Autor: Gastón A. Miani
Forum: Consecuencias Tributarias de los litigios aduaneros
El Delito Lavado de Dinero, no es sólo un problema para los criminales.
El Delito Lavado de Dinero, no es sólo un problema para los criminales.
Cuando escuchamos hablar del delito de #lavado_de_dinero, tendemos a pensar que es una actividad ilícita vinculada exclusivamente con el crimen organizado o los grandes carteles del #narcotráfico o el #terrorismo, cuestiones todas muy distantes del día a día de la vida empresarial.
Sin embargo, esta percepción es alejada a la realidad ya que la configuración del delito de lavado se puede dar por situaciones que se presentan con bastante frecuencia en la dinámica comercial.
Comencemos aclarando que el #lavado_de_activos suele definirse como el proceso en virtud del cual los bienes de origen delictivo se integran en el sistema económico legal con apariencia de haber sido obtenidos en forma lícita.
El hecho anterior del cual provienen los bienes a los que se pretende atribuirle apariencia de origen lícito a través de la operación de lavado, debe ser un hecho ilícito.
Es claro el ejemplo de una banda criminal que se dedica a realizar secuestros extorsivos y, con el dinero recolectado de los rescates, crea empresas para generar ingresos ficticios a fin de que los fondos tengan apariencia legal.
Ahora bien, nos resulta mucho difícil considerar que también se delinque cuando un comerciante o empresario que tiene una actividad legal evade total o parcialmente sus obligaciones fiscales o de la seguridad social, y el dinero evadido se incorpora al giro del negocio.
Es decir, que existe cierta resistencia a considerar el delito de #evasión_tributaria como hecho o delito precedente de lavado de dinero.
Veamos un caso concreto. Voy a comentar una sentencia de la Cámara de Federal de Córdoba, Sala B, del 19/09/2022, en la causa “ROCCA GERMAN Y Otro “ (FCB 5841/2020/9). En esta causa, se les imputó a los acusados la apertura de distintos locales comerciales (eran franquicias de una conocida marca de helados) mediante diversas sociedades que iban mutando a nombre de terceras personas, a los efectos de incumplir con las obligaciones impositivas, laborales y de la Seguridad social.
Se señaló que las empresas investigadas eran administradas por un grupo económico oculto, quienes eran los verdaderos beneficiarios de las ganancias producidas, y los cuales no habrían declarado ingresos ni empleados.
El Juez Federal de Primera Instancia, procesó a los imputados por el delito de #asociación_ilícita_fiscal. Además, dicho magistrado procesó a alguno de los imputados por el delito de lavado de dinero tras considerar que habrían introducido al circuito económico legal parte de los activos provenientes de las maniobras ilícitas de la evasión fiscal, con la finalidad de darles una apariencia de origen lícito. Señaló que la principal operación de lavado habría consistido en la compraventa de automóviles que habrían adquirido en algunos casos a nombre propio y en otros a través de sociedades constituidas a tal efecto.
La Cámara Federal confirmó el procesamiento, y respecto de la maniobra de lavado consideró que ni los imputados ni la sociedad que compró los vehículos tenían capacidad económica para hacerlo, por lo tanto, la Cámara presume que fueron adquiridos con fondos provenientes del delito de evasión.
Más allá de que disiento en que se utilice un método presuntivo o indiciario para determina la existencia del delito precedente al delito de lavado de dinero, lo cierto es que el criterio dominante de la jurisprudencia es que para acreditar el delito precedente y su enlace con el consecuente (el lavado) la prueba de indicios es idónea.
De hecho, la Cámara Federal de Casación Penal tiene dicho que para la reconstrucción material del delito de lavado de dinero resulta lícito recurrir a la prueba de indicios, y que la determinación de la existencia del hecho puede válidamente utilizarse –como indicios salientes, y de particular significación probatoria- la comprobación de que los acusados registran movimientos patrimoniales injustificados, que carecen de actividad comercial o profesional lícita que justifique o sustente tal giro patrimonial, y que poseen vínculos o conexiones con actividades ilícitas, o con personas o grupos que llevan a cabo tales actividades” (conf. CFCP, Sala III, Expte. CN 1313/13, Sentencia del 11/11/2014).
Ahora bien, trasladando todos estos conceptos a la vida diaria del comerciante o empresario medio, ello implica prestar una especial atención respecto a que todos sus movimientos patrimoniales deben estar prolijamente justificados, de lo contrario no estaría cubierto por el principio constitucional de presunción de inocencia, y ante una eventual denuncia o imputación recaería en su responsabilidad probar que los fondos utilizados para dichos movimientos provienen de una actividad lícita.
El problema reside en determinar si los fondos que provienen de una actividad lícita – por ejemplo una actividad comercial legalmente habilitada – pero sobre los cuales no se tributó como correspondería – puede ser por ejemplo cuando se vende de manera informal o sin factura -, convierten a ese dinero en ilícito. Por lo tanto, la utilización del dinero sobre el cual no se tributó para comprar un bien en el circuito legal para la mayoría de la jurisprudencia hoy podría ser considerada como un delito de lavado de dinero, lo cual es sumamente peligroso. Porque, como ya dije anteriormente, no requiere de una sentencia firme que determine que hubo un delito de evasión previo, basta una la existencia de una presunción, lo cual otorga al juez en gran margen de discrecionalidad.
En conclusión, el delito de lavado de dinero no solo alcanza la actividad de los narcotraficante, terroristas o mafiosos. El comerciante del barrio que vende en negro y luego tiene gastos registrados en exceso de sus ingresos declarados también podría ser imputado por este delito.
La incidencia de las licencias y regalías sobre el valor de la mercadería importada
La incidencia de las licencias y regalías sobre el valor de la mercadería importada
Un tema que está largamente debatido en la doctrina y jurisprudencia internacional es determinar en qué supuestos el pago de regalías o licencias de propiedad intelectual inciden en el valor de las mercaderías importadas a declarar ante la Aduana.
Esta cuestión fue resuelta de manera criteriosa por la Sala «E» del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa caratulada «ZARA ARGENTINA”, sentencia del 03/08/2022, razón por la cual vamos a resaltar sus principales conclusiones.
En primer lugar, es importante tener en cuenta que en algunos casos, el importador está obligado a pagar, además del precio convenido para las mercancías, regalías o licencias, en retribución del derecho a comercializar o explotar cierta creación intelectual o productos bajo determinada marca.
Por ejemplo, el importador de cierta indumentaria deportiva de una marca internacional, además de pagar al fabricante el precio de la mercadería importada tiene que pagar regalías o derechos al titular de la marca, para luego poder comercializar dichos productos en el país.
La posición del organismo aduanero es que, en general, esas regalías forman parte del valor de la mercadería importada, y por lo tanto, a los findes de la declaración aduanera (y su tributación) debe formar parte del valor a declarar.
El art. 8 del Acuerdo para la Aplicación del Art. VII del GATT de 1994 (incorporado a nuestro derecho positivo por la Ley 24.425) establece que, para determinar el valor en aduana se deben añadir al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas los «cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar».
Las regalías deben satisfacer dos requisitos esenciales para hacer viable el ajuste: primero, deben guardar relación con las mercancías importadas y, por otro lado, el comprador debe encontrarse obligado a pagarlas directa o indirectamente en cumplimiento de una condición de venta de las mercancías.
Definir cuándo el pago de regalías es una condición de venta es la cuestión principal que lo jurisprudencia aún no ha podido estables criterios uniformes.
En la causa Zara, la Aduana sostuvo que había un correlato lógico entre el pago de regalías y la adquisición y pago de las mercaderías importadas por Zara Argentina SA, existiendo una verdadera interdependencia entre la compra de lo tangible y el derecho a usar y comercializar lo intangible, debido a la utilización de las marcas a cambio de un canon.
Por su parte, la empresa argumentó que corresponde rechazar el ajuste efectuado por la Aduana, atento a que no se configuran por lo menos dos de los presupuestos exigidos por el art. 8 del Acuerdo, toda vez que no hay relación entre los cánones y derechos de licencia abonada y las mercaderías importadas y el pago de los cánones y derechos no son una condición de venta de dichas mercaderías.
Indicó la empresa que la mercadería de las tiendas de ZARA a nivel internacional es suministrada, principalmente, por la empresa Inditex S.A., controlante de Zara Argentina S.A., y creadora de la marca ZARA, y que asimismo, adquiere mercadería de otros fabricantes y/o proveedores locales y extranjeros. En cuanto a la logística, sostiene que la firma Inditex S.A. cuenta con numerosas fábricas que se concentran principalmente en España, y cuya fabricación se dirige a las prendas de moda, distribuyéndose desde el centro logístico a todas las tiendas Zara. Manifiesta que las funciones reseñadas se realizan sin ninguna injerencia por parte de la entidad Zara que cobra las regalías no existiendo desde dicha sociedad ninguna transferencia de conocimientos que puedan incidir en el diseño, fabricación y logística de la ropa. Destaca que tampoco se cursa ningún tipo de instrucciones o directrices desde Zara Argentina S.A., entre otras razones porque la entidad Zara que cobra las regalías no es acreedor ni posee ningún tipo de patente relativa a procedimientos de fabricación de prendas de vestir y complementos.
Argumentó la empresa que que la entidad Zara que cobra las regalías se constituyó como centro encargado de diseñar y transmitir el conjunto de elementos propios y característicos de la tienda Zara, que reciben la denominación de «Fórmula Zara» e indica que la existencia del canon establecido permite que a través de un único pago se reciba en contraprestación un conjunto de elementos estratégicos que configuran la tienda, de forma que el personal que explota las tiendas, aparte de las funciones propias de la gestión de una entidad, esté orientado a la venta sin tener que preocuparse por los otros elementos que vienen dados, en base a procedimientos fijados. Afirma que el principal know-how de la tienda transferido se encuentra relacionado con la ubicación de las tiendas, buscando áreas de prestigio comercial en grandes ciudades.
Detalló además, que profesionales externos viajan analizando ventajas e inconvenientes de las localizaciones seleccionadas y agrega que el escaparate y diseño de interior son otros dos elementos fundamentales, así como el interiorismo, relacionado con el producto, presentación, y proceso. Expresa también que la entidad Zara que cobra las regalías es quien facilita los sistemas informáticos para las operaciones de la tienda, como la formación que debe tener el personal de tienda y señala que el canon satisfecho por todas las filiales y franquicias que explotan los establecimientos de la cadena Zara, no está relacionado con las mercaderías que se comercializan en dichas tiendas, sino con la transferencia del know-how y servicios que configuran una tienda bajo el rótulo Zara.
Por último, sostuvo que el servicio aduanero comete un grave error ya que el hecho de que la venta en el mercado interno de las mercaderías genere el pago de regalías no equivale a afirmar que existe relación entre dicho canon y las mercaderías importadas, en los términos del art 8 del Acuerdo.
El Tribunal Fiscal, falló a favor de la empresa basado principalmente en las pruebas acompañada por la importadora mediante la cual acreditó que la base de cálculo de las regalías incluye también ventas de mercaderías suministradas por fabricantes y/o proveedores no vinculados, y que Zara Argentina SA no se encontraba obligada a proveerse exclusivamente de los productos de las firmas pertenecientes al Grupo, y que no se encontraba excluida de la posibilidad de adicionar la marca a los productos de terceros proveedores.
Asimismo, el Tribunal tuvo en cuenta que los fabricantes informaron en el expediente que las mercaderías en cuestión no se encontraban condicionadas al pago de regalías y que los cánones que ZARA ARGENTINA SA debía pagar a no constituyen condición para la venta de las referidas mercaderías.
En conclusión, ante un reclamo aduanero de estas características, para que le planteo defensivo tenga altas chance de éxito es de vital importancia demostrar que el pago de las regalías, derecho o licencias no constituyen una condición de venta de la mercadería importada.
Conversatorio: «Ley Penal Tributaria: Responsabilidad de las personas Jurídicas, Directores, Socios»
Conversatorio: «Ley Penal Tributaria: Responsabilidad de las personas Jurídicas, Directores, Socios»
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Reclamos aduaneros por discrepancias de valor
Reclamos aduaneros por discrepancias de valor
Un tema actual y de mucha repercusión mediática, tiene que ver con la preocupación de las autoridades de la Aduana y del Banco Central respecto de las presuntas operaciones de importación y exportación mediante la utilización de sujetos intermediarios en el exterior, subfacturando o sobrefacturando las correspondientes operaciones, con el fin de girar o alocar divisas en el exterior usufructuando la brecha cambiaria.
Por esa razón, es que muchas empresas han recibido requerimientos de información y documentación por parte de la aduana con el fin de probar o justificar que los precios pactados o declarados en determinadas operaciones de importación o exportación se corresponden con los precios normales de mercado entre partes independientes.
¿Qué implicancias tienen un proceso de impugnación del valor declarado en operaciones de importación o exportación?
En primer lugar, la consecuencia es tributaria, ya que si la Aduana determina que el valor declarado no se corresponde con el precio de mercado de la mercadería importada o exportada, ello va a arrojar una diferencia tributaria en concepto de derechos de impo o exportación, y en caso de corresponder, otras percepciones impositivas (Iva, Ganancias, IIBB, etc).
Además de la diferencia tributaria, la Aduana podría abrir un sumario por haber cometido la infracción de declaración inexacta. El artículo 954 del código aduanero sanciona con una multa de 1 a 5 veces la diferencia de valor de mercadería o la diferencia de tributos, la que fuese mayor.
Ahora bien. Qué herramienta tiene la Aduana para cuestionar el valor declarado y cuales las posibles defensa de los importadores o exportadores?
Para explicarlo mejor, te voy a contar dos casos recientes resueltos por la Sala E del Tribunal Fiscal de la Nación. Te dejo en la descripción del episodio todos los datos de estos fallos.
El primero es el caso Burgos [1]. La aduana le cuestionó a la empresa haber exportado premezclas para pan y pastas a un valor inferior a la cotización oficial del trigo, de la harina de trigo, y de valores de mercaderías idénticas o similar documentadas por otras firmas al mismo destino y en algunos meses hasta de su propia estructura de costos.
La defensa de la empresa consistió en que, no se puede ajustar el valor tomando como parámetro la harina de trigo, ya que la empresa adquiere el insumo a productores de la zona, por lo que obtiene un precio más competitivo por no considerar el flete, y además invoca que el costo de producción incluye los derechos de exportación pero sostiene que al no poder trasladarlos al cliente del exterior, los mismos no se incluyen en el precio de venta sobre el que se fija la utilidad.
El Tribunal Fiscal confirmó el criterio de la aduana teniendo en cuenta principalmente que del estudio de valor efectuado por el organismo aduanero se advierte que otras empresas exportadoras han declarado exportaciones del mismo producto al mismo país de destino por precios superiores a los declarados por la empresa cuestionada.
A pesar de ello, el Tribunal consideró que no resultaba procedente la imputación de la comisión de la infracción del artículo 954 del código aduanero, siendo que este artículo tutela el principio de veracidad y exactitud de la declaración y en este sentido sanciona y reprime al que para cumplir una operación de importación o exportación efectúa ante el servicio aduanero una declaración que difiera con el resultado de la comprobación y que de pasar inadvertida, produjere o pudiera producir un perjuicio fiscal o el ingreso o egreso desde el exterior de un importe distinto del que correspondiere.
Por eso, el Tribunal entendió que la Aduana no ha cuestionado la documentación aportada por la exportadora. Tal es así que indica que los valores declarados condicen con los precios facturados en las respectivas facturas de exportación. El hecho que la Aduana determine un valor de la mercadería diferente al valor declarado no implica necesariamente que se tipifique la infracción prevista en el artículo 954, que requiere que en el caso específico se demuestre fehacientemente que la declaración difiera del resultado de la comprobación.
En conclusión, este fallo es relevante ya que no toda diferencia de valor repercute en una infracción por declaración inexacta.
En la otra causa, Automotores Cerro [2], la Aduana desestimó el valor declarado en operaciones de importación utilizando valores sustitutivos sobre la base de antecedentes de mercadería similares.
El Tribunal Fiscal revocó la resolución de la Aduana considerando que el organismo solo puede recurrir al método de impugnar el volar declarado acudiendo a valores de mercadería similares proveniente del mismo país de exportación y destinadas al mismo país de importación, en el mismo momento que las mercaderías objeto de valoración, en la medida que se pueda determinar si son mercaderías similares desde el punto de vista de la calidad, prestigio comercial y la existencia de una marca comercial.
Entendió el Tribunal que en este caso, la Aduana no acompañó los elementos de los que surjan la marca, modelo ni el prestigio de la mercadería comparada, por lo tanto, no puede ser considerado como antecedente válido para impugnar el precio declarado.
Del análisis de estos dos fallos podemos concluir que la Aduana no puede impugnar arbitrariamente el valor declarado por el importador o exportador, y que resulta fundamental la tarea de defensa de la empresa para desacreditar la compatibilidad de los antecedentes que la Aduana invoque con la mercadería que importó o exportó la empresa.
Asimismo, es importante tener en cuenta que no toda diferencia de valor se traduce automáticamente en una infracción por declaración inexacta, en la medida que lo declarado coincida con la documentación acompañada y la constatación de la mercadería.
[1] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala E, “BURGOS, GERÓNIMO ARIEL c/ DGA s/Recurso de apelación y su acumulado”, sentencia del 31/3/2022.
[2] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala E, “AUTOMOTORES CERRO SA c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación”, Expte. Nro. 30.512-A, sentencia del 08/02/2022
La Reparación integral en los delitos tributarios
La Reparación integral en los delitos tributarios
En esta oportunidad voy a comentar sobre el alcance de la Reparación Integral como medio de extinción de la acción penal tributaria.
Recordemos que el propio Régimen Penal Tributario (artículo 16), prevé un mecanismo específico de extinción de la acción penal, en la medida que se acepten y se cancelen en forma incondicional y total las obligaciones evadidas más sus accesorios.
También ya comenté que las limitaciones que tiene este instituto son: que se aplica por única vez, sólo se aplica a determinados delitos ya que excluye por ej. la apropiación de tributos y de recursos de la seguridad social, y que hay un límite temporal para poder solicitarlo que son 30 días hábiles posteriores a la citación a prestar declaración indagatoria.
Por lo tanto, habíamos concluido, que la extinción de la acción penal del propio Régimen Penal Tributario es de aplicación restringida a determinadas supuestos.
Por el otro lado, en el año 2015 la ley 27147 incorporó el inciso 6 al artículo 59 del código penal Incluyendo a la Reparación Integral del daño como una forma general de extinción de la acción. A diferencia del artículo 16 del RPT, esta forma de extinción no tiene limitaciones ni restricciones.
Con lo cual, cabe preguntarnos si para la extinción de la acción en los delitos tributarios rige únicamente el sistema especial del articulo 16 (con todas sus condiciones y limitaciones) o puede ser de aplicación la vía del artículo 59 inc. 6 del Código Penal, que es general y amplio.
Te respondo con un fallo de la Sala IV,de la Cámara Federal de Casación Penal, en la causa BIANCHETTI[1]
En esta caso, se le imputó a Bianchetti la apropiación indebida de recursos de la seguridad social, dado que, en su carácter de responsable de la empresa contribuyente, habría omitido depositar, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencidos los plazos de ingreso, el importe retenido en concepto de aportes previsionales a los dependientes de la firma.
La defensa solicitó la extinción de la acción manifestando la intención de pagarle a la AFIP el capital y lo intereses más una donación de determinado monto a una entidad de bien público, lo cual fue convalidado por el Ministerio Público Fiscal.
El Juez del tribunal hizo lugar a la solicitud de la defensa, declaró extinguida la acción penal por aplicación del art. 59 inc. 6° del C.P. y dispuso el sobreseimiento de Emilio Bianchetti.
Para así decidir, se recordó que, por el art. 22 del C.P.P.F., “[l]os jueces y los representantes
del Ministerio Público Fiscal procurarán resolver el conflicto surgido a consecuencia del hecho punible, dando preferencia a las soluciones que mejor se adecuen al restablecimiento de la armonía (…) y la paz social”.
Agregó que, esgrimir una limitación que no surgía del texto legal, conllevaba, además de la infracción al principio mencionado, un trato discriminatorio, contrario al art. 16 de la Constitución Nacional, frente a quienes obtenían la extinción de la acción penal por aplicación del art. 16 de la ley 24.769 o mediante un régimen de sinceramiento fiscal. Concluyó que debía dejarse de lado “…el exceso de rigorismo de la especialidad, cunado ello pone en crisis garantías constitucionales”.
La AFIP en su roll de querellante interpuso un recurso de casación.
La Cámara confirmó la sentencia del Trbunal Oral.
En uno de sus considerandos la juez Angela Ledesma sostuvo que “La reparación integral, establecida en el inciso 6 del artículo 59 del C.P. se encarna en el nuevo paradigma de justicia restaurativa que propugna la búsqueda de soluciones al conflicto subyacente en el suceso delictivo con activa participación de la víctima y del acusado, intentando alcanzar la reparación del daño, la reconciliación de las partes, el reforzamiento de sus vínculos y el orden comunitario”.
Entonces, yendo a la pregunta de si se aplica la reparación integral para los deliltos tributarios, respondo que hay una mayor aceptación en los jueces por esta vía que por la alternativa de la Probation que comenté en otro posteo.
Todavía a nivel de jueces de Cámara de Casación, existe una posición mayoritaria restrictiva pero que de a poco vamos viendo posiciones que se van alineando a este nuevo paradigma.
[1] CAMARA FEDERAL DE CASACION PENAL – SALA 4, CPE 1557/2014/TO1/7/CFC1 , “BIANCHETTI, Emilio Walter s/recurso de casación”, sentencia del 30 de marzo del 2022.
La aplicación de la Probation para los delitos tributarios
La aplicación de la Probation para los delitos tributarios
Un tema que está provocando muchísima controversia en los tribunales es el referido a la aplicación de las llamadas Salidas Alternativas al proceso penal tributario que son mecanismos para poner fin un proceso penal (o dicho técnicamente para extinguir la acción penal) sin tener que llegar a la instancia de una sentencia absolutoria o condenatoria.
Es importante tener en cuenta que el propio Régimen Penal Tributario (artículo 16), prevé un mecanismo específico de extinción de la acción penal, en la medida que se acepten y se cancelen en forma incondicional y total las obligaciones evadidas más sus accesorios.
En otras palabras, ante un caso por evasión fiscal el imputado puede desligarse del juicio y sus consecuencias, pagando de manera total el monto supuestamente evadido con más sus intereses. Las limitaciones que tiene este instituto son: que se aplica por única vez, sólo se aplica a determinados delitos ya que excluye por ej. la apropiación de tributos y de recursos de la seguridad social -lo cual no es un tema menor en el contexto económico actual-, y hay un límite temporal para poder solicitarlo que son 30 días hábiles posteriores a la citación a prestar declaración indagatoria.
En conclusión, la extinción de la acción penal del propio Régimen Penal Tributario es de aplicación restringida a determinadas supuestos.
Sin embargo, el Código Penal de la Nación prevé de manera general otras dos formas de extinción, que son: “la suspensión del juicio a prueba, más conocida como Probation” y “la reparación integral”.
La Probation permite a una persona imputada evitar el juicio penal si cumple las reglas de conducta que ordenó el juez, que por ejemplo pueden ser tareas Comunitarias, una reparación económica, una inhabilitación, etc,
Durante el plazo que el juez fije el acusado queda a prueba, si no cumple, la ´Probation´ fracasa y el caso va a Juicio. Pero si cumple, la causa se cierra sin que quede el antecedente.
La Probation tiene dos limitaciones importantes: por un lado se aplica solo a delitos cuya pena no supere los 3 años de prisión, y siempre que haya consentimiento del fiscal, y por el otro, de manera específica el Código determina que no se aplica a los delitos del de la Ley 24.769 (que es la Ley Penal Tributaria anterior).
Con lo cual ustedes se preguntarán cómo es posible que aplique la Probation a los delitos tributarios con las limitaciones que les he comentado.
Les respondo con una sentencia de la Sala II de la Cámara Federal de Casación Penal en la causa Henzenn[1].
En esta causa se imputó por evasión simple a la presidente y al apoderado de una sociedad, por haber ocultado la obligación tributaria de dicha firma mediante la presentación de declaraciones juradas originales engañosas correspondientes al Impuesto del Valor Agregado por el período fiscal 2009, por medio de las que computaron créditos fiscales improcedentes respaldados con documentación apócrifa, a fin de incorporar dentro del circuito legal materia prima adquirida de manera marginal, permitiéndole acceder a la deducción de los créditos fiscales determinando impuesto por un monto inferior al que legalmente debía tributar en relación al aludido impuesto al valor agregado.
La defensa solicitó la Probation. Para lo cual ofreció reparar el daño causado abonando -en forma conjunta a favor del fisco nacional el total de la deuda reclamada. Además, propuso donar a una fundación 5 packs de pañales mensuales por el plazo de suspensión o el que determine el tribunal.
El fiscal general señaló que, la propuesta resultó exigua por no guardar relación con la naturaleza del delito, el daño al fisco y la importancia del monto, como así también que debía destinarse a una entidad de bien público al igual que las tareas comunitarias.
Ante ello la acusada ofreció que el pago se haga a una determinada fundación y, como tareas comunitarias, se comprometió a la obtención de mobiliario y alimentos para la preparación de viandas destinadas a familias carenciadas en una asociación durante un año, con una carga horaria de cuatro horas los lunes.
En estas condiciones, el representante del Ministerio Público Fiscal prestó su conformidad.
A su turno, el representante de la querella (AFIP-DGI), se opuso a la suspensión del proceso a prueba por entender que no se encuentran dados los requisitos legales, ya que la ley 27.430 y el art. 76 bis del CP no lo permiten para este tipo de delitos. Señaló, además, que el ofrecimiento luce insuficiente en relación con el perjuicio causado al fisco.
Al momento de resolver, el juez hizo lugar al pedido de la defensa y dispuso la suspensión del juicio a prueba por el término de un año por considerar que de acuerdo al precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Acosta” (Fallos, 331:858); el instituto de la probation debe interprerarse de manera amplia , efectuando una interpretación más favorable para el efectivo goce y ejercicio de los derechos y libertades fundamentales.
La AFIP en su roll de querellante interpuso un recurso de casación. La jueza de la sala de Casación ratifico la aplicación de la Probation, porque entendió que aplicaba la interpretación amplia que he mencionado y que la evaluación de la razonabilidad del ofrecimiento debe realizarse desde el análisis de la posibilidad de reparación del acusado y no con el monto del daño que se habría ocasionado con el accionar imputado.
Entonces, volvemos a la pregunta inicial. Se aplica la probation para los deliltos tributarios?
Por el momento, hay una tendencia mayoritaria a nivel de los tribunales orales en otorgarles, pero sigue si el caso llega a la Cámara de Casación Federal, la mayoría de los jueces consideren que no es de aplicación ya que expresamente el Código Penal lo excluye.
[1] Cámara Federal de Casación Penal, Sala II, Causa Nº FRO 22054/2014/TO1/5/CFC3 , “Henzenn, Analía Rosa s/ recurso de casación”, sentencia del 23/06/2022.
Posturas sobre el ajuste de quebrantos en el impuesto a las ganancias
Posturas sobre el ajuste de quebrantos en el impuesto a las ganancias
I. Introducción
Por medio del presente artículo analizaremos la posibilidad de actualizar los quebrantos por inflación. Concretamente, desarrollaremos los argumentos a favor y en contra de la actualización de los quebrantos, mediante el mecanismo de ajuste por inflación.
El análisis realizado está basado en la interpretación de las normas aplicables y en la eventual vulneración del principio constitucional de no confiscatoriedad.
II. Descripción normativa del ajuste por inflación
II.1. Situación previa a la reforma tributaria de la ley 27.430
La ley 21.894, publicada en el BO el 01/11/1978, incorporó el mecanismo de ajuste por inflación estático a la Ley de Impuesto a las Ganancias (en adelante, la «LIG»). Por su parte, la ley 23.260, publicada en el BO el 11/10/1985, introdujo cambios a la técnica del ajuste por inflación, adoptando —adicionalmente— el ajuste por inflación de carácter dinámico.
Sin perjuicio de ello, la ley 23.928, publicada en el BO el 28/03/1991, dispuso que «en ningún caso se admitirá actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera fuere su causa, haya o no mora del deudor (…) Quedan derogadas las disposiciones legales y reglamentarias y serán inaplicables las disposiciones contractuales o convencionales que contravinieren lo aquí dispuesto». Asimismo, dicha Ley dispuso la derogación de «todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios». Todo ello, con efecto a partir del 01/04/1991.
Por su parte, la ley 24.073, publicada en el BO el 13/04/1992, complementó la normativa que impide la aplicación de las normas de ajuste por inflación, disponiendo que «a los fines de las actualizaciones de valores previstos en la ley 11.683 y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive».
Como consecuencia de lo anterior, la Dirección General Impositiva (en adelante, la «DGI») dictó la res. gral. (DGI) 3601/1992, publicada en el BO el 23/11/1992, a través de la cual se estableció que, a partir del mes de abril de 1992, inclusive, el coeficiente de actualización aplicable sería 1.
Por lo tanto, el ajuste por inflación tenía un efecto neutro. Ello, toda vez que, a fin de efectuar la actualización correspondiente, debían tomarse, como límite máximo, las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. Considerando que esas variaciones eran iguales a 1, los índices que debían utilizarse para aplicar el mecanismo de ajuste por inflación eran también iguales a 1. Es por ese motivo que hacer la actualización por dicho factor o no hacerla implicaba —en los hechos— el mismo efecto.
Dicha situación también se verificada con respecto a la actualización de quebrantos. Si bien la LIG contemplaba expresamente el mecanismo de actualización de los quebrantos, la citada actualización no presentaba efectos reales en la tributación de los contribuyentes.
En ese sentido, el ex art. 19 de la LIG (actual art. 25 de la LIG) disponía: «Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida». A su vez, el art. ex 32 del Decreto Reglamentario de la LIG establecía —en su último párrafo—: «Los quebrantos no compensados susceptibles de ser utilizados en ejercicios futuros se actualizarán mediante la aplicación del índice de actualización mencionado en el art. 89 de la ley…» (1).
El mencionado art. 89 de la LIG (actual art. 93 de la LIG) disponía que «[l]as actualizaciones previstas en la presente ley se efectuarán sobre la base de las variaciones del índice de precios al por mayor, nivel general, que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos. La tabla respectiva, que deberá ser elaborada mensualmente por la Dirección General Impositiva, contendrá valores mensuales para los veinticuatro [24] meses inmediatos anteriores, valores trimestrales promedio —por trimestre calendario— desde el 1 de enero de 1975 y valores anuales promedio por los demás períodos, y tomará como base el índice de precios del mes para el cual se elabora la tabla. A los fines de la aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este artículo, las mismas deberán practicarse conforme lo previsto en el art. 39 de la ley 24.073».
En resumen, los índices que debían utilizarse para las actualizaciones resultaban iguales a 1, por lo que la aplicación de esa actualización era neutra. Ello equivalía a no efectuar actualización alguna.
II.2. Situación a partir de la reforma tributaria de la ley 27.430
La ley 27.430, publicada en el BO el 29/12/2017, efectuó una reforma impositiva integral, modificando la situación descripta en los párrafos precedentes. Las modificaciones rigen para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018, entre las que se destacan las siguientes:
– Reformó el citado art. 19 (actualmente, art. 25) de la LIG, manteniendo la posibilidad de actualizar los quebrantos, pero modificando el Índice de Precios al Por Mayor Nivel General por el IPIM que suministra el INDEC.
– Modificó la redacción del art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG, incorporando un segundo párrafo que permite la actualización de ciertos supuestos sobre la base de las variaciones porcentuales del IPIM.
– Admitió la aplicación del ajuste por inflación, siempre que se cumplieran con determinados requisitos descriptos en la norma.
Posteriormente, el Congreso Nacional sancionó la ley 27.468, publicada en el BO el 04/12/2018, a través de la cual se efectuaron nuevas modificaciones en lo relativo al ajuste por inflación. Ente otras cuestiones, se sustituyó el IPIM por el Índice de Precios al Consumidor (en adelante, el «IPC») a efectos de calcular la actualización dispuesta en el segundo párrafo del ex art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG.
Corresponde destacar que ni la ley 27.430 ni la ley 27.468 modificaron el mecanismo previsto por el ex art. 19 (actualmente, art. 25) de la LIG para actualizar los quebrantos.
Asimismo, el art. 94 del dec. 1170/2018, publicado en el BO en fecha 26/12/2018, derogó el último párrafo del ex art. 32 (actualmente, art. 75) del Decreto Reglamentario de la LIG, que era la única norma que remitía —a los efectos de actualizar los quebrantos no compensados— a los índices de actualización del art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG.
Como consecuencia de la referida evolución normativa, el ex art. 19 (actualmente, art. 25) de la LIG quedó redactado de la siguiente manera:
«(…) Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, organismo desconcentrado actuante en el ámbito del Ministerio de Hacienda, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida (…)».
Por su parte, de la siguiente forma quedó redactado el ex art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG:
«Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073.
«Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los arts. 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los arts. 98 y 99, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del dice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos».
III. Argumentos a favor y en contra de actualizar los quebrantos
Sobre la base de una interpretación literal de la LIG, en nuestra opinión consideramos que el actual art. 25 de la LIG expresamente prevé la posibilidad de actualizar los quebrantos computables, no siendo de aplicación la limitación del actual art. 93 de la LIG. Sin embargo, es de público conocimiento que la posición de la AFIP es contraria a esta tesis.
A continuación, expondremos los fundamentos de ambas posiciones.
III.1. Argumentos a favor de la actualización de los quebrantos (2)
III.1.a. Inaplicabilidad del índice previsto por el art. 93 de la LIG a la actualización de quebrantos
Como mencionamos, el actual art. 93 (ex art. 89) de la LIG establece que las actualizaciones de la LIG se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073. Sin embargo, existen argumentos contundentes para sostener que dicha disposición no resulta aplicable en materia de actualización quebrantos.
Ello, toda vez que el art. 25 (ex art. 19) de la LIG instaura expresamente la metodología de actualización de los quebrantos, sin efectuar remisión alguna al art. 93 de la LIG ni al art. 39 de la ley 24.073.
Asimismo, dicho método de actualización se encuentra ratificado por el art. 131 de la LIG, que dispone que los quebrantos de fuente extranjera se actualizarán «…en la forma establecida en el undécimo párrafo del art. 25». Es decir que el art. 131 de la LIG tampoco se remite al art. 93 de la LIG o al art. 39 de la ley 24.073.
Queda claro que, si el legislador hubiese querido aplicar en materia de actualización de quebrantos el índice establecido en el primer párrafo del art. 93 de la LIG, el art. 25 remitiría expresamente al art. 93, en tanto que el art. 131 no se hubiese remitido al art. 25, sino que hubiese establecido que los quebrantos de fuente extranjera se actualizarían conforme los índices del art. 93, tal como lo hacen otros artículos de la LIG (3). Sin embargo, ninguno de dichos supuestos se verifica en la normativa vigente.
Por lo tanto, no habría remisión normativa alguna en la LIG que permita concluir que los quebrantos se actualizan de acuerdo con las reglas del art. 93 de la LIG. Por el contrario, de la letra de la ley surgiría claramente la posibilidad de actualizar los quebrantos mediante el índice de actualización establecido en el art. 25 de la LIG.
Por otro lado, tampoco surgiría del decreto reglamentario de la LIG que la actualización de quebrantos se efectúa de acuerdo con el art. 93 de la LIG. En ese sentido, si bien el último párrafo del ex art. 32 (actualmente, art. 75) de dicho decreto disponía que los quebrantos no compensados susceptibles de ser utilizados en ejercicios futuros debían actualizarse mediante la aplicación del índice de actualización mencionado en el actual art. 93 de la LIG, dicho párrafo fue posteriormente suprimido por el art. 94 del dec. 1170/2018.
Es decir que el único indicio de que los quebrantos deberían actualizarse conforme las previsiones del art. 93 de la LIG fue expresamente eliminado.
Cuando la ley es clara, no hay motivos para desconocerla. En ese sentido, corresponde citar a la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, «CSJN»), en tanto dispuso que cuando los términos de la ley son claros, no cabe efectuar una interpretación de las normas fiscales que les otorgue un alcance distinto o mayor al que surge de su letra, ya que ello supondría —paralelamente— un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que se le reconoce jerarquía constitucional (CSJN, in re «Autolatina Argentina SA c. Dirección General Impositiva» (Fallos 319:3208) del 27/12/1996. En igual sentido, nuestro Máximo Tribunal ha manifestado que «(…) no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador» (Fallos 310:290), toda vez que «(…) atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (…)» (Fallos 311:1642 y 312:912).
En consecuencia, toda fundamentación que se nutra de postulados desvinculados del texto legal aplicable y donde se haga decir a la ley lo que ella no contempla a fin de «extender» con criterios interpretativos o por analogía los alcances de una ley a casos o supuestos no contemplados expresamente en ella, resultaría improcedente.
Resumiendo, la letra del art. 25 de la LIG es clara y establece un mecanismo de actualización específico para los quebrantos. No existe remisión alguna en materia de actualización de quebrantos a los índices establecidos en el art. 93 de la LIG. Si se hubiese querido lo contrario, no se hubiese derogado el último párrafo del ex art. 32 (actualmente, art. 75) del decreto reglamentario de la LIG y/o se hubiesen efectuados remisiones al art. 93 de la LIG, tal como sucede con otros artículos a lo largo de ese cuerpo normativo.
III.1.b. La actualización de quebrantos es un supuesto autónomo
El art. 25 de la LIG no solo no se remite al índice de actualización dispuesto en el art. 93, sino que establece su propio índice —IPIM—.
Como mencionamos anteriormente, la ley 27.468 sustituyó el IPIM por el IPC para el ajuste por inflación y para las actualizaciones que se rigen por el segundo párrafo del art. 93. Sin embargo, no modificó el índice establecido en el art. 25.
Dicha modificación confirmaría que la metodología de actualización en materia de quebrantos es autónoma a la establecida por el art. 93 de la LIG, con índices propios, tal como lo indican claramente los arts. 25 y 131 de la LIG y tal como lo ratifica la ley 27.468 al no haber sustituido el IPIM por el IPC.
III.2. Argumentos en contra de la actualización de los quebrantos
La AFIP tiene una interpretación diferente a la enunciada en el apartado anterior. En ese sentido, en su sección «ABC – Preguntas y Respuestas Frecuentes», bajo el ID 24753174 de fecha 19/12/2019, expone que los quebrantos no resultan actualizables, atento que el primer párrafo del art. 93 de la LIG dispone que las actualizaciones previstas en la ley se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073. A su vez, indica que el segundo párrafo de dicho artículo establece la actualización sobre la base de las variaciones del índice IPC, que resulta aplicable a los costos y deducciones allí considerados, sin contemplar a los quebrantos. Por todo ello, concluye que, para los quebrantos impositivos resulta de aplicación el mecanismo de actualización dispuesto en el primer párrafo del art. 93 de la LIG.
Asimismo, en el Espacio de Diálogo, Acta 21, de fecha 05/03/2020, la AFIP indicó que los quebrantos no son susceptibles de actualización. Asimismo, agregó que los únicos costos actualizables son los previstos en el segundo párrafo del art. 93 y los correspondientes a bienes revaluados. Respecto de los quebrantos —y del resto de los bienes— resultaría aplicable, según el criterio fiscal, el primer párrafo del art. 93, por lo que la actualización es igual a 1.
IV. Violación al principio de no confiscatoriedad
Sin perjuicio de los argumentos expuestos anteriormente, también se debe considerar que la falta de reconocimiento de la actualización de los quebrantos puede violentar el principio de no confiscatoriedad, atento a que genera una distorsión significativa en la liquidación del IG.
IV.1. Alcance del principio de no confiscatoriedad en el ajuste por inflación
En materia de política fiscal, la Corte Suprema tiene establecido que existirá confiscación en la medida en que se pruebe que el tributo en cuestión produce una absorción de una parte sustancial de la renta o del capital gravado (Fallos 205:132; 207:373; 210:856; 242:76; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre otros). En lo que respecta a la determinación del límite de la confiscatoriedad, la Corte Suprema también ha afirmado que no es absoluto, sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo lapso (Fallos 196:122; 210:855, 1208; entre otros).
En este sentido, en el fallo «Dugan Trocello» (Fallos 328:2567) la Corte estableció que la prohibición de la aplicación del ajuste por inflación o más bien su limitación (pues se puede ajustar, pero con un índice equivalente a uno [1] tomado del año 1992), no resulta per se inconstitucional, salvo que se demuestre en el caso concreto una afectación patrimonial que implique una absorción sustancial de la renta o capital.
Posteriormente, la misma Corte tuvo la oportunidad de fallar en un nuevo caso («Candy», Fallos 332:1571), en el cual si bien ratificó el criterio sentado en la causa «Dugan» respecto a la constitucionalidad de las normas involucradas, destacó que «…si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad (…), ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar».
De este modo, concluyó el Tribunal que en ese caso concreto se configuraba un supuesto de confiscatoriedad que excedía cualquier límite razonable de imposición, ya que la alícuota efectiva del impuesto a ingresar por la empresa Candy sin aplicar el ajuste por inflación ascendía al 62% y al 55% de las utilidades obtenidas (es decir, el resultado contable). En consecuencia, la Corte Suprema resolvió que en ese caso resultaba aplicable el ajuste por inflación en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros «insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor —según cabe tener por acreditada con la pericia contable— y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad».
IV.2. La prohibición de actualización de los quebrantos y el principio de no confiscatoriedad
La jurisprudencia (4) interpretó que la doctrina emanada a partir del fallo «Candy» impone una aplicación integral del ajuste por inflación, abarcativo no solo del mecanismo previsto en el Título VI de la ley 20.628, sino también de las demás disposiciones de la ley del gravamen que prevén actualizaciones, como ser la actualización de los quebrantos.
Es decir, que la falta de actualización de los quebrantos acumulados en un contexto inflacionario puede producir que en los hechos se graven rentas inexistentes, absorbiendo parte sustancial de la renta real y/o del patrimonio.
Es importante considerar que los quebrantos son un elemento que permiten medir adecuadamente la capacidad contributiva del contribuyente en materia del IG. Dicho instituto tiene su origen en el principio de realidad económica, que se traduce en una medición dinámica de la capacidad contributiva por no encontrarse limitada a un período temporal dado (el período fiscal liquidado).
Al respecto, la Corte sostuvo: «El legislador, al establecer la posibilidad de compensar resultados positivos y negativos de distintos períodos fiscales atiende a la continuidad del giro económico, cuyos resultados trascienden al lapso fijado por conveniencias contables para insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende períodos de expansión y de contracción, positivos y negativos, de éxito y de fracaso, con la finalidad de evitar injusticias derivadas de las variaciones cíclicas que se operan en los negocios y «estar más cerca de la realidad económica» (Fallos 330:3552). Es decir que mediante los quebrantos se busca mantener la intangibilidad del capital, reconociendo la realidad económica del contribuyente lo que resulta en línea con el principio de capacidad contributiva y el derecho de propiedad.
En este sentido, la Procuración General ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, emitió un dictamen (5) mediante el cual considera admisible el planteo de confiscatoriedad, no solo por la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación del Título VI de la LIG, sino también por la falta de actualización de los quebrantos, entre otros rubros.
IV.3. Supuestos en los que procede el planteo de confiscatoriedad por falta de actualización de los quebrantos
En el dictamen del procurador mencionado anteriormente, el cual por cierto aborda distintas cuestiones conflictivas del ajuste por inflación, realiza una distinción entre la actualización de los quebrantos, a los fines de determinar la configuración de un supuesto de confiscatoriedad, con la aplicación del ajuste por inflación a una declaración jurada que arroja quebranto, procurando su incremento.
A criterio de la Procuración —ratificado por la Corte Suprema en la causa «Estancias el Hornero» (6)—, sin impuesto a ingresar no se puede invocar ni acreditar un supuesto de confiscatoriedad, único argumento que abre la posibilidad de dejar de lado las normas prohibitivas del ajuste por inflación.
En la misma línea argumental se pronunció la Corte en la causa «M. Royo SACIIFYF» (7), referido no ya a la aplicación del ajuste por inflación a una declaración jurada que no arrojaba impuesto a pagar, sino a la posibilidad de reconocer un quebranto derivado de la aplicación de dicho ajuste para ser utilizado en ejercicios futuros.
Sostuvo la Corte que «la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos del precedente ‘Candy’ lo es al solo efecto de evitar ‘…una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital…’, lo que … se traduce en admitir que el pago del impuesto fue hecho sin causa y que procede su repetición, pero no puede derivarse de ello el reconocimiento de un quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en otro ejercicio fiscal» (del consid. 5).
En igual sentido se pronunció recientemente la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa «Akapol SACIFI» (8). En dicho caso, el contribuyente había aplicado el mecanismo de ajuste por inflación en el período fiscal 2002, que había arrojado quebranto. Luego, para el ejercicio cerrado en 2023, la firma contribuyente dedujo el quebranto impositivo de período 2002 actualizado, lo cual la condujo a alegar la existencia de confiscatoriedad. Sin embargo, la Cámara indicó que resultaba improcedente el cómputo del quebranto del período 2022 que surgiría de aplicar el ajuste por inflación en ese ejercicio, toda vez que —sobre la base de los antecedentes descriptos— no correspondía su actualización por inflación.
En síntesis, conforme los precedentes citados, se debe partir de un escenario que arroje impuesto a pagar a fin de determinar si con los quebrantos a valores históricos, se insume una sustancial porción de las rentas obtenidas y se excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.
V. Conclusión
En nuestra opinión, resultaría procedente la actualización de los quebrantos computables por los fundamentos expuestos en cuanto a la interpretación literal de la norma. Sin embargo, no desconocemos el hecho de que se trata de un tema opinable, en función de la falta de coordinación y armonización entre los distintos artículos de la ley, y ante la ausencia de antecedentes administrativos o judiciales sobre este conflicto.
En lo relativo al eventual planteo de confiscatoriedad, corresponderá evaluar si el contribuyente cumple el ratio para considerar que la falta de actualización de los quebrantos acumulados produciría un efecto confiscatorio. De ser así, opinamos que el planteo tiene altas chances de prosperar. Ello —reiteramos— en la medida en que el contribuyente se encuentre en un escenario que arroje impuesto a pagar.
* Artículo en coautoría con Micaela Aisenberg, Publicado en: IMP – Práctica Profesional 2022-CXXIV, 12.
(1) Se destaca que la remisión del ex art. 32 del Decreto Reglamentario de la LIG fue efectuada con anterioridad a la sanción de la ley 24.073.
(2) Destacamos que reconocida doctrina se ha pronunciado a favor de la actualización de los quebrantos: CARANTA, Martín R., «Quebrantos impositivos. Su actualización», Doctrina Tributaria Errepar (DTE), t. XL, p. 937, 2019; AMARO GÓMEZ, Richard, «El ajuste por inflación y el régimen del art. 89 de la ley de impuesto a las ganancias», Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), t. XXVI, 2019; KOSS, Ricardo H., «Ajuste por inflación. Actualización de bienes, amortizaciones y quebrantos impositivos. Tratamiento de las inversiones en el exterior», Doctrina Tributaria Errepar (DTE), t. XLI, p. 281, 2020; SALVATIERRA, María Eugenia, «Un paso más hacia la aplicación sistemática e integral del ajuste por inflación», Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), t. XXVI, p. 1125, 2020; entre otros.
(3) A modo de ejemplo, podemos mencionar el caso de los bienes muebles amortizables, en donde el art. 62 de la LIG, en su último párrafo, indica que «A los fines de la actualización a que se refiere el presente artículo, se aplicarán los índices mencionados en el art. 93».
(4) CNFed. Cont. Adm., Sala I, «Central Puerto SA c. EN – AFIP-DGI s/ DGI», 03/09/2019 – Cita digital EOLJU188983A y del 11/03/2020; y CFed. Cont. Adm., Sala II, «Camuzzi Gas Pampeano SA c. EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva», 12/03/2020, Expte. 22.277/2015.
(5) PGN, «Telefónica de Argentina SA y otro c. EN-AFIP-DGI s/DGI – recurso de queja», 09/06/2020 – Cita digital EOLJU191248A.
(6) CSJN, «Estancias Argentinas El Hornero SA c. EN – AFIP-DGI – L. 24073 s/ proceso de conocimiento – recurso de hecho», 02/10/2012 – Cita digital EOLJU171924A.
(7) CSJN, «M. Royo SACIIFYF c. EN – AFIP – R. (REGN) 3/2008 s/ DGI», 05/07/2016 – Cita digital EOLJU179195A.
(8) CNCAF, Sala III, «Akapol SACIFI c. EN-AFIP-DGI – R. 41/2007 – períodos 2002/2003 s/ DGI», 17/03/2022.
Litigios tributarios por utilización de Facturas Apócrifas
Litigios tributarios por utilización de Facturas Apócrifas
En esta oportunidad voy a comentar un fallo reciente de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal, en la causa VZ BATH & BODY S.A.[i] que renueva las esperanzas en cuanto las posibilidades de éxito de los contribuyentes que son fuerte castigados por la AFIP por haber contratado con proveedores que no cumplieron con sus obligaciones fiscales y que el fisco los categorizó como apócrifos.
Uno de los reclamos más frecuente a los que son sometido los contribuyentes es el referido a la imputación por parte del fisco de haber utilizado facturas apócrifas para computarse ilegítimamente un gasto en el Impuesto a las Ganancias y un crédito fiscal en el IVA .
Sin embargo, la realidad nos indica que, en la mayoría de los casos, el contribuyente obró de buena fe y contrató con un proveedor de bienes o servicios que estaba habilitado para emitir facturas y que, por lo menos hasta ese momento, no estaba reputado por el Fisco como un proveedor apócrifo.
En numerosas causas el fisco ha intentado justificar la impugnación de la deducción de créditos fiscales, o el rechazo del reintegro de los créditos fiscales por operaciones de exportación, y la deducción del gasto en el Impuesto a las Ganancias, sobre la base de invocar que los proveedores presentan determinadas irregularidades que le permitirían presumir que tales sujetos no son los reales proveedores de la mercadería, esto es, que se trataría de operaciones simuladas y por lo tanto inexistentes.
A modo de ejemplo, los indicios en los que la AFIP se sustenta para desconocer la veracidad de las operaciones concertadas con los proveedores consisten en que estos últimos:
- no pudieron ser localizados en su domicilio fiscal, o tenían un domicilio distinto al indicado en las facturas;
- no contestaron, o no se presentaron, ante los requerimientos de la AFIP;
- se encuentran en quiebra, o en concurso preventivo;
- no presentan declaraciones juradas de impuestos, ni los pagan;
- tienen cuentas bancarias conjuntas con contribuyentes presuntamente apócrifos, o han sido incorporados en la base APOC de emisores de facturas apócrifas;
- tienen un patrimonio, o ingresos, que no guardan relación con sus acreditaciones bancarias;
- no poseen bienes registrables a su nombre;
- no han declarado empleados en relación de dependencia;
- no han presentado balances en la Inspección General de Justicia, o no están inscriptos en ella;
Apoyado en estas presunciones, basadas sobre procedimientos en los cuales el contribuyente no fue parte, el fisco estima que el proveedor no posee capacidad operativa, patrimonial y financiera para desarrollar sus actividades; por ende, las operaciones de compra efectuadas a esos proveedores serían inexistentes o simuladas.
En el mes de abril de este año la Sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal emitió una sentencia muy auspiciosa para los contribuyentes ya que retoma un precedente de la Corte Suprema Nacional que había quedado en olvido.
Para que se entienda mejor la importancia de este fallo voy a hacer un resumen de cómo fue la evolución histórica de la jurisprudencia sobre este conflicto. Hasta el año 2011 (fecha en la cual la Corte Suprema resolvió la casa Bildown), la jurisprudencia estaba dividida respecto a las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones fiscales de los proveedores.
Por un lado, por ejemplo, la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II, en un fallo del año 2006 en la causa Tradigrain[ii], sostuvo que el cumplimiento de las obligaciones fiscales de quien debió ingresar el impuesto no es cuestión que le competa al contribuyente, ya que es el fisco el que tiene la función control.
Sin embargo, la misma Cámara, pero la Sala IV, en el año 2007 resolvió en la causa Matarasso Export[iii], que para que pueda reconocerse al contribuyente el Crédito Fiscal este debe probar la real existencia de las compras efectuadas.
En el año 2011, como ya anuncié anteriormente, la Corte Suprema sentenció en la causa Bildown[iv] que no existe precepto alguno que subordine el reconocimiento del crédito fiscal al cumplimiento de las obligaciones sustantivas de los terceros con los que operó. Remarcó que las facultades de verificación y fiscalización son exclusivas del fisco.
A partir de este fallo creíamos, o por lo menos yo así lo pensaba, que se había terminado la discusión sobre la responsabilidad del adquirente respecto de las obligaciones fiscales del proveedor, sin embargo, la propia Corte Suprema en el año 2015 resuelve en el sentido contrario a lo que dispuso en la causa Bildown.
Es así que en las causas ADM Argentina[v], Molinos Río de la Plata [vi]y Ferretti[vii], la Corte sostuvo que el artículo 12 de la Ley de IVA Subordina el derecho al computo del Crédito Fiscal a la circunstancia de que el hecho imponible se haya perfeccionado respecto de los vendedores de los bienes, y los actores (los adquirentes) no han logrado acreditar que los proveedores impugnados hayan realizado las operaciones de ventas.
Con lo cual la Corte giró hacia la postura mas dura sobre el tema, tanto es así que en el año 2021, resolvió en la causa Compañía Argentina de Granos, que ni si quiera el adquirente tiene legitimidad para solicitar la repetición de los importes retenidos sobre las operaciones impugnadas como apócrifas.
Ahora bien, la Sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en el fallo VZ BATH & BODY, vuelve a la doctrina de la Corte Suprema en Bildown, por eso es importante resaltar esta sentencia.
Brevemente les voy a resumir qué es lo que pasó en esta causa, la empresa que se dedica a la venta al a venta al por mayor de productos cosméticos, de tocador y de perfumería, fue objeto de una fiscalización de AFIP impugnado las operaciones de compras efectuadas con uno de sus proveedores, que le facturó el servicio de construcción y remodelación de un local comercial.
Según el fisco, este proveedor no pudo ser localizado ni el domicilio fiscal ni en el legal; además, el formato de las facturas emitidas no coincidía con el que dicho proveedor había emitido a otros contribuyentes, y tampoco coincidían el tipo de servicios facturados a otros clientes. Por otro lado, todos los cheques dados en pago fueron cedidos por el proveedor a un tercero y las declaraciones juradas de IVA estaban presentadas con débitos y créditos fiscales empatados, es decir sin impuesto a ingresar y no poseía empleados bajo relación de dependencia.
En base a esta situación la AFIP determinó un ajuste en concepto de Impuesto a las Ganancias, Salidas no documentadas e IVA, e impuso multa por dichos conceptos, por entender que las facturas no respaldaban operaciones verídicas.
El Tribuna fiscal revocó el ajuste en el Impuesto a las Ganancias considerando que la empresa contribuyente probó que suscribió un contrato de locación para la refacción de un inmueble del cual era locadora, que los propietarios expresaron su consentimiento para las obras de refacción y remodelación; que se tramitó el aviso de obra ante la Dirección General de Fiscalización de Obras y Catastro de la C.A.B.A. Además, señalaron que de la pericia contable, dan cuenta de que la actora realizó la compra de los materiales y contrató los servicios necesarios con destino a la reforma y posterior habilitación de local comercial y con ello efectivamente realizó las erogaciones que, en carácter de gastos necesarios, el art. 80 de la ley del Impuesto a las Ganancias autoriza a deducir.
En definitiva, recordaron que, para el Impuesto a las Ganancias, resulta imprescindible que se cumpla el apareamiento de ingresos y gastos, éstos últimos bajo el criterio que marca el entonces art. 80 de la ley del gravamen, basado en la necesariedad y pertinencia de los mismos. Por ello, consideraron que los trabajos habían sido efectuados y, por lo tanto, el gasto era deducible.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal confirmó el ajuste en IVA y en Salidas No Documentadas por entender que el artículo 12 de la ley del IVA exige que el impuesto se discrimine en la factura o documento equivalente, y que quien lo factura y discrimine se encuentre en disposición legal de hacerlo.
Frente a esta exigencia, según el Tribunal Fiscal, lo que se debe verificar es si el dador del crédito es el verdadero prestador de los servicios.
Por el contrario la Cámara revoca la sentencia del Tribunal Fiscal y, por ende, el ajuste de AFIP ya que consideró que el proveedor al tiempo en que operó con la contribuyente se encontraba inscripto en A.F.I.P., contaba con C.U.I.T. válida, estaba dado de alta en los impuestos correspondientes, presentaba sus declaraciones juradas y no estaba incluido en la base APOC; y todo ello por cierto, al margen de que posea o no posea bienes registrables o cuente con personal a cargo y, en función de ello, concluyó que no corresponde trasladar la responsabilidad a la contribuyente por la presunta falta de capacidad operativa del citado proveedor ya que -según surge de las constancias de la causa, en especial de la prueba pericial contable- obró con diligencia al momento de la celebración de las operaciones.
En conclusión, este nuevo fallo que se enrola en la doctrina que anteriormente la Corte Suprema expuso en la causa Bildown, nos marca qué debemos tener en cuenta a la hora de trazar una estrategia de defensa. Esto es, probar que el servicio o los bienes facturados realmente existieron; acreditar que se hicieron todos los controles estaban en poder del, por ej. se consulto que el proveedor no esté en la base apoc., que se encuentre activo el CUIT y con la inscripción de impuestos al día, que la actividad facturada coincide con la actividad dada de alta en AFIP. Además, que el pago se realizó mediante un medio bancario y que se le practicaron las retenciones correspondientes.
[i] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “VZ BATH & BODY SA (TF 36087-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, SALA: I, sentencia del 08/04/2022.
[ii] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “Tradigrain c. EN— AFIP— DGI”, Sala II, sentencia del 18/10/2006.
[iii] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “Matarasso Export S.R.L. c. Administración Federal de Ingresos Públicos”, Sala iV, sentencia del 11/12/2007:
[iv] CSJN, “BILDOWN SA c/ FISCO NACIONAL (AFIP-DGI) s/ORDINARIO, sentencia del 27/12/2011.
[v] CSJN, “ADM Argentina S.A. c/ EN – AFIP – DGI – Resol. 24/08 25/08 (DV DyR2) s/ Dirección General Impositiva», sentencia del 10/3/2015
[vi] CSJN, “Molinos Río de la Plata SA c/EN – AFIP-DGI – R. 68/2010 (GC) y otros s/DGI”, sentencia del 28/8/2015.
[vii] CSJN, «Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-I) c/ DGI», sentencia del 10/03/2015.