientos judiciales que la despejen. Es previsible que sea la primera generación de planteos de extinción bajo este régimen la que termine definiendo, en los hechos, si el criterio judicial se inclina por el rechazo, por la suspensión condicionada, o por alguna tercera vía todavía no ensayada.
VII. Consecuencias prácticas y reflexión final
La evaluación de riesgo fiscal —tanto en sede administrativa como en el marco de una defensa penal tributaria— no puede limitarse a computar cuánto falta para la prescripción. Es necesario determinar, además, en qué tramo de esa línea temporal se encuentra el período bajo análisis, porque de ello depende si la Administración actúa con potestad plena o con una potestad restringida a un umbral cualitativo y cuantitativo específico, y porque de ese mismo dato depende, en el plano penal, si la acción penal tributaria ya perdió sustento por prescripción de la facultad determinativa o si esa vía todavía puede ser removida por una discrepancia significativa.
La Ley 27.799 fue presentada como una reducción de plazos. Y lo es, pero solo a partir del tercer año, solo bajo condición, y con una lógica que —a través de la remisión del Código Civil y Comercial y de la reforma al Régimen Penal Tributario— excede largamente el universo de los tributos nacionales. Confundir el plazo abreviado con un derecho pleno desde el primer día puede llevar a una lectura de riesgo fiscal y penal considerablemente más optimista de la que la reforma realmente permite