Conversatorio: «Ley Penal Tributaria: Responsabilidad de las personas Jurídicas, Directores, Socios»
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Autor: Gastón A. Miani
Reclamos aduaneros por discrepancias de valor
Reclamos aduaneros por discrepancias de valor
Un tema actual y de mucha repercusión mediática, tiene que ver con la preocupación de las autoridades de la Aduana y del Banco Central respecto de las presuntas operaciones de importación y exportación mediante la utilización de sujetos intermediarios en el exterior, subfacturando o sobrefacturando las correspondientes operaciones, con el fin de girar o alocar divisas en el exterior usufructuando la brecha cambiaria.
Por esa razón, es que muchas empresas han recibido requerimientos de información y documentación por parte de la aduana con el fin de probar o justificar que los precios pactados o declarados en determinadas operaciones de importación o exportación se corresponden con los precios normales de mercado entre partes independientes.
¿Qué implicancias tienen un proceso de impugnación del valor declarado en operaciones de importación o exportación?
En primer lugar, la consecuencia es tributaria, ya que si la Aduana determina que el valor declarado no se corresponde con el precio de mercado de la mercadería importada o exportada, ello va a arrojar una diferencia tributaria en concepto de derechos de impo o exportación, y en caso de corresponder, otras percepciones impositivas (Iva, Ganancias, IIBB, etc).
Además de la diferencia tributaria, la Aduana podría abrir un sumario por haber cometido la infracción de declaración inexacta. El artículo 954 del código aduanero sanciona con una multa de 1 a 5 veces la diferencia de valor de mercadería o la diferencia de tributos, la que fuese mayor.
Ahora bien. Qué herramienta tiene la Aduana para cuestionar el valor declarado y cuales las posibles defensa de los importadores o exportadores?
Para explicarlo mejor, te voy a contar dos casos recientes resueltos por la Sala E del Tribunal Fiscal de la Nación. Te dejo en la descripción del episodio todos los datos de estos fallos.
El primero es el caso Burgos [1]. La aduana le cuestionó a la empresa haber exportado premezclas para pan y pastas a un valor inferior a la cotización oficial del trigo, de la harina de trigo, y de valores de mercaderías idénticas o similar documentadas por otras firmas al mismo destino y en algunos meses hasta de su propia estructura de costos.
La defensa de la empresa consistió en que, no se puede ajustar el valor tomando como parámetro la harina de trigo, ya que la empresa adquiere el insumo a productores de la zona, por lo que obtiene un precio más competitivo por no considerar el flete, y además invoca que el costo de producción incluye los derechos de exportación pero sostiene que al no poder trasladarlos al cliente del exterior, los mismos no se incluyen en el precio de venta sobre el que se fija la utilidad.
El Tribunal Fiscal confirmó el criterio de la aduana teniendo en cuenta principalmente que del estudio de valor efectuado por el organismo aduanero se advierte que otras empresas exportadoras han declarado exportaciones del mismo producto al mismo país de destino por precios superiores a los declarados por la empresa cuestionada.
A pesar de ello, el Tribunal consideró que no resultaba procedente la imputación de la comisión de la infracción del artículo 954 del código aduanero, siendo que este artículo tutela el principio de veracidad y exactitud de la declaración y en este sentido sanciona y reprime al que para cumplir una operación de importación o exportación efectúa ante el servicio aduanero una declaración que difiera con el resultado de la comprobación y que de pasar inadvertida, produjere o pudiera producir un perjuicio fiscal o el ingreso o egreso desde el exterior de un importe distinto del que correspondiere.
Por eso, el Tribunal entendió que la Aduana no ha cuestionado la documentación aportada por la exportadora. Tal es así que indica que los valores declarados condicen con los precios facturados en las respectivas facturas de exportación. El hecho que la Aduana determine un valor de la mercadería diferente al valor declarado no implica necesariamente que se tipifique la infracción prevista en el artículo 954, que requiere que en el caso específico se demuestre fehacientemente que la declaración difiera del resultado de la comprobación.
En conclusión, este fallo es relevante ya que no toda diferencia de valor repercute en una infracción por declaración inexacta.
En la otra causa, Automotores Cerro [2], la Aduana desestimó el valor declarado en operaciones de importación utilizando valores sustitutivos sobre la base de antecedentes de mercadería similares.
El Tribunal Fiscal revocó la resolución de la Aduana considerando que el organismo solo puede recurrir al método de impugnar el volar declarado acudiendo a valores de mercadería similares proveniente del mismo país de exportación y destinadas al mismo país de importación, en el mismo momento que las mercaderías objeto de valoración, en la medida que se pueda determinar si son mercaderías similares desde el punto de vista de la calidad, prestigio comercial y la existencia de una marca comercial.
Entendió el Tribunal que en este caso, la Aduana no acompañó los elementos de los que surjan la marca, modelo ni el prestigio de la mercadería comparada, por lo tanto, no puede ser considerado como antecedente válido para impugnar el precio declarado.
Del análisis de estos dos fallos podemos concluir que la Aduana no puede impugnar arbitrariamente el valor declarado por el importador o exportador, y que resulta fundamental la tarea de defensa de la empresa para desacreditar la compatibilidad de los antecedentes que la Aduana invoque con la mercadería que importó o exportó la empresa.
Asimismo, es importante tener en cuenta que no toda diferencia de valor se traduce automáticamente en una infracción por declaración inexacta, en la medida que lo declarado coincida con la documentación acompañada y la constatación de la mercadería.
[1] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala E, “BURGOS, GERÓNIMO ARIEL c/ DGA s/Recurso de apelación y su acumulado”, sentencia del 31/3/2022.
[2] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala E, “AUTOMOTORES CERRO SA c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación”, Expte. Nro. 30.512-A, sentencia del 08/02/2022
La Reparación integral en los delitos tributarios
La Reparación integral en los delitos tributarios
En esta oportunidad voy a comentar sobre el alcance de la Reparación Integral como medio de extinción de la acción penal tributaria.
Recordemos que el propio Régimen Penal Tributario (artículo 16), prevé un mecanismo específico de extinción de la acción penal, en la medida que se acepten y se cancelen en forma incondicional y total las obligaciones evadidas más sus accesorios.
También ya comenté que las limitaciones que tiene este instituto son: que se aplica por única vez, sólo se aplica a determinados delitos ya que excluye por ej. la apropiación de tributos y de recursos de la seguridad social, y que hay un límite temporal para poder solicitarlo que son 30 días hábiles posteriores a la citación a prestar declaración indagatoria.
Por lo tanto, habíamos concluido, que la extinción de la acción penal del propio Régimen Penal Tributario es de aplicación restringida a determinadas supuestos.
Por el otro lado, en el año 2015 la ley 27147 incorporó el inciso 6 al artículo 59 del código penal Incluyendo a la Reparación Integral del daño como una forma general de extinción de la acción. A diferencia del artículo 16 del RPT, esta forma de extinción no tiene limitaciones ni restricciones.
Con lo cual, cabe preguntarnos si para la extinción de la acción en los delitos tributarios rige únicamente el sistema especial del articulo 16 (con todas sus condiciones y limitaciones) o puede ser de aplicación la vía del artículo 59 inc. 6 del Código Penal, que es general y amplio.
Te respondo con un fallo de la Sala IV,de la Cámara Federal de Casación Penal, en la causa BIANCHETTI[1]
En esta caso, se le imputó a Bianchetti la apropiación indebida de recursos de la seguridad social, dado que, en su carácter de responsable de la empresa contribuyente, habría omitido depositar, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencidos los plazos de ingreso, el importe retenido en concepto de aportes previsionales a los dependientes de la firma.
La defensa solicitó la extinción de la acción manifestando la intención de pagarle a la AFIP el capital y lo intereses más una donación de determinado monto a una entidad de bien público, lo cual fue convalidado por el Ministerio Público Fiscal.
El Juez del tribunal hizo lugar a la solicitud de la defensa, declaró extinguida la acción penal por aplicación del art. 59 inc. 6° del C.P. y dispuso el sobreseimiento de Emilio Bianchetti.
Para así decidir, se recordó que, por el art. 22 del C.P.P.F., “[l]os jueces y los representantes
del Ministerio Público Fiscal procurarán resolver el conflicto surgido a consecuencia del hecho punible, dando preferencia a las soluciones que mejor se adecuen al restablecimiento de la armonía (…) y la paz social”.
Agregó que, esgrimir una limitación que no surgía del texto legal, conllevaba, además de la infracción al principio mencionado, un trato discriminatorio, contrario al art. 16 de la Constitución Nacional, frente a quienes obtenían la extinción de la acción penal por aplicación del art. 16 de la ley 24.769 o mediante un régimen de sinceramiento fiscal. Concluyó que debía dejarse de lado “…el exceso de rigorismo de la especialidad, cunado ello pone en crisis garantías constitucionales”.
La AFIP en su roll de querellante interpuso un recurso de casación.
La Cámara confirmó la sentencia del Trbunal Oral.
En uno de sus considerandos la juez Angela Ledesma sostuvo que “La reparación integral, establecida en el inciso 6 del artículo 59 del C.P. se encarna en el nuevo paradigma de justicia restaurativa que propugna la búsqueda de soluciones al conflicto subyacente en el suceso delictivo con activa participación de la víctima y del acusado, intentando alcanzar la reparación del daño, la reconciliación de las partes, el reforzamiento de sus vínculos y el orden comunitario”.
Entonces, yendo a la pregunta de si se aplica la reparación integral para los deliltos tributarios, respondo que hay una mayor aceptación en los jueces por esta vía que por la alternativa de la Probation que comenté en otro posteo.
Todavía a nivel de jueces de Cámara de Casación, existe una posición mayoritaria restrictiva pero que de a poco vamos viendo posiciones que se van alineando a este nuevo paradigma.
[1] CAMARA FEDERAL DE CASACION PENAL – SALA 4, CPE 1557/2014/TO1/7/CFC1 , “BIANCHETTI, Emilio Walter s/recurso de casación”, sentencia del 30 de marzo del 2022.
La aplicación de la Probation para los delitos tributarios
La aplicación de la Probation para los delitos tributarios
Un tema que está provocando muchísima controversia en los tribunales es el referido a la aplicación de las llamadas Salidas Alternativas al proceso penal tributario que son mecanismos para poner fin un proceso penal (o dicho técnicamente para extinguir la acción penal) sin tener que llegar a la instancia de una sentencia absolutoria o condenatoria.
Es importante tener en cuenta que el propio Régimen Penal Tributario (artículo 16), prevé un mecanismo específico de extinción de la acción penal, en la medida que se acepten y se cancelen en forma incondicional y total las obligaciones evadidas más sus accesorios.
En otras palabras, ante un caso por evasión fiscal el imputado puede desligarse del juicio y sus consecuencias, pagando de manera total el monto supuestamente evadido con más sus intereses. Las limitaciones que tiene este instituto son: que se aplica por única vez, sólo se aplica a determinados delitos ya que excluye por ej. la apropiación de tributos y de recursos de la seguridad social -lo cual no es un tema menor en el contexto económico actual-, y hay un límite temporal para poder solicitarlo que son 30 días hábiles posteriores a la citación a prestar declaración indagatoria.
En conclusión, la extinción de la acción penal del propio Régimen Penal Tributario es de aplicación restringida a determinadas supuestos.
Sin embargo, el Código Penal de la Nación prevé de manera general otras dos formas de extinción, que son: “la suspensión del juicio a prueba, más conocida como Probation” y “la reparación integral”.
La Probation permite a una persona imputada evitar el juicio penal si cumple las reglas de conducta que ordenó el juez, que por ejemplo pueden ser tareas Comunitarias, una reparación económica, una inhabilitación, etc,
Durante el plazo que el juez fije el acusado queda a prueba, si no cumple, la ´Probation´ fracasa y el caso va a Juicio. Pero si cumple, la causa se cierra sin que quede el antecedente.
La Probation tiene dos limitaciones importantes: por un lado se aplica solo a delitos cuya pena no supere los 3 años de prisión, y siempre que haya consentimiento del fiscal, y por el otro, de manera específica el Código determina que no se aplica a los delitos del de la Ley 24.769 (que es la Ley Penal Tributaria anterior).
Con lo cual ustedes se preguntarán cómo es posible que aplique la Probation a los delitos tributarios con las limitaciones que les he comentado.
Les respondo con una sentencia de la Sala II de la Cámara Federal de Casación Penal en la causa Henzenn[1].
En esta causa se imputó por evasión simple a la presidente y al apoderado de una sociedad, por haber ocultado la obligación tributaria de dicha firma mediante la presentación de declaraciones juradas originales engañosas correspondientes al Impuesto del Valor Agregado por el período fiscal 2009, por medio de las que computaron créditos fiscales improcedentes respaldados con documentación apócrifa, a fin de incorporar dentro del circuito legal materia prima adquirida de manera marginal, permitiéndole acceder a la deducción de los créditos fiscales determinando impuesto por un monto inferior al que legalmente debía tributar en relación al aludido impuesto al valor agregado.
La defensa solicitó la Probation. Para lo cual ofreció reparar el daño causado abonando -en forma conjunta a favor del fisco nacional el total de la deuda reclamada. Además, propuso donar a una fundación 5 packs de pañales mensuales por el plazo de suspensión o el que determine el tribunal.
El fiscal general señaló que, la propuesta resultó exigua por no guardar relación con la naturaleza del delito, el daño al fisco y la importancia del monto, como así también que debía destinarse a una entidad de bien público al igual que las tareas comunitarias.
Ante ello la acusada ofreció que el pago se haga a una determinada fundación y, como tareas comunitarias, se comprometió a la obtención de mobiliario y alimentos para la preparación de viandas destinadas a familias carenciadas en una asociación durante un año, con una carga horaria de cuatro horas los lunes.
En estas condiciones, el representante del Ministerio Público Fiscal prestó su conformidad.
A su turno, el representante de la querella (AFIP-DGI), se opuso a la suspensión del proceso a prueba por entender que no se encuentran dados los requisitos legales, ya que la ley 27.430 y el art. 76 bis del CP no lo permiten para este tipo de delitos. Señaló, además, que el ofrecimiento luce insuficiente en relación con el perjuicio causado al fisco.
Al momento de resolver, el juez hizo lugar al pedido de la defensa y dispuso la suspensión del juicio a prueba por el término de un año por considerar que de acuerdo al precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Acosta” (Fallos, 331:858); el instituto de la probation debe interprerarse de manera amplia , efectuando una interpretación más favorable para el efectivo goce y ejercicio de los derechos y libertades fundamentales.
La AFIP en su roll de querellante interpuso un recurso de casación. La jueza de la sala de Casación ratifico la aplicación de la Probation, porque entendió que aplicaba la interpretación amplia que he mencionado y que la evaluación de la razonabilidad del ofrecimiento debe realizarse desde el análisis de la posibilidad de reparación del acusado y no con el monto del daño que se habría ocasionado con el accionar imputado.
Entonces, volvemos a la pregunta inicial. Se aplica la probation para los deliltos tributarios?
Por el momento, hay una tendencia mayoritaria a nivel de los tribunales orales en otorgarles, pero sigue si el caso llega a la Cámara de Casación Federal, la mayoría de los jueces consideren que no es de aplicación ya que expresamente el Código Penal lo excluye.
[1] Cámara Federal de Casación Penal, Sala II, Causa Nº FRO 22054/2014/TO1/5/CFC3 , “Henzenn, Analía Rosa s/ recurso de casación”, sentencia del 23/06/2022.
Posturas sobre el ajuste de quebrantos en el impuesto a las ganancias
Posturas sobre el ajuste de quebrantos en el impuesto a las ganancias
I. Introducción
Por medio del presente artículo analizaremos la posibilidad de actualizar los quebrantos por inflación. Concretamente, desarrollaremos los argumentos a favor y en contra de la actualización de los quebrantos, mediante el mecanismo de ajuste por inflación.
El análisis realizado está basado en la interpretación de las normas aplicables y en la eventual vulneración del principio constitucional de no confiscatoriedad.
II. Descripción normativa del ajuste por inflación
II.1. Situación previa a la reforma tributaria de la ley 27.430
La ley 21.894, publicada en el BO el 01/11/1978, incorporó el mecanismo de ajuste por inflación estático a la Ley de Impuesto a las Ganancias (en adelante, la «LIG»). Por su parte, la ley 23.260, publicada en el BO el 11/10/1985, introdujo cambios a la técnica del ajuste por inflación, adoptando —adicionalmente— el ajuste por inflación de carácter dinámico.
Sin perjuicio de ello, la ley 23.928, publicada en el BO el 28/03/1991, dispuso que «en ningún caso se admitirá actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera fuere su causa, haya o no mora del deudor (…) Quedan derogadas las disposiciones legales y reglamentarias y serán inaplicables las disposiciones contractuales o convencionales que contravinieren lo aquí dispuesto». Asimismo, dicha Ley dispuso la derogación de «todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios». Todo ello, con efecto a partir del 01/04/1991.
Por su parte, la ley 24.073, publicada en el BO el 13/04/1992, complementó la normativa que impide la aplicación de las normas de ajuste por inflación, disponiendo que «a los fines de las actualizaciones de valores previstos en la ley 11.683 y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive».
Como consecuencia de lo anterior, la Dirección General Impositiva (en adelante, la «DGI») dictó la res. gral. (DGI) 3601/1992, publicada en el BO el 23/11/1992, a través de la cual se estableció que, a partir del mes de abril de 1992, inclusive, el coeficiente de actualización aplicable sería 1.
Por lo tanto, el ajuste por inflación tenía un efecto neutro. Ello, toda vez que, a fin de efectuar la actualización correspondiente, debían tomarse, como límite máximo, las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. Considerando que esas variaciones eran iguales a 1, los índices que debían utilizarse para aplicar el mecanismo de ajuste por inflación eran también iguales a 1. Es por ese motivo que hacer la actualización por dicho factor o no hacerla implicaba —en los hechos— el mismo efecto.
Dicha situación también se verificada con respecto a la actualización de quebrantos. Si bien la LIG contemplaba expresamente el mecanismo de actualización de los quebrantos, la citada actualización no presentaba efectos reales en la tributación de los contribuyentes.
En ese sentido, el ex art. 19 de la LIG (actual art. 25 de la LIG) disponía: «Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida». A su vez, el art. ex 32 del Decreto Reglamentario de la LIG establecía —en su último párrafo—: «Los quebrantos no compensados susceptibles de ser utilizados en ejercicios futuros se actualizarán mediante la aplicación del índice de actualización mencionado en el art. 89 de la ley…» (1).
El mencionado art. 89 de la LIG (actual art. 93 de la LIG) disponía que «[l]as actualizaciones previstas en la presente ley se efectuarán sobre la base de las variaciones del índice de precios al por mayor, nivel general, que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos. La tabla respectiva, que deberá ser elaborada mensualmente por la Dirección General Impositiva, contendrá valores mensuales para los veinticuatro [24] meses inmediatos anteriores, valores trimestrales promedio —por trimestre calendario— desde el 1 de enero de 1975 y valores anuales promedio por los demás períodos, y tomará como base el índice de precios del mes para el cual se elabora la tabla. A los fines de la aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este artículo, las mismas deberán practicarse conforme lo previsto en el art. 39 de la ley 24.073».
En resumen, los índices que debían utilizarse para las actualizaciones resultaban iguales a 1, por lo que la aplicación de esa actualización era neutra. Ello equivalía a no efectuar actualización alguna.
II.2. Situación a partir de la reforma tributaria de la ley 27.430
La ley 27.430, publicada en el BO el 29/12/2017, efectuó una reforma impositiva integral, modificando la situación descripta en los párrafos precedentes. Las modificaciones rigen para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018, entre las que se destacan las siguientes:
– Reformó el citado art. 19 (actualmente, art. 25) de la LIG, manteniendo la posibilidad de actualizar los quebrantos, pero modificando el Índice de Precios al Por Mayor Nivel General por el IPIM que suministra el INDEC.
– Modificó la redacción del art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG, incorporando un segundo párrafo que permite la actualización de ciertos supuestos sobre la base de las variaciones porcentuales del IPIM.
– Admitió la aplicación del ajuste por inflación, siempre que se cumplieran con determinados requisitos descriptos en la norma.
Posteriormente, el Congreso Nacional sancionó la ley 27.468, publicada en el BO el 04/12/2018, a través de la cual se efectuaron nuevas modificaciones en lo relativo al ajuste por inflación. Ente otras cuestiones, se sustituyó el IPIM por el Índice de Precios al Consumidor (en adelante, el «IPC») a efectos de calcular la actualización dispuesta en el segundo párrafo del ex art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG.
Corresponde destacar que ni la ley 27.430 ni la ley 27.468 modificaron el mecanismo previsto por el ex art. 19 (actualmente, art. 25) de la LIG para actualizar los quebrantos.
Asimismo, el art. 94 del dec. 1170/2018, publicado en el BO en fecha 26/12/2018, derogó el último párrafo del ex art. 32 (actualmente, art. 75) del Decreto Reglamentario de la LIG, que era la única norma que remitía —a los efectos de actualizar los quebrantos no compensados— a los índices de actualización del art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG.
Como consecuencia de la referida evolución normativa, el ex art. 19 (actualmente, art. 25) de la LIG quedó redactado de la siguiente manera:
«(…) Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, organismo desconcentrado actuante en el ámbito del Ministerio de Hacienda, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida (…)».
Por su parte, de la siguiente forma quedó redactado el ex art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG:
«Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073.
«Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los arts. 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los arts. 98 y 99, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del dice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos».
III. Argumentos a favor y en contra de actualizar los quebrantos
Sobre la base de una interpretación literal de la LIG, en nuestra opinión consideramos que el actual art. 25 de la LIG expresamente prevé la posibilidad de actualizar los quebrantos computables, no siendo de aplicación la limitación del actual art. 93 de la LIG. Sin embargo, es de público conocimiento que la posición de la AFIP es contraria a esta tesis.
A continuación, expondremos los fundamentos de ambas posiciones.
III.1. Argumentos a favor de la actualización de los quebrantos (2)
III.1.a. Inaplicabilidad del índice previsto por el art. 93 de la LIG a la actualización de quebrantos
Como mencionamos, el actual art. 93 (ex art. 89) de la LIG establece que las actualizaciones de la LIG se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073. Sin embargo, existen argumentos contundentes para sostener que dicha disposición no resulta aplicable en materia de actualización quebrantos.
Ello, toda vez que el art. 25 (ex art. 19) de la LIG instaura expresamente la metodología de actualización de los quebrantos, sin efectuar remisión alguna al art. 93 de la LIG ni al art. 39 de la ley 24.073.
Asimismo, dicho método de actualización se encuentra ratificado por el art. 131 de la LIG, que dispone que los quebrantos de fuente extranjera se actualizarán «…en la forma establecida en el undécimo párrafo del art. 25». Es decir que el art. 131 de la LIG tampoco se remite al art. 93 de la LIG o al art. 39 de la ley 24.073.
Queda claro que, si el legislador hubiese querido aplicar en materia de actualización de quebrantos el índice establecido en el primer párrafo del art. 93 de la LIG, el art. 25 remitiría expresamente al art. 93, en tanto que el art. 131 no se hubiese remitido al art. 25, sino que hubiese establecido que los quebrantos de fuente extranjera se actualizarían conforme los índices del art. 93, tal como lo hacen otros artículos de la LIG (3). Sin embargo, ninguno de dichos supuestos se verifica en la normativa vigente.
Por lo tanto, no habría remisión normativa alguna en la LIG que permita concluir que los quebrantos se actualizan de acuerdo con las reglas del art. 93 de la LIG. Por el contrario, de la letra de la ley surgiría claramente la posibilidad de actualizar los quebrantos mediante el índice de actualización establecido en el art. 25 de la LIG.
Por otro lado, tampoco surgiría del decreto reglamentario de la LIG que la actualización de quebrantos se efectúa de acuerdo con el art. 93 de la LIG. En ese sentido, si bien el último párrafo del ex art. 32 (actualmente, art. 75) de dicho decreto disponía que los quebrantos no compensados susceptibles de ser utilizados en ejercicios futuros debían actualizarse mediante la aplicación del índice de actualización mencionado en el actual art. 93 de la LIG, dicho párrafo fue posteriormente suprimido por el art. 94 del dec. 1170/2018.
Es decir que el único indicio de que los quebrantos deberían actualizarse conforme las previsiones del art. 93 de la LIG fue expresamente eliminado.
Cuando la ley es clara, no hay motivos para desconocerla. En ese sentido, corresponde citar a la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, «CSJN»), en tanto dispuso que cuando los términos de la ley son claros, no cabe efectuar una interpretación de las normas fiscales que les otorgue un alcance distinto o mayor al que surge de su letra, ya que ello supondría —paralelamente— un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que se le reconoce jerarquía constitucional (CSJN, in re «Autolatina Argentina SA c. Dirección General Impositiva» (Fallos 319:3208) del 27/12/1996. En igual sentido, nuestro Máximo Tribunal ha manifestado que «(…) no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador» (Fallos 310:290), toda vez que «(…) atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (…)» (Fallos 311:1642 y 312:912).
En consecuencia, toda fundamentación que se nutra de postulados desvinculados del texto legal aplicable y donde se haga decir a la ley lo que ella no contempla a fin de «extender» con criterios interpretativos o por analogía los alcances de una ley a casos o supuestos no contemplados expresamente en ella, resultaría improcedente.
Resumiendo, la letra del art. 25 de la LIG es clara y establece un mecanismo de actualización específico para los quebrantos. No existe remisión alguna en materia de actualización de quebrantos a los índices establecidos en el art. 93 de la LIG. Si se hubiese querido lo contrario, no se hubiese derogado el último párrafo del ex art. 32 (actualmente, art. 75) del decreto reglamentario de la LIG y/o se hubiesen efectuados remisiones al art. 93 de la LIG, tal como sucede con otros artículos a lo largo de ese cuerpo normativo.
III.1.b. La actualización de quebrantos es un supuesto autónomo
El art. 25 de la LIG no solo no se remite al índice de actualización dispuesto en el art. 93, sino que establece su propio índice —IPIM—.
Como mencionamos anteriormente, la ley 27.468 sustituyó el IPIM por el IPC para el ajuste por inflación y para las actualizaciones que se rigen por el segundo párrafo del art. 93. Sin embargo, no modificó el índice establecido en el art. 25.
Dicha modificación confirmaría que la metodología de actualización en materia de quebrantos es autónoma a la establecida por el art. 93 de la LIG, con índices propios, tal como lo indican claramente los arts. 25 y 131 de la LIG y tal como lo ratifica la ley 27.468 al no haber sustituido el IPIM por el IPC.
III.2. Argumentos en contra de la actualización de los quebrantos
La AFIP tiene una interpretación diferente a la enunciada en el apartado anterior. En ese sentido, en su sección «ABC – Preguntas y Respuestas Frecuentes», bajo el ID 24753174 de fecha 19/12/2019, expone que los quebrantos no resultan actualizables, atento que el primer párrafo del art. 93 de la LIG dispone que las actualizaciones previstas en la ley se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073. A su vez, indica que el segundo párrafo de dicho artículo establece la actualización sobre la base de las variaciones del índice IPC, que resulta aplicable a los costos y deducciones allí considerados, sin contemplar a los quebrantos. Por todo ello, concluye que, para los quebrantos impositivos resulta de aplicación el mecanismo de actualización dispuesto en el primer párrafo del art. 93 de la LIG.
Asimismo, en el Espacio de Diálogo, Acta 21, de fecha 05/03/2020, la AFIP indicó que los quebrantos no son susceptibles de actualización. Asimismo, agregó que los únicos costos actualizables son los previstos en el segundo párrafo del art. 93 y los correspondientes a bienes revaluados. Respecto de los quebrantos —y del resto de los bienes— resultaría aplicable, según el criterio fiscal, el primer párrafo del art. 93, por lo que la actualización es igual a 1.
IV. Violación al principio de no confiscatoriedad
Sin perjuicio de los argumentos expuestos anteriormente, también se debe considerar que la falta de reconocimiento de la actualización de los quebrantos puede violentar el principio de no confiscatoriedad, atento a que genera una distorsión significativa en la liquidación del IG.
IV.1. Alcance del principio de no confiscatoriedad en el ajuste por inflación
En materia de política fiscal, la Corte Suprema tiene establecido que existirá confiscación en la medida en que se pruebe que el tributo en cuestión produce una absorción de una parte sustancial de la renta o del capital gravado (Fallos 205:132; 207:373; 210:856; 242:76; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre otros). En lo que respecta a la determinación del límite de la confiscatoriedad, la Corte Suprema también ha afirmado que no es absoluto, sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo lapso (Fallos 196:122; 210:855, 1208; entre otros).
En este sentido, en el fallo «Dugan Trocello» (Fallos 328:2567) la Corte estableció que la prohibición de la aplicación del ajuste por inflación o más bien su limitación (pues se puede ajustar, pero con un índice equivalente a uno [1] tomado del año 1992), no resulta per se inconstitucional, salvo que se demuestre en el caso concreto una afectación patrimonial que implique una absorción sustancial de la renta o capital.
Posteriormente, la misma Corte tuvo la oportunidad de fallar en un nuevo caso («Candy», Fallos 332:1571), en el cual si bien ratificó el criterio sentado en la causa «Dugan» respecto a la constitucionalidad de las normas involucradas, destacó que «…si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad (…), ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar».
De este modo, concluyó el Tribunal que en ese caso concreto se configuraba un supuesto de confiscatoriedad que excedía cualquier límite razonable de imposición, ya que la alícuota efectiva del impuesto a ingresar por la empresa Candy sin aplicar el ajuste por inflación ascendía al 62% y al 55% de las utilidades obtenidas (es decir, el resultado contable). En consecuencia, la Corte Suprema resolvió que en ese caso resultaba aplicable el ajuste por inflación en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros «insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor —según cabe tener por acreditada con la pericia contable— y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad».
IV.2. La prohibición de actualización de los quebrantos y el principio de no confiscatoriedad
La jurisprudencia (4) interpretó que la doctrina emanada a partir del fallo «Candy» impone una aplicación integral del ajuste por inflación, abarcativo no solo del mecanismo previsto en el Título VI de la ley 20.628, sino también de las demás disposiciones de la ley del gravamen que prevén actualizaciones, como ser la actualización de los quebrantos.
Es decir, que la falta de actualización de los quebrantos acumulados en un contexto inflacionario puede producir que en los hechos se graven rentas inexistentes, absorbiendo parte sustancial de la renta real y/o del patrimonio.
Es importante considerar que los quebrantos son un elemento que permiten medir adecuadamente la capacidad contributiva del contribuyente en materia del IG. Dicho instituto tiene su origen en el principio de realidad económica, que se traduce en una medición dinámica de la capacidad contributiva por no encontrarse limitada a un período temporal dado (el período fiscal liquidado).
Al respecto, la Corte sostuvo: «El legislador, al establecer la posibilidad de compensar resultados positivos y negativos de distintos períodos fiscales atiende a la continuidad del giro económico, cuyos resultados trascienden al lapso fijado por conveniencias contables para insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende períodos de expansión y de contracción, positivos y negativos, de éxito y de fracaso, con la finalidad de evitar injusticias derivadas de las variaciones cíclicas que se operan en los negocios y «estar más cerca de la realidad económica» (Fallos 330:3552). Es decir que mediante los quebrantos se busca mantener la intangibilidad del capital, reconociendo la realidad económica del contribuyente lo que resulta en línea con el principio de capacidad contributiva y el derecho de propiedad.
En este sentido, la Procuración General ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, emitió un dictamen (5) mediante el cual considera admisible el planteo de confiscatoriedad, no solo por la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación del Título VI de la LIG, sino también por la falta de actualización de los quebrantos, entre otros rubros.
IV.3. Supuestos en los que procede el planteo de confiscatoriedad por falta de actualización de los quebrantos
En el dictamen del procurador mencionado anteriormente, el cual por cierto aborda distintas cuestiones conflictivas del ajuste por inflación, realiza una distinción entre la actualización de los quebrantos, a los fines de determinar la configuración de un supuesto de confiscatoriedad, con la aplicación del ajuste por inflación a una declaración jurada que arroja quebranto, procurando su incremento.
A criterio de la Procuración —ratificado por la Corte Suprema en la causa «Estancias el Hornero» (6)—, sin impuesto a ingresar no se puede invocar ni acreditar un supuesto de confiscatoriedad, único argumento que abre la posibilidad de dejar de lado las normas prohibitivas del ajuste por inflación.
En la misma línea argumental se pronunció la Corte en la causa «M. Royo SACIIFYF» (7), referido no ya a la aplicación del ajuste por inflación a una declaración jurada que no arrojaba impuesto a pagar, sino a la posibilidad de reconocer un quebranto derivado de la aplicación de dicho ajuste para ser utilizado en ejercicios futuros.
Sostuvo la Corte que «la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos del precedente ‘Candy’ lo es al solo efecto de evitar ‘…una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital…’, lo que … se traduce en admitir que el pago del impuesto fue hecho sin causa y que procede su repetición, pero no puede derivarse de ello el reconocimiento de un quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en otro ejercicio fiscal» (del consid. 5).
En igual sentido se pronunció recientemente la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa «Akapol SACIFI» (8). En dicho caso, el contribuyente había aplicado el mecanismo de ajuste por inflación en el período fiscal 2002, que había arrojado quebranto. Luego, para el ejercicio cerrado en 2023, la firma contribuyente dedujo el quebranto impositivo de período 2002 actualizado, lo cual la condujo a alegar la existencia de confiscatoriedad. Sin embargo, la Cámara indicó que resultaba improcedente el cómputo del quebranto del período 2022 que surgiría de aplicar el ajuste por inflación en ese ejercicio, toda vez que —sobre la base de los antecedentes descriptos— no correspondía su actualización por inflación.
En síntesis, conforme los precedentes citados, se debe partir de un escenario que arroje impuesto a pagar a fin de determinar si con los quebrantos a valores históricos, se insume una sustancial porción de las rentas obtenidas y se excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.
V. Conclusión
En nuestra opinión, resultaría procedente la actualización de los quebrantos computables por los fundamentos expuestos en cuanto a la interpretación literal de la norma. Sin embargo, no desconocemos el hecho de que se trata de un tema opinable, en función de la falta de coordinación y armonización entre los distintos artículos de la ley, y ante la ausencia de antecedentes administrativos o judiciales sobre este conflicto.
En lo relativo al eventual planteo de confiscatoriedad, corresponderá evaluar si el contribuyente cumple el ratio para considerar que la falta de actualización de los quebrantos acumulados produciría un efecto confiscatorio. De ser así, opinamos que el planteo tiene altas chances de prosperar. Ello —reiteramos— en la medida en que el contribuyente se encuentre en un escenario que arroje impuesto a pagar.
* Artículo en coautoría con Micaela Aisenberg, Publicado en: IMP – Práctica Profesional 2022-CXXIV, 12.
(1) Se destaca que la remisión del ex art. 32 del Decreto Reglamentario de la LIG fue efectuada con anterioridad a la sanción de la ley 24.073.
(2) Destacamos que reconocida doctrina se ha pronunciado a favor de la actualización de los quebrantos: CARANTA, Martín R., «Quebrantos impositivos. Su actualización», Doctrina Tributaria Errepar (DTE), t. XL, p. 937, 2019; AMARO GÓMEZ, Richard, «El ajuste por inflación y el régimen del art. 89 de la ley de impuesto a las ganancias», Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), t. XXVI, 2019; KOSS, Ricardo H., «Ajuste por inflación. Actualización de bienes, amortizaciones y quebrantos impositivos. Tratamiento de las inversiones en el exterior», Doctrina Tributaria Errepar (DTE), t. XLI, p. 281, 2020; SALVATIERRA, María Eugenia, «Un paso más hacia la aplicación sistemática e integral del ajuste por inflación», Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), t. XXVI, p. 1125, 2020; entre otros.
(3) A modo de ejemplo, podemos mencionar el caso de los bienes muebles amortizables, en donde el art. 62 de la LIG, en su último párrafo, indica que «A los fines de la actualización a que se refiere el presente artículo, se aplicarán los índices mencionados en el art. 93».
(4) CNFed. Cont. Adm., Sala I, «Central Puerto SA c. EN – AFIP-DGI s/ DGI», 03/09/2019 – Cita digital EOLJU188983A y del 11/03/2020; y CFed. Cont. Adm., Sala II, «Camuzzi Gas Pampeano SA c. EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva», 12/03/2020, Expte. 22.277/2015.
(5) PGN, «Telefónica de Argentina SA y otro c. EN-AFIP-DGI s/DGI – recurso de queja», 09/06/2020 – Cita digital EOLJU191248A.
(6) CSJN, «Estancias Argentinas El Hornero SA c. EN – AFIP-DGI – L. 24073 s/ proceso de conocimiento – recurso de hecho», 02/10/2012 – Cita digital EOLJU171924A.
(7) CSJN, «M. Royo SACIIFYF c. EN – AFIP – R. (REGN) 3/2008 s/ DGI», 05/07/2016 – Cita digital EOLJU179195A.
(8) CNCAF, Sala III, «Akapol SACIFI c. EN-AFIP-DGI – R. 41/2007 – períodos 2002/2003 s/ DGI», 17/03/2022.
Litigios tributarios por utilización de Facturas Apócrifas.
Litigios tributarios por utilización de Facturas Apócrifas.
En esta oportunidad voy a comentar un fallo reciente de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal, en la causa VZ BATH & BODY S.A.[i] que renueva las esperanzas en cuanto las posibilidades de éxito de los contribuyentes que son fuerte castigados por la AFIP por haber contratado con proveedores que no cumplieron con sus obligaciones fiscales y que el fisco los categorizó como apócrifos.
Uno de los reclamos más frecuente a los que son sometido los contribuyentes es el referido a la imputación por parte del fisco de haber utilizado facturas apócrifas para computarse ilegítimamente un gasto en el Impuesto a las Ganancias y un crédito fiscal en el IVA .
Sin embargo, la realidad nos indica que, en la mayoría de los casos, el contribuyente obró de buena fe y contrató con un proveedor de bienes o servicios que estaba habilitado para emitir facturas y que, por lo menos hasta ese momento, no estaba reputado por el Fisco como un proveedor apócrifo.
En numerosas causas el fisco ha intentado justificar la impugnación de la deducción de créditos fiscales, o el rechazo del reintegro de los créditos fiscales por operaciones de exportación, y la deducción del gasto en el Impuesto a las Ganancias, sobre la base de invocar que los proveedores presentan determinadas irregularidades que le permitirían presumir que tales sujetos no son los reales proveedores de la mercadería, esto es, que se trataría de operaciones simuladas y por lo tanto inexistentes.
A modo de ejemplo, los indicios en los que la AFIP se sustenta para desconocer la veracidad de las operaciones concertadas con los proveedores consisten en que estos últimos:
- no pudieron ser localizados en su domicilio fiscal, o tenían un domicilio distinto al indicado en las facturas;
- no contestaron, o no se presentaron, ante los requerimientos de la AFIP;
- se encuentran en quiebra, o en concurso preventivo;
- no presentan declaraciones juradas de impuestos, ni los pagan;
- tienen cuentas bancarias conjuntas con contribuyentes presuntamente apócrifos, o han sido incorporados en la base APOC de emisores de facturas apócrifas;
- tienen un patrimonio, o ingresos, que no guardan relación con sus acreditaciones bancarias;
- no poseen bienes registrables a su nombre;
- no han declarado empleados en relación de dependencia;
- no han presentado balances en la Inspección General de Justicia, o no están inscriptos en ella;
Apoyado en estas presunciones, basadas sobre procedimientos en los cuales el contribuyente no fue parte, el fisco estima que el proveedor no posee capacidad operativa, patrimonial y financiera para desarrollar sus actividades; por ende, las operaciones de compra efectuadas a esos proveedores serían inexistentes o simuladas.
En el mes de abril de este año la Sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal emitió una sentencia muy auspiciosa para los contribuyentes ya que retoma un precedente de la Corte Suprema Nacional que había quedado en olvido.
Para que se entienda mejor la importancia de este fallo voy a hacer un resumen de cómo fue la evolución histórica de la jurisprudencia sobre este conflicto. Hasta el año 2011 (fecha en la cual la Corte Suprema resolvió la casa Bildown), la jurisprudencia estaba dividida respecto a las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones fiscales de los proveedores.
Por un lado, por ejemplo, la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II, en un fallo del año 2006 en la causa Tradigrain[ii], sostuvo que el cumplimiento de las obligaciones fiscales de quien debió ingresar el impuesto no es cuestión que le competa al contribuyente, ya que es el fisco el que tiene la función control.
Sin embargo, la misma Cámara, pero la Sala IV, en el año 2007 resolvió en la causa Matarasso Export[iii], que para que pueda reconocerse al contribuyente el Crédito Fiscal este debe probar la real existencia de las compras efectuadas.
En el año 2011, como ya anuncié anteriormente, la Corte Suprema sentenció en la causa Bildown[iv] que no existe precepto alguno que subordine el reconocimiento del crédito fiscal al cumplimiento de las obligaciones sustantivas de los terceros con los que operó. Remarcó que las facultades de verificación y fiscalización son exclusivas del fisco.
A partir de este fallo creíamos, o por lo menos yo así lo pensaba, que se había terminado la discusión sobre la responsabilidad del adquirente respecto de las obligaciones fiscales del proveedor, sin embargo, la propia Corte Suprema en el año 2015 resuelve en el sentido contrario a lo que dispuso en la causa Bildown.
Es así que en las causas ADM Argentina[v], Molinos Río de la Plata [vi]y Ferretti[vii], la Corte sostuvo que el artículo 12 de la Ley de IVA Subordina el derecho al computo del Crédito Fiscal a la circunstancia de que el hecho imponible se haya perfeccionado respecto de los vendedores de los bienes, y los actores (los adquirentes) no han logrado acreditar que los proveedores impugnados hayan realizado las operaciones de ventas.
Con lo cual la Corte giró hacia la postura mas dura sobre el tema, tanto es así que en el año 2021, resolvió en la causa Compañía Argentina de Granos, que ni si quiera el adquirente tiene legitimidad para solicitar la repetición de los importes retenidos sobre las operaciones impugnadas como apócrifas.
Ahora bien, la Sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en el fallo VZ BATH & BODY, vuelve a la doctrina de la Corte Suprema en Bildown, por eso es importante resaltar esta sentencia.
Brevemente les voy a resumir qué es lo que pasó en esta causa, la empresa que se dedica a la venta al a venta al por mayor de productos cosméticos, de tocador y de perfumería, fue objeto de una fiscalización de AFIP impugnado las operaciones de compras efectuadas con uno de sus proveedores, que le facturó el servicio de construcción y remodelación de un local comercial.
Según el fisco, este proveedor no pudo ser localizado ni el domicilio fiscal ni en el legal; además, el formato de las facturas emitidas no coincidía con el que dicho proveedor había emitido a otros contribuyentes, y tampoco coincidían el tipo de servicios facturados a otros clientes. Por otro lado, todos los cheques dados en pago fueron cedidos por el proveedor a un tercero y las declaraciones juradas de IVA estaban presentadas con débitos y créditos fiscales empatados, es decir sin impuesto a ingresar y no poseía empleados bajo relación de dependencia.
En base a esta situación la AFIP determinó un ajuste en concepto de Impuesto a las Ganancias, Salidas no documentadas e IVA, e impuso multa por dichos conceptos, por entender que las facturas no respaldaban operaciones verídicas.
El Tribuna fiscal revocó el ajuste en el Impuesto a las Ganancias considerando que la empresa contribuyente probó que suscribió un contrato de locación para la refacción de un inmueble del cual era locadora, que los propietarios expresaron su consentimiento para las obras de refacción y remodelación; que se tramitó el aviso de obra ante la Dirección General de Fiscalización de Obras y Catastro de la C.A.B.A. Además, señalaron que de la pericia contable, dan cuenta de que la actora realizó la compra de los materiales y contrató los servicios necesarios con destino a la reforma y posterior habilitación de local comercial y con ello efectivamente realizó las erogaciones que, en carácter de gastos necesarios, el art. 80 de la ley del Impuesto a las Ganancias autoriza a deducir.
En definitiva, recordaron que, para el Impuesto a las Ganancias, resulta imprescindible que se cumpla el apareamiento de ingresos y gastos, éstos últimos bajo el criterio que marca el entonces art. 80 de la ley del gravamen, basado en la necesariedad y pertinencia de los mismos. Por ello, consideraron que los trabajos habían sido efectuados y, por lo tanto, el gasto era deducible.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal confirmó el ajuste en IVA y en Salidas No Documentadas por entender que el artículo 12 de la ley del IVA exige que el impuesto se discrimine en la factura o documento equivalente, y que quien lo factura y discrimine se encuentre en disposición legal de hacerlo.
Frente a esta exigencia, según el Tribunal Fiscal, lo que se debe verificar es si el dador del crédito es el verdadero prestador de los servicios.
Por el contrario la Cámara revoca la sentencia del Tribunal Fiscal y, por ende, el ajuste de AFIP ya que consideró que el proveedor al tiempo en que operó con la contribuyente se encontraba inscripto en A.F.I.P., contaba con C.U.I.T. válida, estaba dado de alta en los impuestos correspondientes, presentaba sus declaraciones juradas y no estaba incluido en la base APOC; y todo ello por cierto, al margen de que posea o no posea bienes registrables o cuente con personal a cargo y, en función de ello, concluyó que no corresponde trasladar la responsabilidad a la contribuyente por la presunta falta de capacidad operativa del citado proveedor ya que -según surge de las constancias de la causa, en especial de la prueba pericial contable- obró con diligencia al momento de la celebración de las operaciones.
En conclusión, este nuevo fallo que se enrola en la doctrina que anteriormente la Corte Suprema expuso en la causa Bildown, nos marca qué debemos tener en cuenta a la hora de trazar una estrategia de defensa. Esto es, probar que el servicio o los bienes facturados realmente existieron; acreditar que se hicieron todos los controles estaban en poder del, por ej. se consulto que el proveedor no esté en la base apoc., que se encuentre activo el CUIT y con la inscripción de impuestos al día, que la actividad facturada coincide con la actividad dada de alta en AFIP. Además, que el pago se realizó mediante un medio bancario y que se le practicaron las retenciones correspondientes.
[i] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “VZ BATH & BODY SA (TF 36087-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, SALA: I, sentencia del 08/04/2022.
[ii] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “Tradigrain c. EN— AFIP— DGI”, Sala II, sentencia del 18/10/2006.
[iii] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “Matarasso Export S.R.L. c. Administración Federal de Ingresos Públicos”, Sala iV, sentencia del 11/12/2007:
[iv] CSJN, “BILDOWN SA c/ FISCO NACIONAL (AFIP-DGI) s/ORDINARIO, sentencia del 27/12/2011.
[v] CSJN, “ADM Argentina S.A. c/ EN – AFIP – DGI – Resol. 24/08 25/08 (DV DyR2) s/ Dirección General Impositiva», sentencia del 10/3/2015
[vi] CSJN, “Molinos Río de la Plata SA c/EN – AFIP-DGI – R. 68/2010 (GC) y otros s/DGI”, sentencia del 28/8/2015.
[vii] CSJN, «Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-I) c/ DGI», sentencia del 10/03/2015.
Acciones Judiciales contra el Cepo Cambiario
Acciones Judiciales contra el Cepo Cambiario
El jefe de Gabinete, Juan Manzur, adelantó la semana pasada en conferencia de prensa que el ministro de Economía, Martín Guzmán, trabaja en una serie de “acciones” para reaccionar a la suba del dólar libre de los últimos días, lo cual va a endurecer más las limitaciones que hoy existen para para acceder a divisas para importar o para pagar deudas financieras.
Ante este escenario cabe preguntarse si los importadores o las empresas en general que requieren girar divisas al exterior, tienen alguna posibilidad de obtener una resolución judicial que los exima de este cepo a fin de proteger la fuente de trabajo y la continuidad de la empresa.
Les voy a comentar dos casos recientes resueltos por la justicia en lo Contencioso Administrativo Federal que resumen el panorama judicial sobre este conflicto.
El primero se trata de la empresa AMERICAN JET[i], que es una sociedad que se dedica principalmente al servicio de transporte aéreo de pasajeros y que, en el año 2019 , adquirió dos aeronaves, mediante contratos de leasing financiero a pagar en 36 cuotas, suscripto con dos empresas del exterior.
Por ambos contratos la empresa solicitó al BCRA, mediante su banco de seguimiento, el acceso al Mercado Único y Libre de Cambios (MULC) a fin de poder hacer frente a sus obligaciones y no quedar en una situación de incumplimiento que acarrearía como consecuencia la devolución de las aeronaves más el pago de indemnizaciones y multas. El BCRA nunca resolvió estos pedidos.
Razón por la cual la empresa presentó una solicitud de medida cautelar ante la justicia, para que se ordene al BCRA A que le permita el acceso MULC.
El Juzgado de primera instancia rechazó la medida cautelar, adhiriendo al dictamen del Fiscal que consideró que “… el planteo efectuado se encuentra referido a la regulación del acceso al mercado de cambios para la compra de moneda extranjera, en el contexto de una serie de una serie de medidas extraordinarias tendientes a asegurar el normal funcionamiento de la economía, sostener el nivel de actividad y empleo y proteger a los consumidores (conf. Dto. nº 609/2019, Consid1º), por lo que los perjuicios invocados por el actor no revisten una entidad que justifiquen la concesión de la medida cautelar solicitada”.
Luego el Juzgado remarcó que la empresa no acreditó un perjuicio patrimonial o acreditó un elemento probatorio por el cual se aprecie el riesgo grave que podría producirse sobre el giro comercial de la empresa.
Lo cual nos lleva a dos reflexiones: (i) Los Tribunales están considerando que las medidas que tomó el BCRA están en marcada en una situación de emergencia debido al bajo nivel de reservas que posee la entidad; y (ii) que para justificar una excepción hay que trabajar en la prueba del perjuicio, que en este caso quizás podría haberse acompañado los intercambios epistolares con las empresas del exterior en donde intimaban al pago de las cuotas adeudadas bajo apercibimiento de ejecución o secuestro de las aeronaves; también alguna certificación contable que deje constancia sobre las cantidad de gente empleada por al empresa y que dichas aeronaves constituían gran parte de la flota; o algún dictamen de un ingeniero de la industria que certifique como impactaría en la actividad, por ej., de la empresa la devolución de las dos arenovaes.
Sobre esta causa todavía no está dicha la última palabra, ya que se encuentra pendiente de resolución en recurso de apelación ante la Cámara. Un dato importante es que la Cámara pidió antes de resolver, que el BCRA informe el estado en que se encontraban estos tramites, y el organismo respondió que aún se encontraban pendientes resolución. Lo cual puede llegar a ser un dato favorable para la empresa.
El otro caso se trata de la empresa TRANSPORTES CREXXEL SA[ii] , que solicitó el dictado de una medida cautelar autónoma para que se le ordene al BCRA que le permita el acceso al Mercado Único y Libre de Cambios (MULC) para la realización del pago de la importación de bienes.
Manifestó la empresa que suscribió con una firma alemana un contrato a efectos de adquirir una Grúa para seguir expandiendo su capacidad técnica, en razón de la inexistencia de un proveedor local que pudiera proporcionar la maquinaria requerida.
Puntualizó que en el mes de octubre de 2019, la compañía importó y recibió la Grúa adquirida, que la compra se hizo financiada en 10 cuotas, y que les resta abonar de 5 a 10.
Razón por la cual solicitó ante el BCRA las correspondientes autorizaciones para acceso al MULC, las cuales no habían sido hasta ese momento resueltas, poniendo a la empresa en una difícil situación, toda vez que no puede cumplir con sus compromisos de pago, produciéndose no sólo la ruptura del vínculo comercial con un importante proveedor, sino la acumulación de intereses y enfrentar eventuales acciones legales.
El Juzgado de primera instancia resolvió a favor de la empresa y le otorgó la medida cautelar, sosteniendo que habiendo la empresa cumplido con requisitos establecidos para requerir la conformidad previa del Banco Central a efectos de proceder a girar divisas al exterior, sin que éste se haya expedido, admitiendo o rechazando el pedido en tiempo oportuno– ello implica, una vía de hecho que afecta el derecho de defensa del particular por implicar una prohibición –aún temporaria– a la importación, sin sustento legal.
En cuanto al peligro en la demora, sostuvo el juez que el propio Banco Central de la República Argentina admite que las normas cuestionadas fueron dictadas con el objetivo de “permitir una administración más cuidadosa de los recursos externos, para poder contar con los fondos que resulten necesarios tanto para la actividad productiva, como para la atención de los compromisos internacionales asumidos por el país”.
Esta afirmación, dice el Juez reviste transcendental importancia en tanto el giro de divisas cuya conformidad previa requirió la actora, lo es a los fines de saldar operaciones comerciales vinculadas con su actividad comercial, y la demora incurrida por el organismo en expedirse sobre la solicitud efectuada, sin razones podría acarrear una pérdida de dificultosa reparación para la empresa actora.
¿Qué es lo que hizo el BCRA ante esta sentencia? No acato la medida cautelar, apeló ante la Cámara y resolvió las solicitudes de la empresa rechazándolas, lo cual le dio pie para que la Cámara[iii] rechace la medida cautelar justificando su decisión en que con la resolución del Banco Central se ha modificado la situación jurídica existente al momento de conceder el juez de primera instancia la cautelar en recurso. Lo cual es totalmente cuestionable, porque la empresa había interpuesto los correspondientes recursos administrativos (es decir, la resolución no estaba firme) y, en segundo lugar, el juez de primera instancia le otorgó a la medida cautelar el carácter de autosatisfactiva, es decir no era temporaria hasta la resolución del BCRA.
En conclusión, estos dos ejemplos nos demuestran que hay resistencia o resquemor en los tribunales, especialmente en la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo Federal para disponer exclusiones al cepo cambiario actual dispuesto por el BCRA, aún en casos en donde el perjuicio es evidente y se pone en riesgo el giro comercial de la empresa.
Sin embargo, creo que al igual que lo sucedido en materia del cepo de importaciones, si la empresas continúan en la lucha por su genuino derecho a acceder al MULC para el pago de las obligaciones contraídas, demostrando con pruebas concretas el daño que produce estar en situación de incumplimiento, paulativamente los Tribunales se verán obligados a Hacer Justicia.
[i] Juzgado Contencioso Administrativo Federal Nro. 4, “AMERICAN JET SA c/ BCRA-COMUN A7030 s/MEDIDA CAUTELAR AUTONOMA, expediente 15522/2021, sentencia del 23/02/2022; actualmente en trámite ante al Sala I, de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal.
[ii] Juzgado Contencioso Administrativo Federal Nro. 9, ”TRANSPORTES CREXXEL SA c/ EN-BCRA s/MEDIDA CAUTELAR (AUTONOMA)”, expediente 2447/2021, sentencia del 29/04/2021.
[iii] Cámara Contencioso Administrativo Federal, sala I, Incidente Nº 1 – ACTOR: TRANSPORTES CREXXEL SA DEMANDADO: EN-BCRA s/INC APELACION, sentencia del 22/02/2022.
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Aspectos conflictivos – Posibles Litigios
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Aspectos conflictivos – Posibles Litigios
Ante el incesante incremento de la presión fiscal como única política de gobierno para enfrentar el déficit de las cuentas públicas, estamos acompañando a nuestros clientes en el análisis de hasta donde consentir estos aumentos que parecen no tener fin, o por el contrario, marcar un límite que no es más ni menos que la defensa del derecho a la propiedad
Puntualmente los aspectos que podrían ser discutidos del Impuesto Sobre los Bienes Personales (período 2021) por los contribuyentes son:
- Alícuotas aplicables: La Ley N° 27.667 fue sancionada sobre el filo de fin del año 2021 como respuesta desesperada ante el fracaso de la votación de la Ley de Presupuesto, infringiéndose varias de las reglas constitucionales y formales respecto del trámite para la formación y sanción de las leyes (cámara de origen, quorum para sesionar, etc.), por lo tanto, esta norma podría ser invalidada por la justicia ante el pedido específico de un contribuyente;
Si la Ley N° 27.667 se declarase inválida, entonces las alícuotas aplicables serían las que estaban vigentes por la Ley N° 27.541 (B.O.: 23/12/2019) que irían del 0.50% al 1,25% tanto sobre los bienes situados en el país como los del exterior. Al respecto no regiría las alícuotas incrementadas sobre los bienes en el exterior ya que la delegación que la ley le otorgó al Poder Ejecutivo para incrementarlas habría vencido el 31/12/2021;
- Valuación de inmuebles en CABA: Además, en Marzo de este año, la AFIP emitió un nuevo Dictamen sosteniendo que, a los efectos de este impuesto, tratándose de inmuebles ubicados en CABA, la valuación que se tiene que considerar es la “magnitud” sobre la cual se aplica la alícuota del Impuesto Inmobiliario local, esto es, el producto de la Valuación Fiscal Homogénea (VFH) y la Unidad de Sustentabilidad Contributiva (“U.S.C.”),U.S.C. (que, recordemos, asciende a 4).
Este nuevo Dictamen desconoce lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley 27.480, el cual establece que, hasta que no se determinen los procedimientos y metodologías en materia de valuaciones fiscales por parte del organismo federal al que se refiere el “Consenso Fiscal 2017” en su Anexo, punto II, inciso p) (Consenso aprobado por Ley N° 27.429), las valuaciones para el Impuesto Sobre los Bienes Personales será la vigente al 31/12/ 2017, el que se actualizará teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios al Consumidor nivel general (IPC). En este sentido, al 31/12/2017 (al igual que al presente), la base imponible del Impuesto Inmobiliario de la CABA era únicamente la VFH., tal como lo expresa literalmente el Código Fiscal local y tal como estaba reconocido por la AFIP en el Dictamen N° 1/2018 DI ALIR.
El Dictamen es discriminatorio y violatorio del derecho de igualdad (artículo 16 de la Constitución Nacional), por cuanto sólo afecta las valuaciones de inmuebles de la CABA, elevándolas casi 10 veces más que en el resto de las jurisdicciones: mientras que el valor fiscal de los inmuebles de todas las jurisdicciones correspondiente al período fiscal 2021 crece interanualmente un 51,4% (IPC), los inmuebles ubicados en la CABA, de seguirse el criterio de la AFIP verían incrementarse su valuación en un 505,6%.
En función de estos argumentos, es probable que haya contribuyentes que liquiden el tributo según las alícuotas de la ley 27.541 y que los inmuebles en CABA sean valuados según la VFH, lo cual obviamente no será aceptado por la AFIP, pero que podría ser convalidado por la justicia.
Por cualquier consulta respecto a los aspectos detallados en el presente documento, no dude contactarse con el Departamento de Impuestos y Aduana a tax@trsym.com a cargo de Gastón Miani (gaston.miani@trsym.com).
Agenda de temas judiciales 2022
Agenda de temas judiciales 2022
Siendo que hoy se inicia la actividad judicial del año 2022, compartimos con ustedes la agenda de temas conflictivos que seguramente serán dirimidos en la Justicia este año:
1.- Modificación al Impuesto Sobre los Bienes Personales: El 31 de diciembre se publicó la Ley 27.667, que eleva a 1,75 % la alícuota del impuesto para bienes situados en el país, y fija en 2,25% el máximo de tasa para los bienes en el exterior.
Esta modificación del impuesto es inconstitucional ya que no tuvo su origen en Diputados (que es la cámara de origen para los proyectos de contenido tributario) sino que se inició en el Senado, en donde también hubo una flagrante violación al Reglamento de la cámara ya que recibió media sanción sin quórum válido.
Además de estas groseras transgresiones al procedimiento establecido para la formación de las leyes, el contenido de la norma es cuestionable ya que impone alícuotas que tornan al impuesto confiscatorio y discrimina imponiendo una alícuota más gravosa a quien tiene bienes en el exterior.
Seguramente muchos contribuyentes decidirán ir por el camino de pagar por la alícuota que estaría vigente sino se hubiese sancionado esta reforma, y accionar judicial para defender que no se le aplique las tasas incrementadas.
2.- Retenciones a las exportaciones: Habiendo fracasado la aprobación del proyecto de Ley de Presupuesto Nacional para el ejercicio fiscal 2022, en cuyo articulado se preveía la prórroga hasta el 31/12/2024 de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo para fijar derechos de exportación prevista por ley 27.571, dichas facultades caducaron el 31/12/2021, por ende, a partir 1/1/2022 carecen de sustento legal los decretos mediante los cuales el Poder Ejecutivo estableció los derechos de exportación para: a) Las habas (productos de soja); b) productos agroindustriales de las economías regionales, c) bienes industriales y servicios; d) hidrocarburos y minería.
Esta situación lo que va a generar es que muchos exportadores planteen medidas cautelares para para no pagar los derechos a las exportaciones sin que ello implique el riesgo de ser suspendido en el Registro de Exportadores, o pagarán para evitar riesgos y solicitarán su repetición.
3.- Aporte Solidario y Extraordinario: Si bien este impuesto rige solo para el período fiscal 2020, durante este año vamos a presenciar el desarrollo de las acciones judiciales que muchos contribuyentes presentaron el año pasado para evitar el pago del tributo, y el avance de la AFIP en las determinaciones de oficio de deuda.
4.- Restricción a las importaciones (SIMI) y a los pagos de servicios al exterior (SIMPES).
Durante el 2022 se espera que se intensifique el cepo a las importaciones y el giro de divisas al exterior, lo que va a provocar una mayor solicitud de medidas cautelares en la justicia para destrabar el comercio exterior.
En sentido, hay que destacar que la totalidad de las salas de la Cámara en los Contencioso Administrativo Federal están resolviendo favorable este tipo de planteos.
5.- Impuesto a las Ganancias. Ajuste por inflación y actualización de quebrantos.
Al no haberse aprobado la Ley de Presupuesto que prorrogaba el diferimiento en tercios del mecanismo de ajuste por inflación impositivo, para el período fiscal 2021 rige la aplicación total sin diferimiento del mecanismo de Ajuste por Inflación. Sin embargo, hay mucho rumores o comentarios en distintos foros profesionales y empresariales sobre la posibilidad de que el Poder Ejecutivo mediante un decreto, imponga retroactivamente la limitación del ajuste por inflación. De suceder, claramente muchas empresas van a litigar para cuestionar la norma.
Además, por los períodos fiscales anteriores (en donde regía el diferimiento) están saliendo las primeras sentencias de primera instancia que hacen lugar a la aplicación total de ajuste, lo que motivará a acciones de repetición de las empresas que presentaron las declaraciones juradas con el diferimiento.
Un tema muy importante y que de apoco está tomado relevancia judicial es la impugnación a la prohibición de ajustar por inflación los quebrantos impositivos. Hay fallos de Cámara y un dictamen de la Procurador Fiscal ante la Corte que habilitarían el reclamo.
6.- Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Desde el año 2017, a raíz del fallo de la Corte “Bayer c/Provincia de Santa Fe” -que llevó adelante nuestro estudio- existe la posibilidad de impugnar judicialmente la pretensión de las provincias de gravar con alícuotas más gravosas a quienes ejerzan actividad en la jurisdicción, pero tengan sus establecimientos fuera de las mismas.
Ahora bien, este planteo se renueva pero bajo otra problemática que se refiere a alícuotas diferenciales pero en función de los ingresos totales del contribuyente. En este sentido, la Procuración ante al Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró ilegítima la potestad de la Provincia de incrementar la alícuota por ingresos originado fuera de su jurisdicción, por lo que entendemos que este tema será un nuevo frente de combate contra la voracidad provincial.
Por otro lado, hay reclamos concretos de algunas jurisdicciones que ya están generando oposiciones por parte de los contribuyentes. Por ej., el organismo recaudador de la Provincia de Santa Fe está intimando a todo el mercado asegurador, AlyCs, administradoras de fondos común de inversión, etc., a asignar como ingresos de ese fisco las operaciones financieras realizad en el Matba/Rofex que tiene sede en Rosario.
7.- Tasas Municipales
Si bien el 2021 fue un año de definiciones por parte de la Corte Suprema de la Nación en materia de tasas municipales, especialmente a lo que se refiere a la interpretación del artículo 35 del Convenio Multilateral, también hubo precisiones respecto al concepto de prestación efectiva del servicio que justifica la tasa.
Esta noción sobre la existencia material ser servicio que tiene que prestar el municipio será seguramente uno de los argumentos principales para contrarrestar los reclamos infundados y desproporcionados de las municipalidades.
Por cualquier consulta respecto a los aspectos detallados en el presente documento, no dude contactarse con el Departamento de Impuestos y Aduana a cargo de Gastón Miani (gaston.miani@trsym.com).
Los superpoderes de la AFIP para controlar el cepo cambiario
Los superpoderes de la AFIP para controlar el cepo cambiario
La llave de paso para cortar (controlar) la salida de dólares no la tiene ni el BCRA ni la Secretaría de Comercio, sino la AFIP que se convirtió en un Super Organismo que de hecho maneja la política cambiaria, el comercio internacional, la inversión en infraestructura (por ej. en Energía), la cadena de suministros y la incorporación de servicios que importen la transferencia de tecnología, todo gracias a la utilización del “Sistema de Capacidad Económica Financiera” (Sistema CEF) establecido por la Resolución General N° 4.294.
Para explicarlo de manera sencilla, la AFIP le asigna a cada sujeto contribuyente un monto en concepto de CEF. Por arriba de ese monto, las empresas no pueden ni siquiera generar la solicitud para poder importar bienes (SIMI) o realizar pagos al exterior en concepto de servicios (SIMPES), es decir no tienen acceso al Mercado Único y Libre de Cambios (MULC).
Este sistema es legalmente cuestionable por varios argumentos, como ser:
– La asignación del CEF como parámetro para poder importar bienes o servicios no tiene conexión con la realidad de cada empresa. Por ej., sucede seguido que una sociedad recientemente constituida para un fin específico (podría ser para desarrollar un proyecto de energía renovable) necesite importar todos los equipos para llevar a cabo el proyecto, equipos que son financiados por el fabricante o por terceros, sin embargo al ser una sociedad nueva el CEF asignado es insuficiente, y se vea impedida de importar.
– El procedimiento para la asignación del CEF no es transparente, ni se le brinda al contribuyente la explicación de porque se le ha asignado dicho monto. Aún más, cuando el contribuyente presenta el pedido de disconformidad a dicho CEF, el organismo no tiene un plazo para expedirse, y -en mi experiencia- requiere un sinfín de documentación irrelevante que luego -después de mucho tiempo- ni siquiera la tiene en cuenta al resolver rechazando la disconformidad.
– La AFIP se extralimitó de sus facultades al crear el Sistema CEF mediante la Resolución General N° 4.294. Si bien es cierto que el artículo 35, inciso h) de la Ley 11683 (inciso incorporado por L. 27430), faculta a la AFIP para disponer de medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias (entre otros), dicha facultad debe ser ejercida con suma prudencia y razonabilidad, no pudiendo el organismo bloquear el derecho de las empresas a importar o a ejercer su actividad. Por supuesto que debe fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que generen dichos actos, por no es injerencia del organismo recaudador determinar si una empresa tiene capacidad económica y financiera para pagarle a su proveedor de exterior.
– Es claro que el objetivo primordial no es control de las obligaciones fiscales, sino la de restringir aún más las salidas de divisas, invadiendo facultades propias del BCRA y violando las garantías y derechos de los contribuyentes.
Ante este escenario, las empresas tienen la alternativa de recurrir a la justicia para pedir la inconstitucionalidad de la Resolución General N° 4.294 y para solicitar una medida cautelar que los habilite a poder importar bienes o girar en concepto de pago de importaciones de servicios.
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