«Sellos: fallo de Corte sobre aceptación de cartas oferta»
Artículo publicado el 08/04/2008 en el Suplemento de novedades fiscales del diario Ámbito Financiero.
Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya había resuelto en oportunidades anteriores[1] que las cartas ofertas con aceptación tácita mediante el silencio o un acto positivo se encontraban excluidas del hecho imponible del Impuesto de Sellos, quedaba pendiente de definición el caso en que la aceptación de la carta oferta era efectuada en forma expresa mediante una nota que -sin reproducir los términos de la carta oferta- consignaba datos importantes para su identificación (por ejemplo: «acepto en todos sus térmi-nos su carta oferta Nº… de fecha … «).
En este reciente pronunciamiento -YPF SA (ASTRA CAPSA) c/Poder Ejecutivo de la Provincia de Mendoza s/Recurso de Hecho, Expediente Y. 11. XXXIX, sentencia del 11/09/2007-, la Corte resolvió que la misiva que contiene la aceptación de una oferta que únicamente identifica con su número, fecha de emisión y recepción no cumple con los requisitos ni caracteres exigidos por las normas reguladoras para configurar un instrumento sujeto al Impuesto de Sellos.
MEDIO EPISTOLAR
Para así decidir, consideró (conforme el dictamen del procurador fiscal) que la carta oferta, al ser un medio epistolar de concertación, resulta aplicable el artículo 204 del Código Fiscal de la provincia de Mendoza (Ley 4.362, t.o. en 1993), el cual establece que los actos, contratos y operaciones realizados por este medio estarán sujetos al pago del impuesto desde el momento en que se formule la aceptación de la oferta, siempre que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones: a) sea aceptada por carta, cable, telegrama, fax o cualquier otro medio idóneo que reproduzca totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato; b) sea aceptada la propuesta, pedido o presupuestos mediante la firma de su destinatario.
Por lo tanto, si bien el número de la oferta, su fecha de emisión y recepción permitirían eventualmente su individualización, tales elementos son insuficientes para determinar el objeto del contrato, en la forma como lo requiere el artículo 204 del Código Fiscal.
Para ratificar lo expuesto, observó la Corte que con la sola misiva de aceptación es imposible requerir prestación alguna, situación que obliga a recurrir a la correspondiente propuesta, en contravención a lo dispuesto por el art. 202 del Código Fiscal y al apartado 2) del inc. b) del art. 9 de la Ley 23.548, los cuales exigen que el instrumento gravado revista los caracteres de un título jurídico con el que se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento.
De esta manera, la Corte ratificó el principio instrumental que rige en el mencionado impuesto, considerando que es un elemento determinante para la configuración del hecho imponible. En otras palabras, el hecho generador de la obligación es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico.
AUTONOMIA
El documento debe ser autónomo, toda vez que incluye como elemento caracterizador de éste que no necesite de otro para exigirse el cumplimiento de las obligaciones en él contenidas. Por lo tanto, el acreedor de la obligación debe poder, con ese solo elemento, hacer valer su derecho[2].
Respecto de las cartas ofertas, la doctrina señaló que: …en general, para que el acto esté gravado, la propuesta debe formularse por medio de un escrito dirigido a la otra parte contratante y la aceptación de la propuesta debe manifestarse con la firma de los destinatarios mediante la misma vía, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar la índole del contrato, o insertando las firmas del aceptante sobre la propuesta original. Si la aceptación de la propuesta no se realiza en alguna de las formas indicadas, el contrato, aun teniendo virtualidad jurídica, no está alcanzado con el impuesto por no reunirse los extremos requeridos por la ley fiscal[3].
En conclusión, es muy acertada la decisión de la Corte, ya que la pretensión de algunas provincias de gravar las cartas ofertas con aceptaciones tácitas o de las cartas de aceptación que no permiten identificar el objeto de la contratación en los contratos por correspondencia es claramente contraria al principio instrumental y convierte al Impuesto de Sellos en un impuesto sobre las transacciones subyacentes no documentadas que se superpone ilegítimamente al IVA y al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos[4].
[1] La Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió la ilegitimidad de las pretensiones fiscales provinciales de gravar con el Impuesto de Sellos a los contratos celebrados por aceptación tácita, al no existir un instrumento gravado en los términos del artículo 9º, inciso b, apartado 2° párrafo 2° de la Ley 23.548 (en los precedentes in re Banco Río de la Plata SA c/provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable del 04/07/2003 (fallos 326:2.164); Shell Compañía Argentina de Petróleo SA c/provincia del Neuquén s/acción de inconstitucionalidad del 15/04/2004 (fallos 327:1.108); Yacimientos Petrolíferos Fiscales SA c/provincia de Tierra del Fuego s/acción declarativa de inconstitucionalidad del 15/04/2004 (fallos 327:1.083); Transportadora Gas del Sur SA c/provincia de Santa Cruz s/acción declarativa de certeza del 15/04/2004 (fallos 327:1.051); Yacimientos Petrolíferos Fiscales SA c/provincia de Tucumán s/acción declarativa de certeza del 10/05/05 (fallos 328:1.451); Gas Natural Ban Sociedad Anónima c/provincia de Neuquén s/acción declarativa de certeza del 27/09/05 (fallos 328:3.599); Esso Petrolera Argentina SRL (continuadora de Esso SAPA) c/provincia de Entre Ríos y otro (Estado nacional citado como tercero) s/acción declarativa del 13/06/06 (fallos 329:2.231); y Esso Petrolera Argentina SRL c/provincia de Tucumán s/acción declarativa, E. 587. XXXVIII del 4/07/06.
[2] Alberto A. Brea, La forma, la instrumentación y la objetividad en el Impuesto de Sellos, La Ley, Tomo 1984-D, pág. 824.
[3] Soler, O.H. y Caricca, E.D., Los contratos por correspondencia frente al Impuesto de Sellos, Rev. Impuestos, Tomo 2000-B, pág. 2.239.
[4] Teijeiro, Guillermo O., Estudios sobre la aplicación espacial de la Ley Tributaria, Editorial La Ley, año 2003, Ciudad de Buenos Aires, pág. 171.