«El impuesto de sellos y los acuerdos de reajuste de precios»

Gastón A. Miani

«El impuesto de sellos y los acuerdos de reajuste de precios»

Artículo publicado en julio de 2012 en la Revista Impuestos, Editorial La Ley. Autores: Gastón A. Miani y Ana Inés Do Nizza.

Abstract: En este trabajo, los autores dejan sentado que no acuerdan con la  gravabilidad, en el impuesto de sellos, de los reajustes de precio de contratos por desactualización en algunos valores, dado que no constituyen nuevas exteriorizaciones de capacidad contributiva.

 

En el actual escenario inflacionario los acuerdos de reajuste de precios por mayores costos constituyen una herramienta habitual para la viabilidad del negocio.

Particularmente, los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos han provocado desajustes en los valores previamente pactados, imponiendo la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera.

En dicho marco, algunos fiscos provinciales están determinando el impuesto de sellos sobre estos instrumentos por medio de los cuales se readecuan los precios originalmente pactados.

(i) La naturaleza jurídica de las redeterminaciones de precio por desvalorización monetaria

Los reajustes por desvalorización monetaria son la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de nuestro signo monetario.

En otras palabras, no estamos en presencia de alteraciones cuantitativas en las prestaciones objeto de negociación sino, por el contrario, ante un supuesto en que las partes han pactado originariamente la utilización de un índice para contrarrestar la inflación.

Sobre el particular, nuestra Corte Suprema de Justicia in re «Valdez, José Raquel c. Gobierno Nacional» , sentencia del 23/09/1976 (Fallos: 295:937 ), señaló que:

«El reajuste de tales créditos no hace a la deuda más onerosa que en su origen, sólo mantiene el valor económico real de la moneda frente a su progresivo envilecimiento. No se modifica la obligación sino que se determina el quántum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda».

Ahora bien, advertimos que en general los fiscos están determinando la obligación de ingresar el impuesto de sellos sobre convenios de redeterminación de precios con sujeción a cláusulas de actualización  previamente pactadas en el acuerdo base.

En nuestra opinión, al pactarse las redeterminaciones de precios las partes contratantes no le asignan un «mayor valor» al contrato de Obra, sino el mismo valor, medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo, en base al cual ya se tributó el impuesto de sellos en su oportunidad.

En efecto, por estos contratos de obra —en los que se plasman cláusulas de redeterminación de precio— nace la obligación de tributar impuesto de sellos y los Fiscos provinciales recaudan este gravamen en una moneda cuyo valor adquisitivo es el equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato.

En virtud de ello, sostenemos firmemente que en dichos casos el tributo de sellos debería considerarse satisfecho con la suma liquidada de acuerdo a los valores del contrato original, pues las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nace un nuevo hecho generador en el impuesto.

Ello así, y teniéndose en cuenta que el gravamen se verifica en forma instantánea, cabe concluir que las redeterminaciones de precios —que sólo tuvieron por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación— de ninguna manera exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nacer un nuevo hecho generador del impuesto, por lo que la pretensión de someterlas a imposición no sólo violentaría el mentado principio de instantaneidad del impuesto sino que además implicaría un enriquecimiento sin causa de los Fiscos provinciales.

(ii) La jurisprudencia relevante sobre el tema

La postura que aquí se sostiene ha obtenido recepción jurisprudencial en la causa «Siemens S.A.I.C.F.I. y M.» , sentencia del 09/05/1979, Expte. N° 524-I donde la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, con ajustado criterio jurídico, señaló que:

«La actualización de valores de un contrato anterior, hasta donde esté originada por el envilecimiento de nuestro signo monetario, aunque se encuentre instrumentada, no cae dentro de la órbita de imposición del gravamen de sellos». Ello así pues, «en realidad no se está frente a «mayores valores» con respecto al establecido en el convenio original, sino simplemente a la actualización de los precios primitivos a valores constantes» (del voto del Dr. Morón).

«Es indudable que corresponde gravar los actos jurídicos a que se refiere la causa tomando como base imponible el precio, con prescindencia de las variaciones posteriores que resulten de la aplicación de las cláusulas de reajustes porque lo contrario llevaría a la consecuencia, …de someter al impuesto importes que sólo atienden a la actualización de ese precio en vista dela depreciación monetaria; implicaría, en otros términos, no tener en cuenta el contenido económico real de los contratos, no obstante no existir disposición alguno en la ley que pudiere llevar a semejante irrazonable consecuencia» (del voto del Dr. Martínez).

«En el caso de autos, la apelante pagó el impuesto …al tiempo de la celebración del convenio. Que consecuentemente, el Fisco Nacional ha recibido el impuesto en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de la prestación aceptada. Que en la causa, los reajustes de precio no obedecen a nuevas prestaciones, sino que tienen por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación. Que pretender entonces gravar esos reajustes, implicaría un enriquecimiento sin causa para el Fisco, dado que, como se ha puntualizado, éste cobró el tributo en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de las prestaciones al momento de celebrarse el contrato» (del voto de la Dra. Gonzáles de Rechter).

Por lo demás, en el precedente mencionado más arriba se citó lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación en los autos caratulados «Supercemento SAIC s/ apelación — sellos» , Expte N°: 10.769 , donde se discutía el tratamiento a dispensar a los mayores costos que pudieran originarse derivados de procesos inflacionarios y, en el que el vocal doctor Invernizzi sostuvo que «es por tanto el precio cierto y determinado el que conduce a la concertación del negocio jurídico que vincula al contratista con la repartición adjudicante», revocando el monto imponible teniendo en cuenta los presuntos aumentos de costos.

A mayor abundamiento, también puede citarse lo resuelto por ese mismo Tribunal Fiscal, en pleno, en la causa «Fiat Concord S.A.I.C. s. recurso de apelación— Impuesto de Sellos», expediente N° 664 de fecha 18/10/1979, donde, por mayoría de votos, se fijó la doctrina legal en base a la cual «no se encuentran sujetos al impuesto de sellos las facturas u otros documentos que, emitidos con sujeción a cláusulas pactadas en contratos previamente instrumentados, se refieren a la actualización de los valores previstos en ellos».

Resultan señeros en la materia, los conceptos volcados en dicho precedente por los Dres. Torres y Pagani:

«La regla expuesta no alcanza, empero, a aquellas modificaciones en la cantidad de dinero a que se refiere una prestación, cuando sólo es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, porque en estos casos no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda. Y esto es así aunque se sostenga que el impuesto recae sobre los rendimientos reales del negocio jurídico, porque en este caso las partes no le asignan un «mayor valor» sino el mismo valor, bien que medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo. Sostener la tesis contraria significaría no sólo violentar la regla básica sobre la configuración del monto imponible derivada del principio instrumental, sino, además, la del primer párrafo in fine de ese mismo artículo 33″.

Que los «mayores costos» reconocidos… en general, otras instrumentaciones, pueden obedecer, a nuestro juicio, no sólo al empleo de cláusulas destinadas a contrarrestar la incidencia del fenómeno inflacionario sobre las prestaciones… sino también al de un incremento real en el valor de la prestación de una de las partes derivado, por ejemplo, de ampliación de los trabajos…

Que, en consecuencia, sólo quedan excluidos del ámbito… del gravamen, los instrumentos en los que se reconocen reajustes derivados del empleo de cláusulas de actualización previstas en la negociación originaria; en tanto que los reconocimientos de los «mayores costos» provenientes de un incremento real en la prestación de una de las partes,… se encuentran… alcanzados por el tributo» (del voto del Dr. Torres) (el destacado es nuestro).

«Que corresponde ahora establecer si en… los documentos emitidos por mayores costos se está delimitando el nacimiento de un valor económico real o simplemente ellos sólo están actualizando en su aspecto nominal un valor ya determinado con anterioridad, o sea, si ellos constituyen o no una nueva manifestación de capacidad contributiva.

Que al respecto no puede ignorarse que el tipo de contrato que da origen a esos documentos, generalmente tiene un desarrollo que se extiende en el tiempo, y es esa circunstancia la que lleva a las partes a pactar cláusulas de «reajuste», con el objeto de mantener el equilibrio de las prestaciones —que de otro modo se rompería— en virtud del fenómeno inflacionario…. Se trata de sustraer las obligaciones del ámbito nominalista, multiplicando sus expresiones monetarias por los índices que las partes acuerdan, con el fin de mantener el poder adquisitivo que tendrían al momento en que fueron pactadas.

Que atendiendo a la finalidad económica de los actos examinados y de las normas aplicables (art. 11 y 12, ley 11.683 t.o. en 1978 y sus modificaciones) se concluye en que el valor del contrato quedó plenamente determinado en su oportunidad, y que los posteriores reajustes —en tanto responden a la aplicación de coeficientes y resultantes de pautas ya determinadas originariamente, y no a nuevas prestaciones o a modificaciones de las pactadas— no constituyen el presupuesto de gravabilidad… de la ley del impuesto de sellos (el destacado es nuestro).

Por ello voto en el sentido de establecer la siguiente doctrina: no se encuentran alcanzados por el impuesto de sellos,… los documentos en que se reconocen mayores costos a los fijados en convenios anteriores, en tanto los mismos se originan en cláusulas de actualización monetaria, y no responden a modificaciones o ampliaciones en las prestaciones reales» (del voto del Dr. Pagani) (el destacado es nuestro).

Por lo demás, el criterio en que se sustenta la postura que propugnamos, también ha recibido acogida dentro del ámbito de distintas jurisdicciones provinciales.

Así, en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, la Dirección Técnica Tributaria (ARBA) emitió el Informe N° 006/92, de fecha 07/02/1992, en el cual, sobre el tema que tratamos, dispuso que:

«Los términos del contrato primitivo permanecen idénticos lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión en función de las pautas de reajuste previstas en el contrato.

Ello nos introduce en la cuestión reiteradamente resuelta de que mediante la actualización monetaria no se modifica la obligación sino que se determina el quantum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda, no tornando —por lo tanto— a la deuda más onerosa. Se trata, pues, de un mecanismo que solo mantiene el valor económico real de la moneda (doctrina de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa «Camusso de Marino, Amalia c. Perkins S.A. del 21 de mayo de 1976)…

…En el caso analizado la alteración en la cantidad debida es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, de esta forma no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda…

Sostener lo contrario significaría violentar el principio de instantaneidad del impuesto que hace incidir el tributo sobre el rendimiento económico del acto al momento de su celebración».

En igual sentido, más recientemente, el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en la causa caratulada «ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA y OTROS»[1], dejó manifestado que:

«la propia Autoridad de Aplicación a partir del Informe n° 19/07… sostuvo que el acuerdo instrumentado con el fin de llevar a cabo la readecuación de precios respecto al monto del contrato original, responde a la necesidad de reajustar los valores históricos y convertirlos a moneda constante. Esta modificación por readecuación de precios corresponde a la noción de actualización del monto pactado originariamente, como consecuencia de la depreciación monetaria sufrida con posterioridad a la celebración del acuerdo base, sin alterar sus condiciones en cuanto a mayores obras, etc.

…los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos provocaron desajustes en los valores previamente pactados, imponen la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera, disponiendo de tal forma la «redeterminación» de los precios de los contratos de obra pública celebrados con anterioridad…

…En el caso analizado, los términos de los contratos primitivos permanecen idénticos, lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión a valores constantes.

En consecuencia, si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con motivo del contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios» (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).

Finalmente, recuerda que el criterio sustentado en el decisorio es conteste con el temperamento que emerge del precedente «CONIN S.A.» (sentencia del 1° de julio de 2008, Reg. N° 1426 de la Sala III) en el que la Sala resolvió: «…la Autoridad de Aplicación entiende que el acta de redeterminación de precios suscrita por la recurrente con el Organismo de Vialidad de la Provincia solo representa una readecuación a valores constantes de los montos involucrados en el contrato original a los fines de cubrir el deterioro monetario sufrido con posterioridad a su firma, sin importar cambios en sus condiciones contractuales, por lo que el Impuesto de Sellos se ve satisfecho con el ingreso del gravamen correspondiente a la firma de dicho contrato original…» (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).

Celebramos esta sentencia del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en tanto considera que si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con el contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios, por cuanto el mismo comparte la finalidad de resultar una actualización por depreciación monetaria, quedando excluida de la tributación.

Por su parte, el Código Fiscal de la Provincia de Río Negro, expresamente recepta la doctrina jurisprudencial citada anteriormente al aclarar en su artículo 47 que:

«En los contratos de locación de servicios y de obras sujetos a cláusulas de reajuste, el impuesto se liquidará a la fecha de instrumentación de los mismos sobre el monto establecido en dichos contratos o, en su caso, la estimación que realicen las partes conforme lo dispuesto en el artículo 36 de la presente, salvo que sea posible calcular el monto ajustado de los mismos, en cuyo caso se procederá a gravar este último importe.

Cuando se realicen los reajustes por aplicación de las cláusulas pertinentes, se procederá a gravar la ampliación o aumento del valor resultante, cualquiera sea el medio en que se exteriorice (actas de reconocimiento, certificados de obras, liquidaciones, notas, etcétera).

Cuando el aumento sea consecuencia de la aplicación de cláusulas de ajuste alzado, mayores costos o actualización de los valores originales por desvalorización monetaria, no corresponderá abonar el impuesto siempre que dichas cláusulas se encuentren previstas en los contratos preexistentes …»[2].

(iii) Conclusión

(i) Las redeterminaciones de precios no constituyen un mayor valor con respecto al establecido en el Contrato de Obra original, sino sólo se tratan de la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de la moneda;

(ii) Las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva, con posterioridad al acto originariamente gravado, que genere el nacimiento de un nuevo hecho generador en el impuesto de sellos;

(iii) En tanto el Contrato de Obra original —en el que se plasman cláusulas de redeterminación de precio— haya tributado en tiempo y forma el Impuesto de Sellos provincial y, el Fisco de la Provincia haya cobrado ese gravamen a una moneda cuyo valor adquisitivo sea equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato, someter a imposición esos reajustes de precios no sólo violentaría el principio de instantaneidad del impuesto sino que además, implicaría un enriquecimiento sin causa del Fisco Provincial.

 

[1] TFAPBA., «ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA Y OTROS», Sala III,  17/10/2011, Registro N° 2314.

[2] Cfr. Ley N° 2407 de la Provincia de Río Negro.

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Fallo: Sellos. Fideicomiso Inmobiliario

Gastón A. Miani

Fallo: Sellos. Fideicomiso Inmobiliario

Artículo publicado en febrero de 2010 en La Ley Online.

 

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, «T., E. E. v. Provincia de Buenos Aires», sentencia del 09/09/2009.

Para el fisco provincial se encuentra gravado con el Impuesto de Sellos la adjudicación de inmuebles a los fiduciantes-beneficiarios en el marco de un contrato de construcción de un complejo urbanístico.

La acción declarativa de certeza no resulta procedente si el contribuyente o responsable presentó una consulta al organismo recaudador, y éste se expidió sobre el tratamiento de la operación en cuestión.

Hechos: El actor, en su condición de escribano público y agente de recaudación del Impuesto de Sellos, promovió pretensión declarativa en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial, en virtud  de la situación de incertidumbre en la que asegura encontrarse con relación a su obligación fiscal respecto del Impuesto de Sellos, en el marco de la celebración de un contrato de fideicomiso inmobiliario.

El actor explica que los escribanos perciben en todas las escrituras que tengan por objeto actos onerosos de las partes intervinientes el Impuesto de Sellos, legislado en el Código Fiscal provincial -ley 10.397, t.o. 1999 y modificatorias-. Señala que la omisión del cumplimiento de la citada carga legal los hace responsables en forma directa y principal, sin beneficio de excusión (art. 20, Código Fiscal).

Relata que celebró la escritura 631, de fecha 25/07/2001, mediante la cual , en cumplimiento de un contrato de fideicomiso inmobiliario, la Sociedad Fiduciaria San Miguel S.A. adjudicó al fiduciante-beneficiario el dominio de las unidades funcionales 17 y 18, ubicadas en el Complejo Urbanístico denominado «Estancias del Pilar», situado en el Partido de Pilar, Provincia de Buenos Aires. Adelanta que no recaudó en la citada oportunidad el Impuesto de Sellos por tener pleno convencimiento de que no se trataba de una transmisión onerosa del dominio.

Agrega que ante la consulta concreta que formuló ante la Dirección Provincial de Rentas -con motivo de la escritura de referencia- se le informó que debía ingresar el impuesto de marras por tratarse de un acto oneroso, postura que -según entiende- contradice la naturaleza de la operación.

El actor manifiesta su disconformidad con tratamiento impositivo de la adjudicación a los beneficiarios, por entender que el contrato de fideicomiso no es ni más ni menos que la adquisición en condominio de un  inmueble a través de un mandatario -el fiduciario-, mientras que la adjudicación de los bienes, un mero acto de división de condominio, supuesto que se encuentra exento del pago del Impuesto de Sellos, conforme lo establecido en el art. 259 inc. 34 del Código Fiscal.

El interesado considera que el hecho imponible del gravamen se configura en el momento de la adquisición que realiza el fiduciario, y no al efectuarse la liquidación de los bienes fideicomitidos, por no ser esta última operación un acto a título oneroso.

Al dar curso a la consulta que se le formula, la autoridad fiscal expresó que si bien existen características en común entre la actuación del fiduciario y la del mandatario de negocios que adquiere un inmueble por encargo de los fiduciantes -figuras a las que asemeja el peticionante- repara la autoridad fiscal en las notables diferencias entre los dos institutos. En este sentido, señala que el fideicomiso es un acto traslativo de dominio, mientras que el mandato sólo implica una representación, a la vez que el mandatario realiza y ejecuta actos en nombre de su mandante, en cambio el fiduciario lo hace en nombre propio y sin necesidad de contar con instrucciones para ello. Puntualiza, además, que el mandatario sólo puede realizar actos de enajenación en nombre de su poderdante, mientras que el fiduciante lo hace en su carácter de dueño. Distingue, finalmente, las causas de extinción de uno y de otro instituto.

Considera el fisco improcedente la exención establecida en el inc. 33 del art. 259 del Código Fiscal, prevista para las declaraciones de dominio, cuando se haya expresado en la escritura de compra, que la adquisición se efectuó para la persona o entidad a favor de la cual se formulan. Y ello por cuanto la mentada dispensa supone la situación de un mandato, figura que no resulta asimilable a la del fideicomiso.

Resaltó el fisco en su informe que «…No hay condominio alguno por cuanto al transferirse la propiedad fiduciaria del inmueble, dicho bien ha salido del patrimonio de los primitivos adquirentes pasando a formar parte de un patrimonio de afectación cuyo único titular es la sociedad fiduciaria, que será la encargada de adjudicar los inmuebles a los inversores fiduciantes».

Que en cuanto al momento en que queda configurado el hecho imponible del Impuesto de Sellos consigna que debe analizarse «… la estructura de los actos que lo componen y el hecho de que los beneficiarios -tanto inversores como propietarios- reciben una ventaja que se traduce en la adjudicación a los mismos de las unidades funcionales conforme lo acordado por el contrato. Por otro lado, dicha adjudicación tiene como correlato los aportes que los fiduciantes han realizado oportunamente tal como lo estipulan los instrumentos analizados».

Que «la onerosidad del acto que se trae a consideración, esto es la transferencia de las unidades funcionales  a los fiduciantes beneficiarios, es el resultado de la comprensión de la operación en su totalidad y no del acto de adjudicación individualmente considerado. Ello en vistas a que los fiduciantes han realizado aportes al fondo, que constituye un patrimonio distinto y separado con la finalidad de recibir a cambio una unidad funcional».

Manifiesta el actor que, en tanto la decisión recaída en el aludido trámite consultivo no resulta impugnable, sólo le resta aguardar el inicio del procedimiento de determinación del impuesto, en cuyo cauce recién considera factible el ejercicio de su derecho de defensa.

En este sentido, concluye que no comporta una exigencia jurídicamente valiosa pretender que su parte ingrese el impuesto para luego intentar la repetición del monto abonado, ya que esa alternativa presupone el pago previo, es decir, el perfeccionamiento del perjuicio que esta acción tiende a prevenir.

La Sentencia: La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires rechazó la acción declarativa. Para así decidir consideró lo siguiente:

La pretensión de sentencia meramente declarativa de certeza tiene por finalidad primordial obtener una declaración judicial que ponga fin a un estado de incertidumbre sobre la existencia, modalidades o alcances de una relación jurídica en aquellos casos en los que esa falta de certeza pueda producir un perjuicio o lesión actual, tal como reza el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial

De modo que la sentencia meramente declarativa no persigue propiamente la constitución de derechos o la condena del demandado, sino el esclarecimiento de una determinada situación jurídica que luce incierta o carente de certeza.

En este caso no se presenta un estado de incertidumbre acerca de la existencia, alcance o modalidad de una determinada relación jurídica al que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial. Pues aún cuando el aquí actor pudiera invocar una primigenia duda en torno a su rol como agente de recaudación del Impuesto de Sellos en la operación que concierne al sub lite -producto de la que estima una postura oscilante de la Administración en este tema, tal incertidumbre quedó disipada al expedirse el organismo tributario respecto de la consulta formulada por el propio escribano.

De modo que, en la especie, la respuesta brindada por la autoridad provincial en el marco del procedimiento de consulta previsto por la ley fiscal importó un pronunciamiento categórico y concreto acerca del deber del profesional de retener la mentada gabela. De cuyos términos se desprende la suerte de la relación jurídica involucrada en cuanto a su existencia, modalidad y alcance y, como lógica consecuencia, la exclusión de la incertidumbre que el interesado pudiera conservar acerca de la realidad a la que debió ajustar su actuación profesional en torno al tributo de marras.

Ello así, más allá de la opinión divergente que aquél expuso en el trámite consultivo iniciado ante la Administración y que -según se desprende de los términos de la demanda- mantiene en la instancia judicial respecto de la cuestión de fondo.

En ese contexto, se vislumbra que la pretensión actora se encuentra dirigida -antes que a esclarecer un estado de falta de certeza- a impugnar la conclusión a la que arribó la autoridad tributaria sobre la situación objeto de consulta. Lo que quita todo sustento a la demanda deducida en estos actuados.

En estas condiciones, no modifica la solución a la que arribó el carácter «irrecurrible» que el régimen fiscal atribuye a la contestación expedida por el organismo de aplicación en el marco del trámite de consulta -art. 24-, pues esa cualidad del acto, que si bien impide su impugnación judicial, no permite sanear la falta de configuración de los presupuestos a los que se halla sujeta la procedencia de la acción declarativa de certeza.

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