“El impuesto de sellos y los acuerdos de reajuste de precios”

Gastón A. Miani

“El impuesto de sellos y los acuerdos de reajuste de precios”

Artículo publicado en julio de 2012 en la Revista Impuestos, Editorial La Ley. Autores: Gastón A. Miani y Ana Inés Do Nizza.

Abstract: En este trabajo, los autores dejan sentado que no acuerdan con la  gravabilidad, en el impuesto de sellos, de los reajustes de precio de contratos por desactualización en algunos valores, dado que no constituyen nuevas exteriorizaciones de capacidad contributiva.

 

En el actual escenario inflacionario los acuerdos de reajuste de precios por mayores costos constituyen una herramienta habitual para la viabilidad del negocio.

Particularmente, los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos han provocado desajustes en los valores previamente pactados, imponiendo la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera.

En dicho marco, algunos fiscos provinciales están determinando el impuesto de sellos sobre estos instrumentos por medio de los cuales se readecuan los precios originalmente pactados.

(i) La naturaleza jurídica de las redeterminaciones de precio por desvalorización monetaria

Los reajustes por desvalorización monetaria son la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de nuestro signo monetario.

En otras palabras, no estamos en presencia de alteraciones cuantitativas en las prestaciones objeto de negociación sino, por el contrario, ante un supuesto en que las partes han pactado originariamente la utilización de un índice para contrarrestar la inflación.

Sobre el particular, nuestra Corte Suprema de Justicia in re “Valdez, José Raquel c. Gobierno Nacional” , sentencia del 23/09/1976 (Fallos: 295:937 ), señaló que:

“El reajuste de tales créditos no hace a la deuda más onerosa que en su origen, sólo mantiene el valor económico real de la moneda frente a su progresivo envilecimiento. No se modifica la obligación sino que se determina el quántum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda”.

Ahora bien, advertimos que en general los fiscos están determinando la obligación de ingresar el impuesto de sellos sobre convenios de redeterminación de precios con sujeción a cláusulas de actualización  previamente pactadas en el acuerdo base.

En nuestra opinión, al pactarse las redeterminaciones de precios las partes contratantes no le asignan un “mayor valor” al contrato de Obra, sino el mismo valor, medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo, en base al cual ya se tributó el impuesto de sellos en su oportunidad.

En efecto, por estos contratos de obra —en los que se plasman cláusulas de redeterminación de precio— nace la obligación de tributar impuesto de sellos y los Fiscos provinciales recaudan este gravamen en una moneda cuyo valor adquisitivo es el equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato.

En virtud de ello, sostenemos firmemente que en dichos casos el tributo de sellos debería considerarse satisfecho con la suma liquidada de acuerdo a los valores del contrato original, pues las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nace un nuevo hecho generador en el impuesto.

Ello así, y teniéndose en cuenta que el gravamen se verifica en forma instantánea, cabe concluir que las redeterminaciones de precios —que sólo tuvieron por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación— de ninguna manera exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nacer un nuevo hecho generador del impuesto, por lo que la pretensión de someterlas a imposición no sólo violentaría el mentado principio de instantaneidad del impuesto sino que además implicaría un enriquecimiento sin causa de los Fiscos provinciales.

(ii) La jurisprudencia relevante sobre el tema

La postura que aquí se sostiene ha obtenido recepción jurisprudencial en la causa “Siemens S.A.I.C.F.I. y M.” , sentencia del 09/05/1979, Expte. N° 524-I donde la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, con ajustado criterio jurídico, señaló que:

“La actualización de valores de un contrato anterior, hasta donde esté originada por el envilecimiento de nuestro signo monetario, aunque se encuentre instrumentada, no cae dentro de la órbita de imposición del gravamen de sellos”. Ello así pues, “en realidad no se está frente a “mayores valores” con respecto al establecido en el convenio original, sino simplemente a la actualización de los precios primitivos a valores constantes” (del voto del Dr. Morón).

“Es indudable que corresponde gravar los actos jurídicos a que se refiere la causa tomando como base imponible el precio, con prescindencia de las variaciones posteriores que resulten de la aplicación de las cláusulas de reajustes porque lo contrario llevaría a la consecuencia, …de someter al impuesto importes que sólo atienden a la actualización de ese precio en vista dela depreciación monetaria; implicaría, en otros términos, no tener en cuenta el contenido económico real de los contratos, no obstante no existir disposición alguno en la ley que pudiere llevar a semejante irrazonable consecuencia” (del voto del Dr. Martínez).

“En el caso de autos, la apelante pagó el impuesto …al tiempo de la celebración del convenio. Que consecuentemente, el Fisco Nacional ha recibido el impuesto en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de la prestación aceptada. Que en la causa, los reajustes de precio no obedecen a nuevas prestaciones, sino que tienen por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación. Que pretender entonces gravar esos reajustes, implicaría un enriquecimiento sin causa para el Fisco, dado que, como se ha puntualizado, éste cobró el tributo en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de las prestaciones al momento de celebrarse el contrato” (del voto de la Dra. Gonzáles de Rechter).

Por lo demás, en el precedente mencionado más arriba se citó lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación en los autos caratulados “Supercemento SAIC s/ apelación — sellos” , Expte N°: 10.769 , donde se discutía el tratamiento a dispensar a los mayores costos que pudieran originarse derivados de procesos inflacionarios y, en el que el vocal doctor Invernizzi sostuvo que “es por tanto el precio cierto y determinado el que conduce a la concertación del negocio jurídico que vincula al contratista con la repartición adjudicante”, revocando el monto imponible teniendo en cuenta los presuntos aumentos de costos.

A mayor abundamiento, también puede citarse lo resuelto por ese mismo Tribunal Fiscal, en pleno, en la causa “Fiat Concord S.A.I.C. s. recurso de apelación— Impuesto de Sellos”, expediente N° 664 de fecha 18/10/1979, donde, por mayoría de votos, se fijó la doctrina legal en base a la cual “no se encuentran sujetos al impuesto de sellos las facturas u otros documentos que, emitidos con sujeción a cláusulas pactadas en contratos previamente instrumentados, se refieren a la actualización de los valores previstos en ellos”.

Resultan señeros en la materia, los conceptos volcados en dicho precedente por los Dres. Torres y Pagani:

“La regla expuesta no alcanza, empero, a aquellas modificaciones en la cantidad de dinero a que se refiere una prestación, cuando sólo es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, porque en estos casos no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda. Y esto es así aunque se sostenga que el impuesto recae sobre los rendimientos reales del negocio jurídico, porque en este caso las partes no le asignan un “mayor valor” sino el mismo valor, bien que medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo. Sostener la tesis contraria significaría no sólo violentar la regla básica sobre la configuración del monto imponible derivada del principio instrumental, sino, además, la del primer párrafo in fine de ese mismo artículo 33″.

Que los “mayores costos” reconocidos… en general, otras instrumentaciones, pueden obedecer, a nuestro juicio, no sólo al empleo de cláusulas destinadas a contrarrestar la incidencia del fenómeno inflacionario sobre las prestaciones… sino también al de un incremento real en el valor de la prestación de una de las partes derivado, por ejemplo, de ampliación de los trabajos…

Que, en consecuencia, sólo quedan excluidos del ámbito… del gravamen, los instrumentos en los que se reconocen reajustes derivados del empleo de cláusulas de actualización previstas en la negociación originaria; en tanto que los reconocimientos de los “mayores costos” provenientes de un incremento real en la prestación de una de las partes,… se encuentran… alcanzados por el tributo” (del voto del Dr. Torres) (el destacado es nuestro).

“Que corresponde ahora establecer si en… los documentos emitidos por mayores costos se está delimitando el nacimiento de un valor económico real o simplemente ellos sólo están actualizando en su aspecto nominal un valor ya determinado con anterioridad, o sea, si ellos constituyen o no una nueva manifestación de capacidad contributiva.

Que al respecto no puede ignorarse que el tipo de contrato que da origen a esos documentos, generalmente tiene un desarrollo que se extiende en el tiempo, y es esa circunstancia la que lleva a las partes a pactar cláusulas de “reajuste”, con el objeto de mantener el equilibrio de las prestaciones —que de otro modo se rompería— en virtud del fenómeno inflacionario…. Se trata de sustraer las obligaciones del ámbito nominalista, multiplicando sus expresiones monetarias por los índices que las partes acuerdan, con el fin de mantener el poder adquisitivo que tendrían al momento en que fueron pactadas.

Que atendiendo a la finalidad económica de los actos examinados y de las normas aplicables (art. 11 y 12, ley 11.683 t.o. en 1978 y sus modificaciones) se concluye en que el valor del contrato quedó plenamente determinado en su oportunidad, y que los posteriores reajustes —en tanto responden a la aplicación de coeficientes y resultantes de pautas ya determinadas originariamente, y no a nuevas prestaciones o a modificaciones de las pactadas— no constituyen el presupuesto de gravabilidad… de la ley del impuesto de sellos (el destacado es nuestro).

Por ello voto en el sentido de establecer la siguiente doctrina: no se encuentran alcanzados por el impuesto de sellos,… los documentos en que se reconocen mayores costos a los fijados en convenios anteriores, en tanto los mismos se originan en cláusulas de actualización monetaria, y no responden a modificaciones o ampliaciones en las prestaciones reales” (del voto del Dr. Pagani) (el destacado es nuestro).

Por lo demás, el criterio en que se sustenta la postura que propugnamos, también ha recibido acogida dentro del ámbito de distintas jurisdicciones provinciales.

Así, en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, la Dirección Técnica Tributaria (ARBA) emitió el Informe N° 006/92, de fecha 07/02/1992, en el cual, sobre el tema que tratamos, dispuso que:

“Los términos del contrato primitivo permanecen idénticos lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión en función de las pautas de reajuste previstas en el contrato.

Ello nos introduce en la cuestión reiteradamente resuelta de que mediante la actualización monetaria no se modifica la obligación sino que se determina el quantum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda, no tornando —por lo tanto— a la deuda más onerosa. Se trata, pues, de un mecanismo que solo mantiene el valor económico real de la moneda (doctrina de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Camusso de Marino, Amalia c. Perkins S.A. del 21 de mayo de 1976)…

…En el caso analizado la alteración en la cantidad debida es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, de esta forma no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda…

Sostener lo contrario significaría violentar el principio de instantaneidad del impuesto que hace incidir el tributo sobre el rendimiento económico del acto al momento de su celebración”.

En igual sentido, más recientemente, el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en la causa caratulada “ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA y OTROS”[1], dejó manifestado que:

“la propia Autoridad de Aplicación a partir del Informe n° 19/07… sostuvo que el acuerdo instrumentado con el fin de llevar a cabo la readecuación de precios respecto al monto del contrato original, responde a la necesidad de reajustar los valores históricos y convertirlos a moneda constante. Esta modificación por readecuación de precios corresponde a la noción de actualización del monto pactado originariamente, como consecuencia de la depreciación monetaria sufrida con posterioridad a la celebración del acuerdo base, sin alterar sus condiciones en cuanto a mayores obras, etc.

…los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos provocaron desajustes en los valores previamente pactados, imponen la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera, disponiendo de tal forma la “redeterminación” de los precios de los contratos de obra pública celebrados con anterioridad…

…En el caso analizado, los términos de los contratos primitivos permanecen idénticos, lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión a valores constantes.

En consecuencia, si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con motivo del contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios” (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).

Finalmente, recuerda que el criterio sustentado en el decisorio es conteste con el temperamento que emerge del precedente “CONIN S.A.” (sentencia del 1° de julio de 2008, Reg. N° 1426 de la Sala III) en el que la Sala resolvió: “…la Autoridad de Aplicación entiende que el acta de redeterminación de precios suscrita por la recurrente con el Organismo de Vialidad de la Provincia solo representa una readecuación a valores constantes de los montos involucrados en el contrato original a los fines de cubrir el deterioro monetario sufrido con posterioridad a su firma, sin importar cambios en sus condiciones contractuales, por lo que el Impuesto de Sellos se ve satisfecho con el ingreso del gravamen correspondiente a la firma de dicho contrato original…” (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).

Celebramos esta sentencia del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en tanto considera que si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con el contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios, por cuanto el mismo comparte la finalidad de resultar una actualización por depreciación monetaria, quedando excluida de la tributación.

Por su parte, el Código Fiscal de la Provincia de Río Negro, expresamente recepta la doctrina jurisprudencial citada anteriormente al aclarar en su artículo 47 que:

“En los contratos de locación de servicios y de obras sujetos a cláusulas de reajuste, el impuesto se liquidará a la fecha de instrumentación de los mismos sobre el monto establecido en dichos contratos o, en su caso, la estimación que realicen las partes conforme lo dispuesto en el artículo 36 de la presente, salvo que sea posible calcular el monto ajustado de los mismos, en cuyo caso se procederá a gravar este último importe.

Cuando se realicen los reajustes por aplicación de las cláusulas pertinentes, se procederá a gravar la ampliación o aumento del valor resultante, cualquiera sea el medio en que se exteriorice (actas de reconocimiento, certificados de obras, liquidaciones, notas, etcétera).

Cuando el aumento sea consecuencia de la aplicación de cláusulas de ajuste alzado, mayores costos o actualización de los valores originales por desvalorización monetaria, no corresponderá abonar el impuesto siempre que dichas cláusulas se encuentren previstas en los contratos preexistentes …”[2].

(iii) Conclusión

(i) Las redeterminaciones de precios no constituyen un mayor valor con respecto al establecido en el Contrato de Obra original, sino sólo se tratan de la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de la moneda;

(ii) Las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva, con posterioridad al acto originariamente gravado, que genere el nacimiento de un nuevo hecho generador en el impuesto de sellos;

(iii) En tanto el Contrato de Obra original —en el que se plasman cláusulas de redeterminación de precio— haya tributado en tiempo y forma el Impuesto de Sellos provincial y, el Fisco de la Provincia haya cobrado ese gravamen a una moneda cuyo valor adquisitivo sea equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato, someter a imposición esos reajustes de precios no sólo violentaría el principio de instantaneidad del impuesto sino que además, implicaría un enriquecimiento sin causa del Fisco Provincial.

 

[1] TFAPBA., “ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA Y OTROS”, Sala III,  17/10/2011, Registro N° 2314.

[2] Cfr. Ley N° 2407 de la Provincia de Río Negro.

Bio

Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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El contribuyente no tiene la obligación de fiscalizar a su proveedor: importante fallo del Alto Tribunal

Gastón A. Miani

El contribuyente no tiene la obligación de fiscalizar a su proveedor: importante fallo del Alto Tribunal

Artículo publicado en marzo de 2012 en el Periódico Económico Tributario Nº 486, Editorial La Ley. Co-escrito con Ana Inés Do Nizza.

 

El 27 de diciembre de 2011, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó su fallo en la causa “Bildown S.A.”, y al compartir el dictamen de la Procuradora Fiscal, resolvió que no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución de los créditos fiscales de IVA, por operaciones de exportación, al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que operó el exportador.

Mediante este fallo la Corte zanjó una vieja discusión, acerca de si el cómputo de créditos fiscales en el IVA, como así también el derecho al reintegro de los créditos fiscales vinculados a operaciones de exportación, estaban supeditados a que los proveedores hayan observado buen cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Coincidimos y celebramos este fallo de la Corte, por cuanto si el proveedor no declaró al fisco el débito fiscal de IVA, correspondiente a la operación, y el adquirente no ha tenido connivencia en esa omisión, es al proveedor a quien debe el fisco reclamar por ese débito fiscal omitido, en su calidad de sujeto pasivo del IVA. Esto es: si hubo un incumplimiento fue el del proveedor, y no del exportador, quien pagó la factura —comprensiva de aquel débito fiscal para el proveedor— por la mercadería comprada y que, conforme a la ley del tributo, tiene derecho a su cómputo, o a su recupero.

1 . La posición del fisco

En numerosas causas el fisco ha intentado justificar la impugnación de la deducción de créditos fiscales, o el rechazo del reintegro de los créditos fiscales por operaciones de exportación, sobre la base de invocar que los proveedores presentan determinadas irregularidades que le permitirían presumir que tales sujetos no son los reales proveedores de la mercadería, esto es, que se trataría de operaciones simuladas y por lo tanto inexistentes.

A modo de ejemplo, los indicios en los que la AFIP se sustenta para desconocer la veracidad de las operaciones concertadas por los exportadores con los proveedores consisten en que estos últimos:

  • no pudieron ser localizados en su domicilio fiscal, o tenían un domicilio distinto al indicado en las facturas;
  • no contestaron, o no se presentaron, ante los requerimientos de la AFIP;
  • se encuentran en quiebra, o en concurso preventivo;
  • no presentan declaraciones juradas de impuestos, ni los pagan, o no están inscriptos ante la AFIP;
  • tienen cuentas bancarias conjuntas con contribuyentes presuntamente apócrifos, o han sido incorporados en la base APOC de emisores de facturas apócrifas;
  • tienen un patrimonio, o ingresos, que no guardan relación con sus acreditaciones bancarias;
  • no poseen bienes registrables a su nombre, ni arriendan campos, depósitos, plantas de acopio, ni camiones;
  • no han declarado empleados en relación de dependencia;
  • no han presentado balances en la Inspección General de Justicia, o no están inscriptos en ella;
  • han negado haber realizado las ventas impugnadas;
  • no registran ingresos bancarios, en su calidad de agentes de retención (SICORE);
  • tienen integrantes que cumplen irregularmente con sus deberes formales ante la AFIP.

Apoyado en estas elucubraciones basadas sobre procedimientos en los cuales el contribuyente (el exportador) no fue parte, el fisco estima que el proveedor no posee capacidad operativa, patrimonial y financiera para desarrollar sus actividades; por ende, las operaciones de compra efectuadas a esos proveedores serían inexistentes o simuladas.

2. La jurisprudencia hasta el fallo del Alto Tribunal

Sobre el tema analizado existen dos corrientes de fallos: por un lado, están los que proclaman que el comprador de la mercadería no tiene el deber de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de su proveedor; y por el otro lado, existen precedentes que pregonan que el contribuyente no tiene derecho al cómputo o al reintegro del crédito fiscal si los importes que le fueron facturados en ese concepto no ingresaron a las arcas del Estado.

2.1. Primera corriente de fallos

  • Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, “Translavial S.A.”, sentencia del 21/11/2005

En esta causa fue impugnado el cómputo del crédito fiscal; a tal fin, el fisco utilizó indicios basados sobre supuestas irregularidades de los proveedores, que escapaban por completo a la esfera de incumbencia del adquirente de los bienes. Allí, con ajustado criterio jurídico, se dijo:

“(…) ninguna norma legal en vigencia exige que el contribuyente deba verificar si las empresas emisoras de facturas cumplen, o no, con el deber de presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto que de ellas surja determinado, por lo que los eventuales incumplimientos en que ellas hayan incurrido en manera alguna acarrean responsabilidad al adquirente, ni habilitan al fisco a impugnar la deducción del gasto o del crédito fiscal a que se tiene derecho. Por otra parte, el contribuyente es un sujeto de derecho privado, sin poder investigativo o coercitivo alguno, por lo cual si la AFIP no le otorga herramientas de compulsa o averiguación o le facilita información, mal puede conocer algo que no está a su alcance averiguar”.

  • Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala II , “Tradigrain c. EN— AFIP— DGI”, fallo del 18/10/2006

Consideramos que esta sentencia es la más representativa de esta corriente, principalmente por lo contundente de sus argumentos; por esa razón es citada en la mayoría de las decisiones dictadas posteriormente.

Sostuvo la Cámara:

“La imposibilidad del Estado de poder encontrar a los emisores de las facturas y de verificar el ingreso de las sumas retenidas, se vincula con las tareas de fiscalización que debe llevar a cabo el organismo recaudador, y desde este punto de vista, las falencias en este contralor no pueden derivar en perjuicios para el contribuyente que cumplió  con  sus  deberes. ”

“…el fisco infiere que las operaciones no existieron. Pero ese razonamiento parte de un error. La actora acompañó los elementos que tenía en su poder y que eran los únicos que podían exigírseles. En esta instancia incorporó elementos de juicio corroborantes de la realidad de las operaciones, su documentación y el cumplimiento de sus obligaciones respecto del IVA. La demandada en ningún momento cuestionó su autenticidad”.

“El cumplimiento de las obligaciones por quien debió ingresar los importes no es cuestión que competa al actor. Es la propia AFIP la que tiene como función ese contralor y para ello cuenta con facultades que le reconoce la legislación”.

“Si quien facturó depositó, o no, los importes correspondientes al impuesto facturado resulta indiferente a los efectos de analizar el derecho del actor, salvo que se acredite que existe connivencia entre quienes realizaron las operaciones”.

“Del mismo modo, si los sujetos que recibieron las sumas en concepto de impuesto, por las razones que fueren, cesaron en sus actividades, o si la documentación ha sido destruida por los roedores y la humedad, o si no eran suficientemente aptos los lugares en que se encontraba la documentación para su conservación, son circunstancias de las cuales no se puede ocupar el contribuyente al que se le liquidó el impuesto y que no pueden perjudicar su derecho al reintegro del crédito fiscal”.

En el mismo sentido: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso— administrativo Federal, sala III, “Calimboy S.A. c/ EN-AFIP DGI— Resol 17/5 (RDEX)”, fallo del 20/5/2010.

  • Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso-administrativo Federal 12, “Jorge y José Genés S.A. c. Dirección General Impositiva”, fallo del 23/2/2007.

La falta de oponibilidad de las observaciones efectuadas a los proveedores, fue puesta también de relieve en esta causa, en donde se señaló:

“Respecto de estas argumentaciones surge una evidente arbitrariedad del órgano fiscal, que carga la responsabilidad de una firma respecto de la contabilidad y/o fidelidad de los registros de sus proveedores”.

“(…) Si la operación aparece con documentación en regla (factura y remitos regulares, etc.), el comprador —que no puede tener acceso a la documentación interna de su proveedor—, no puede ser responsabilizado de las eventuales irregularidades, carencias o vicios de dicha contabilidad”.

“Para mayor abundamiento, cabe precisar que el proveedor guardó silencio y/o no brindó información, en oportunidad de haber cesado en sus operaciones y estar en proceso concursal (…)”.

“En este caso, el principio del “secreto fiscal” (art. 101, ley 11.683), impide que el comprador desarrolle eventuales “tareas investigativas” respecto de sus proveedores”.

  • Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, “Capdepont, Dolores”, sentencia del 14/8/2008.

“Como ya ha dicho esta sala en numerosos fallos, entre ellos “FORGUES, GUSTAVO ROBERTO”, de fecha 21/11/2003 e “INDUSTRIA METALÚRGICA CLAMAR SH”, de fecha 6/2/2004, la no localización de los proveedores en los domicilios fiscales informados a la AFIP no es una cuestión que por sí sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus propias obligaciones fiscales, circunstancia ésta que también resulta ajena a la recurrente”.

  • Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, “Avanti Solazzi y Cía. S.A.C.I. y F.”, sentencia del 20/8/2009.

“(…) el fisco nacional se ha basado en presunciones vinculadas con situaciones fácticas atribuidas a terceros (proveedores), pero que por vía indirecta le han sido atribuidas a la recurrente. La circunstancia de que las empresas no reúnan ciertos requisitos para su funcionamiento, o no cumplan sus obligaciones tributarias, no puede ser imputada a la recurrente, porque la falsedad de los comprobantes no puede basarse únicamente en que las empresas emisoras no pudieron ser halladas en los respectivos domicilios fiscales o comerciales, o que no presentaban declaraciones juradas (…)”

“Asimismo, la afirmación de la recurrente (…), sosteniendo que en la época en que tuvieron lugar las operaciones impugnadas, las empresas observadas no se hallaban incluidas en la base APOC, no fue rebatida por la representación fiscal. De ello se extrae que entonces la apelante no tenía forma de conocer la opinión que de esos proveedores iba a tener más tarde el organismo”.

  • Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, “Azucarera del Sur S.R.L.”, sentencia del 13/5/2011.

En esta causa el Tribunal revocó la determinación del IVA efectuada al impugnar las operaciones realizadas por un contribuyente con ciertos proveedores considerados apócrifos, toda vez que los elementos colectados por la inspección, como el hecho de no ubicarlos en los domicilios fiscales, la no presentación de declaraciones juradas o bien su presentación sin movimientos, y el hecho de poseer registros de bienes y/o no declaración de empleados, no permiten por sí mismos avalar la postura del ente recaudador, máxime cuando dichas circunstancias resultan ajenas al contribuyente, sobre quien el fisco no puede pretender colocar una obligación fiscal de control, sustitutiva de sus propias obligaciones.

2.2. Segunda corriente de fallos. Criterio del fisco nacional

Otra corriente de fallos condiciona el derecho al cómputo, o reintegro de los créditos fiscales, al hecho del efectivo ingreso del tributo a las arcas fiscales por parte de los proveedores.

En los casos analizados en este acápite, la jurisprudencia entendió que más allá de los medios probatorios arrimados por el contribuyente, a fin de acreditar la existencia de los proveedores y de las operaciones comerciales que facturaron a su nombre, el contribuyente —de todos modos— no tiene derecho al cómputo o al reintegro del crédito fiscal si los importes que le fueron facturados en concepto de impuesto no ingresaron a las arcas del Estado.

  • Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala IV, “Matarasso Export S.R.L. c. Administración Federal de Ingresos Públicos”, fallo del 11/12/2007:

“Para que se pueda reconocer al contribuyente el crédito fiscal, éste debe probar, entre otras cosas, la real existencia de las compras efectuadas, con sus correspondientes facturas, en donde se encuentre el impuesto discriminado. A su vez, para que el contribuyente pueda computarse este crédito fiscal, necesariamente tiene que haber existido la generación de un débito fiscal en la etapa anterior por esa operación para el vendedor, locador o prestador,  pues se supone que el contribuyente puede computarse el crédito fiscal por haber abonado el IVA en la etapa anterior (sala V, 1/12/04 “La Blanquita S.A. (TF 18807-I) c. DGI”). Por lo tanto, se desprende que la simple aportación de facturas y el mero cumplimiento de los requisitos exigidos por la resolución 65/97, no resultan suficientes para que se proceda, sin más, a la devolución del crédito fiscal abonado en etapas anteriores, sino que, para ello, debe exigirse además, que dicho crédito se encuentre avalado por la existencia real y comprobable de las operaciones efectuadas”.

  • Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala II, “Louis Dreyfus y Cía. Ltda. c/ EN AFIP-DGI Resol. 267/05”, fallo del 30/3/2010.

“(…) lo cierto es que la postura del fisco aparece debidamente sustentada, en tanto ha desvirtuado la documental aportada por la actora en sustento de su pretensión, concluyéndose de tal modo que el impuesto que se le reclama no fue ingresado a sus arcas con motivo de la maniobra detectada.

“Desde esta perspectiva, la postura del apelante no puede prosperar porque importaría condenar a la administración a efectuar un pago sin causa, habida cuenta las constancias y conclusiones previamente citadas.

“Por ser ello así, los esfuerzos de la recurrente enderezados a demostrar el cumplimiento de los requisitos establecidos para la procedencia de la devolución pretendida, omiten considerar que se han impugnado los documentos acompañados, por no corresponderse con la realidad y se ha verificado la falta de ingreso de las sumas reclamadas a raíz de la maniobra descripta”.

  • Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala v, “Oleaginosa Moreno Hermanos S.A.C.I.F.I.y A. c. E.N.-A.F.I.P.-D.G.I.”, fallo del 20/5/2010.

Curiosamente, en esta causa se hace una distinción en los requisitos del cómputo de créditos fiscales con respecto el reintegro con motivo de operaciones de exportación.

“Que, como regla general, para tener derecho al cómputo del crédito fiscal en los términos previstos en el artículo 12 de la ley del impuesto al valor agregado (texto según el decreto 280/97) al comprador o adquirente ordinariamente le basta con las facturas emitidas por su proveedor, con los requisitos formales exigibles. Sin embargo, en el caso de compras masivas de granos, con destino a la exportación, por intermedio de corredores e intermediarios, para hacer efectiva la exención prevista en el art. 8°, inc. d), de la ley del impuesto al valor agregado, respecto de las exportaciones, y obtener directamente del fisco el reintegro del crédito fiscal pagado a los proveedores en los términos previstos en el art. 43 de esa norma, corresponde extremar el examen de la existencia y legitimidad de los créditos cuya devolución se solicita. Ello es así porque la modalidad particular de adquisición y el señalado carácter masivo de las operaciones facilitan y, en definitiva, permiten la utilización indebida por parte de terceros de los nombres, la razón social, y los números de inscripción de productores y vendedores reales; y la realización de maniobras tendientes a obtener el reintegro de importes facturados a nombre de personas que no han tenido parte alguna en la producción y venta de esa clase de mercadería. Por tal motivo, y tal como ha decidido, entre otras, la sala II de esta Cámara en las causas “Productos Sudamericanos S.A. c/ A.F.I.P. D.G.I. Resol. 278/02 s/ D.G.I.”. del 13 de noviembre de 2007, y en la causa “Calimboy S.A. c/ E.N. A.F.IP. DG.I. Res. 8/05, 9/05, 10/05 s/Dirección General Impositiva”, del 6 de septiembre de 2009, y sus citas, en los casos en que la investigación y fiscalización pudo localizar a los proveedores y éstos desconocieron las facturas, se consideró debidamente impugnada la documental, con los consiguientes efectos en cuanto a la distribución de la carga de la prueba (cfr. además, sala II, causa “Louis Dreyfous y Cía. Ltda. c/E.N. A.F.I.P. DG.I. res. 267/05 (G C)”, del 30 de marzo de 2010, y las causas ya referidas…)”.

  • Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala IV , “Cargill S.A.”, fallo del 7/4/2011

En este caso la contribuyente aportó la prueba sobre la base de una pericia contable: de ella surgía que el actor llevaba libros contables en legal forma, que poseía las cartas de porte, romaneos de descarga, comprobantes de ingreso a planta del cereal comprado a los productores, y concluía que en virtud de las facturas acompañadas surgía la suma debida respecto de cada proveedor. Sin embargo, la Cámara concluyó que la actora no había logrado rebatir los fundamentos por los cuales la autoridad administrativa había resuelto denegar su pedido de devolución del IVA abonado en operaciones de compras de bienes destinados a la exportación, en tanto en ningún momento había desvirtuado las investigaciones efectuadas por el órgano administrativo, referidas a la real existencia de las operaciones.

3. El fallo del Alto Tribunal en la causa “Bildown S.A.”

El Alto Tribunal compartió el dictamen de la Procuradora Fiscal, doctora Laura Monti, el cual se abocó a estudiar únicamente el agravio del fisco basado sobre la inteligencia de las normas federales involucradas (art. 43 y concordantes de la ley del IVA; art. 34 de la ley 11.683, y disposiciones reglamentarias), en cuanto a que ellas condicionarían el derecho al reintegro del IVA por exportación al hecho del efectivo ingreso del tributo a las arcas fiscales por parte de los proveedores. La Procuradora Fiscal no compartió esa opinión, y añadió que ésta debía “ser enfáticamente rechazada” (apartado V, párrafo final, de su dictamen).

En ese contexto, el dictamen expresa en el apartado VI, párrafos tercero a sexto:

“…nada encuentro en la ley del IVA —y tampoco indican norma concreta alguna los representantes de la demandada— que otorgue al fisco la posibilidad de condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador al hecho de que sus proveedores hayan abonado sus respectivos gravámenes.

“En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él operó.

“Por otro lado, tengo para mí que pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y, en segundo término, lleva a que el fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice.

“En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el fisco, al haber constatado tanto la falta de presentación de las declaraciones juradas como el pago del tributo por parte de alguno de los proveedores de la actora —con independencia de lo que aquí se debatió con respecto al derecho al reintegro de la accionante— debió haber puesto en ejercicio las potestades y facultades conferidas por el ordenamiento —en particular, las de los arts. 33, 35 y concordantes de la ley de rito fiscal—, para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquéllos, y perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga la Constitución nacional en cuanto recaudador de las rentas públicas (arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7°) sin que pueda admitirse, como indebidamente lo pretende aquí, involucrar a un  tercero en violación al principio de reserva de ley en materia tributaria (Fallos: 312-912; 318-1154; 319-3400; 321-366; 326-3168, entre muchos otros)”.

Para pronunciarse de esa manera, la Procuradora Fiscal hizo hincapié en que la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná tuvo por debidamente acreditadas la existencia y materialidad de las operaciones realizadas que vincularon a Bildown S.A. con sus proveedores, al comprender en ello tanto la entrega de los productos por parte de los proveedores, como el respectivo pago del precio más el IVA correspondiente, por el lado de la actora, todo lo cual no fue objeto de cuestionamiento por parte del fisco nacional.

4. Nuestra opinión sobre el fallo del Alto Tribunal

En un principio, el propio organismo recaudador había afirmado —mediante dictamen 93, del 22 de octubre de 1996, emanado de la Dirección de Asesoría Técnica— que exigir al exportador el cumplimiento de obligaciones fiscales que están a cargo de los respectivos proveedores, no halla sustento alguno en la ley de la materia, ni en la de procedimiento; destacó entonces que este último texto legal, cuando detalla quiénes son solidariamente responsables con los deudores de los tributos, “no figuran los exportadores como obligados sustitutos de los gravámenes que pudieren incumplir sus proveedores”. En consecuencia, concluyó aquel dictamen: “…esta Dirección General no se halla habilitada a condicionar la tramitación de los pedidos de recuperos mencionados, al cumplimiento por parte del exportador solicitante, de obligaciones de terceros que en su momento han actuado como proveedores…”.

Sin embargo, esta posición se revirtió en el dictamen 61/2001, de la Dirección de Asesoría Legal, por el cual se interpretó que de detectarse compras a un proveedor que no posee capacidad operativa (comercial, industrial, financiera, etc.) para prestar servicios y/o vender los bienes facturados, se debe impugnar directamente el crédito fiscal computado por los clientes y hacerlos responsables a éstos por las diferencias que surjan a favor del fisco.

El dictamen 61/2001 consideró el caso de una persona que, según lo constatado por los inspectores, no habría podido desarrollar actividad alguna, que los datos relativos a la actividad que había declarado al momento de su inscripción no eran reales, y que se había configurado un caso de simulación de la actividad con fines ilícitos. En virtud de ello se concluyó que al no haber existido actividad, por ser simulada, no podría existir deuda tributaria, por lo cual no sería procedente —a juicio de la Dirección de Asesoría Legal— instruir el procedimiento de determinación de oficio. Toma ese pronunciamiento la opinión de que “la administración pública tiene vedado tolerar la ilicitud”, lo cual acontecería al practicar una determinación de oficio “a un contribuyente cuya única actividad es la simulación de sus operaciones y la emisión de facturas apócrifas”.

A partir de ahí, el fisco adoptó la postura de exigir al contribuyente que se convierta en una suerte de guardián del cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellos con quienes contrata.

Evidentemente, la AFIP eligió el camino fácil (en términos de administración tributaria), al traspasar sus obligaciones al administrado, e incurrir en contrariedades desopilantes, tales como: dar de alta a una empresa en los impuestos, otorgarle autorización para facturar, hasta en algunas casos emitir en su favor un certificado de no retención, para después sostener que es una empresa fantasma, y que no tiene capacidad para realizar las operaciones que generaron los créditos fiscales cuestionados.

Si el propio fisco no pudo en esos casos detectar las irregularidades de sujetos empadronados en el organismo como contribuyentes, no hay forma (lícita) que un particular descubra si su proveedor determina e ingresa sus impuestos con arreglo a la normativa vigente.

Por eso concordamos con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y consideramos que el dictamen de la Procuradora Fiscal atacó el punto neurálgico de la discusión al sostener la ilegalidad de constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca; y que el fisco no puede verse liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia terceros.

Todo ello no significa que el contribuyente quede liberado de demostrar la veracidad de sus operaciones de compra. Pero una vez acreditado este aspecto, no le puede resultar imputable el incumplimiento fiscal de quien contrató con él.

En este sentido, cabe resaltar un fallo de la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo, recaído en la causa “LDC Argentina S.A. c/ AFIP-DGI— resolución 162/2001 s/ DGI”, del 10 de septiembre de 2009, en que se rechazó la pretensión fiscal de impugnar los créditos fiscales del IVA de una empresa exportadora de granos al hacer mérito de lo siguiente:

“LDC pudo demostrar acabadamente que tales operaciones existieron en realidad, a través de los siguientes medios: (i) las cartas de porte; (ii) los contratos registrados en las diferentes Bolsas de Comercio debidamente certificados y sellados; (iii) las facturas liquidadas por los corredores(…), (iv) la pericia contable que dejó sentado que las operaciones se encuentran registradas y asentadas en los libros contables, respaldadas por los contratos de compra, por las cartas de porte, por los pagos a los corredores y por los recibos de los corredores, (v) los pagos realizados mediante la acreditación de las transferencias bancarias efectuadas por LDC a los corredores (…), (vi) las copias de los anversos y reversos de los cheques adjuntados por el Nuevo Banco Bisel S.A. de donde surge que la Sociedad emitió esos cheques nominativos extendidos a nombre de los proveedores, cruzados y con la cláusula “no a la orden”, y con la leyenda para “acreditar en cuenta”, todo ello en cumplimiento de la resolución  general (AFIP) Nº 129/98, (vii) la efectiva entrega de la mercadería según lo informado en los testimonios de los entregadores de granos (…) y (viii) los testimonios de los transportistas que figuran en las cartas de porte, entre otros”.

Así, la Cámara concluyó: “La empresa LDC demostró a través de la prueba pericial, informativa y testimonial producida a lo largo de toda la etapa probatoria la existencia de las operaciones impugnadas y (…) logró —mediante toda la prueba agregada a la causa— desacreditar las afirmaciones del acto impugnado, quitando legitimidad a la decisión administrativa que encontraba su causa en hechos ahora desvirtuados”.

Idéntica postura adoptó el Tribunal Fiscal de la Nación al sostener: “Si bien el organismo fiscal no puede colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, lo cierto es que los indicios reunidos por el fisco nacional son suficientes para dudar de la existencia de las operaciones, siendo la recurrente la que carga con la prueba de demostrar lo contrario”[1].

Nuestra recomendación es acreditar el circuito comercial desplegado para tener por existentes las operaciones impugnadas, y demostrar: (i) la mercadería verdaderamente existió y fue trasladada físicamente hacia los establecimientos indicados por el contribuyente; además, fue registrada debidamente con la documentación de soporte requerida por el ordenamiento fiscal (cartas de porte, entre otros); (ii) se pagó el precio y se canceló el IVA (débito fiscal contenido en las facturas); y (iii) en las proporciones correspondientes —cuando correspondía— se practicaron las retenciones de IVA a los proveedores cuestionados.

Esperamos que el fisco tome nota del fallo reseñado, emanado de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y reformule los parámetros y criterios que hasta ahora tuvo en cuenta para convalidar o impugnar el cómputo o recupero de créditos fiscales en el ámbito del impuesto al valor agregado.

 

[1] “Agropecuaria Laishi S.A. s/ apelación”, T.F.N., sala B, del 18/11/2008.

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Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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Ejecuciones fiscales. Embargos trabados sin orden judicial

Gastón A. Miani

Ejecuciones fiscales. Embargos trabados sin orden judicial

Artículo publicado en La Ley Online en agosto de 2010 (AR/DOC/6138/2010).

 

Teniendo en cuenta que el agente fiscal que promovió la demanda de ejecución denunció claramente en el escrito inicial que dispondría el embargo general de fondos y valores del ejecutado, lo que no mereció reproche alguno del Sr. Juez a quo en su providencia inicial; que en el mandamiento de intimación de pago se hizo saber al ejecutado que se adoptaría aquella medida cautelar, sin que el interesado manifestara su oposición; y que el Sr. Juez de Primera Instancia dictó sentencia declarando expedita la ejecución de la deuda contra la demandada, no se advierten motivos para que, en el estado actual del proceso, se impida de oficio la transferencia de los fondos embargados, una vez sustanciada la liquidación practicada por la A.F.I.P.

Fallo analizado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V, “AFIP-DGI c. La Agropecuaria S.A”, sentencia del 14/06/2010.

Los Hechos: El Sr. Juez Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias dispuso hacer saber a la agente fiscal autorizada para ejecutar la deuda impositiva reclamada en estas actuaciones, que el embargo de las cuentas de la demandada que ella había gestionado, debía ser peticionado ante ese tribunal; en consecuencia, el magistrado ordenó el levantamiento del embargo comunicado por la representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos al Banco Central de la República Argentina sin orden judicial.

Disconforme la agente fiscal interpuso el recurso de reposición con el de apelación en subsidio. Señaló que, al iniciar la ejecución, ella había expresado que procedería a la traba de embargo general de fondos y valores de conformidad, con lo prescripto en el art. 92 de la ley 11.683 (t.o. 1998), lo que no motivó pronunciamiento alguno por parte del juez. Agregó que, luego de diligenciarse el mandamiento de intimación de pago y de que fuera declarada expedita la vía ejecutiva, había acompañado la liquidación de la deuda reclamada y el comprobante de traba positiva del embargo de una cuenta bancaria a través del B.C.R.A., solicitando la transferencia de los fondos a una cuenta en el Banco de la Ciudad de Buenos Aires a la orden del juez y como pertenecientes a estos autos.

Adujo que el juez, con el dictado de la sentencia y por imperio del art. 166 del C.P.C.C.N., había perdido jurisdicción para pronunciarse sobre la traba de la medida cautelar, la que ya se encontraba convalidada con la primera providencia dictada en la causa.

Cuestionó la falta de fundamentos del auto atacado, por considerar insuficiente la remisión a lo decidido en otro expediente. También tildó de incongruente la providencia recurrida, la que colocaba a su parte en un estado de indefensión.

La Sentencia: La Cámara revocó la sentencia apelada, por los siguientes fundamentos:

El juez de primera instancia, en otra causa sometida a su conocimiento hizo lugar al planteo de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 que – al oponer excepciones- realizó la allí demandada. Para decidir de esa manera, estimó que la atribución de ordenar medidas cautelares correspondía al Poder Judicial, cuyos órganos estaban encargados de examinar su procedencia y de controlar que la entidad de la medida guardara relación con el derecho que se pretendía asegurar, lo que se derivaba de la facultad de “juzgar” reservada al Poder Judicial. Agregó que la norma violaba los derechos de propiedad y a la tutela judicial efectiva (arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional), lo que no se atenuaba ni se resolvía estableciendo que la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal quedarían sometidas a lo dispuesto en el art. 1112 del Código Civil, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante la entidad de matriculación.

En las presentes actuaciones, el magistrado invocó la decisión adoptada en la causa mencionada en el considerando anterior, e hizo saber al apoderado del Fisco Nacional que el embargo comunicado al Banco Central de la República Argentina debería ser peticionado ante el tribunal a su cargo, por lo que dispuso el levantamiento de la medida, adoptada sin previa orden judicial.

Es decir, en el sub examine no existió una expresa declaración de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683, ni de oficio ni a requerimiento de la ejecutada (quien no compareció al proceso) por parte del magistrado interviniente, el que se limitó a señalar que ordenaba el levantamiento del embargo en atención a lo que había resuelto en el caso “AFIP – DGI c/ Leadcam S.R.L. s/ ejecución fiscal – DGI” (expte. N° 33.788/2005) con fecha 26 de junio de 2006.

La decisión apelada en estas actuaciones parece asignarle efectos derogatorios genéricos a la declaración de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 – en cuanto faculta al agente fiscal a comunicar un embargo al B.C.R.A., sin previa orden judicial- decidida en otro proceso judicial, lo cual resulta inadmisible.

En efecto, aun cuando se reconozca la potestad de los tribunales de declarar oficiosamente la inconstitucionalidad de una norma, ello no implica que la decisión surta efectos más allá de la causa en que se dictó y de las relaciones jurídicas que la motivaron (CSJN, Fallos: 324:3219, voto de los ministros Fayt y Belluscio, y jurisprudencia allí citada).

Es decir, resulta claramente insuficiente, para dejar de aplicar un precepto legal en un caso sometido a conocimiento del juez, limitarse a invocar la decisión adoptada en otro proceso, sin analizar – aun de oficio- de qué forma ocasiona, en el caso concreto y de acuerdo a las circunstancias de la causa, un agravio a derechos constitucionales, y sin efectuar una declaración de inconstitucionalidad referida a ese caso.

Que en consecuencia, teniendo en cuenta que el agente fiscal que promovió la demanda de ejecución denunció claramente en el escrito inicial que dispondría el embargo general de fondos y valores del ejecutado, librando oficio al B.C.R.A. a diligenciarse por la vía prevista en las Comunicaciones “A” 3970 y 4096, lo que  no mereció reproche alguno del Sr. Juez a quo en su providencia inicial; que en el mandamiento de intimación de pago se hizo saber al ejecutado que se adoptaría aquella medida cautelar, sin que el interesado manifestara su oposición; y que el Sr. Juez de Primera Instancia dictó sentencia declarando expedita la ejecución de la deuda contra la demandada, no se advierten motivos para que, en el estado actual del proceso, se impida de oficio la transferencia de los fondos embargados, una vez sustanciada la liquidación practicada por la A.F.I.P. a fs. 12 (conf. art. 92, último párrafo, de la ley 11.683 – t.o. 1998 y sus modificaciones-).

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Fallo: Sellos. Fideicomiso Inmobiliario

Gastón A. Miani

Fallo: Sellos. Fideicomiso Inmobiliario

Artículo publicado en febrero de 2010 en La Ley Online.

 

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, “T., E. E. v. Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 09/09/2009.

Para el fisco provincial se encuentra gravado con el Impuesto de Sellos la adjudicación de inmuebles a los fiduciantes-beneficiarios en el marco de un contrato de construcción de un complejo urbanístico.

La acción declarativa de certeza no resulta procedente si el contribuyente o responsable presentó una consulta al organismo recaudador, y éste se expidió sobre el tratamiento de la operación en cuestión.

Hechos: El actor, en su condición de escribano público y agente de recaudación del Impuesto de Sellos, promovió pretensión declarativa en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial, en virtud  de la situación de incertidumbre en la que asegura encontrarse con relación a su obligación fiscal respecto del Impuesto de Sellos, en el marco de la celebración de un contrato de fideicomiso inmobiliario.

El actor explica que los escribanos perciben en todas las escrituras que tengan por objeto actos onerosos de las partes intervinientes el Impuesto de Sellos, legislado en el Código Fiscal provincial -ley 10.397, t.o. 1999 y modificatorias-. Señala que la omisión del cumplimiento de la citada carga legal los hace responsables en forma directa y principal, sin beneficio de excusión (art. 20, Código Fiscal).

Relata que celebró la escritura 631, de fecha 25/07/2001, mediante la cual , en cumplimiento de un contrato de fideicomiso inmobiliario, la Sociedad Fiduciaria San Miguel S.A. adjudicó al fiduciante-beneficiario el dominio de las unidades funcionales 17 y 18, ubicadas en el Complejo Urbanístico denominado “Estancias del Pilar”, situado en el Partido de Pilar, Provincia de Buenos Aires. Adelanta que no recaudó en la citada oportunidad el Impuesto de Sellos por tener pleno convencimiento de que no se trataba de una transmisión onerosa del dominio.

Agrega que ante la consulta concreta que formuló ante la Dirección Provincial de Rentas -con motivo de la escritura de referencia- se le informó que debía ingresar el impuesto de marras por tratarse de un acto oneroso, postura que -según entiende- contradice la naturaleza de la operación.

El actor manifiesta su disconformidad con tratamiento impositivo de la adjudicación a los beneficiarios, por entender que el contrato de fideicomiso no es ni más ni menos que la adquisición en condominio de un  inmueble a través de un mandatario -el fiduciario-, mientras que la adjudicación de los bienes, un mero acto de división de condominio, supuesto que se encuentra exento del pago del Impuesto de Sellos, conforme lo establecido en el art. 259 inc. 34 del Código Fiscal.

El interesado considera que el hecho imponible del gravamen se configura en el momento de la adquisición que realiza el fiduciario, y no al efectuarse la liquidación de los bienes fideicomitidos, por no ser esta última operación un acto a título oneroso.

Al dar curso a la consulta que se le formula, la autoridad fiscal expresó que si bien existen características en común entre la actuación del fiduciario y la del mandatario de negocios que adquiere un inmueble por encargo de los fiduciantes -figuras a las que asemeja el peticionante- repara la autoridad fiscal en las notables diferencias entre los dos institutos. En este sentido, señala que el fideicomiso es un acto traslativo de dominio, mientras que el mandato sólo implica una representación, a la vez que el mandatario realiza y ejecuta actos en nombre de su mandante, en cambio el fiduciario lo hace en nombre propio y sin necesidad de contar con instrucciones para ello. Puntualiza, además, que el mandatario sólo puede realizar actos de enajenación en nombre de su poderdante, mientras que el fiduciante lo hace en su carácter de dueño. Distingue, finalmente, las causas de extinción de uno y de otro instituto.

Considera el fisco improcedente la exención establecida en el inc. 33 del art. 259 del Código Fiscal, prevista para las declaraciones de dominio, cuando se haya expresado en la escritura de compra, que la adquisición se efectuó para la persona o entidad a favor de la cual se formulan. Y ello por cuanto la mentada dispensa supone la situación de un mandato, figura que no resulta asimilable a la del fideicomiso.

Resaltó el fisco en su informe que “…No hay condominio alguno por cuanto al transferirse la propiedad fiduciaria del inmueble, dicho bien ha salido del patrimonio de los primitivos adquirentes pasando a formar parte de un patrimonio de afectación cuyo único titular es la sociedad fiduciaria, que será la encargada de adjudicar los inmuebles a los inversores fiduciantes”.

Que en cuanto al momento en que queda configurado el hecho imponible del Impuesto de Sellos consigna que debe analizarse “… la estructura de los actos que lo componen y el hecho de que los beneficiarios -tanto inversores como propietarios- reciben una ventaja que se traduce en la adjudicación a los mismos de las unidades funcionales conforme lo acordado por el contrato. Por otro lado, dicha adjudicación tiene como correlato los aportes que los fiduciantes han realizado oportunamente tal como lo estipulan los instrumentos analizados”.

Que “la onerosidad del acto que se trae a consideración, esto es la transferencia de las unidades funcionales  a los fiduciantes beneficiarios, es el resultado de la comprensión de la operación en su totalidad y no del acto de adjudicación individualmente considerado. Ello en vistas a que los fiduciantes han realizado aportes al fondo, que constituye un patrimonio distinto y separado con la finalidad de recibir a cambio una unidad funcional”.

Manifiesta el actor que, en tanto la decisión recaída en el aludido trámite consultivo no resulta impugnable, sólo le resta aguardar el inicio del procedimiento de determinación del impuesto, en cuyo cauce recién considera factible el ejercicio de su derecho de defensa.

En este sentido, concluye que no comporta una exigencia jurídicamente valiosa pretender que su parte ingrese el impuesto para luego intentar la repetición del monto abonado, ya que esa alternativa presupone el pago previo, es decir, el perfeccionamiento del perjuicio que esta acción tiende a prevenir.

La Sentencia: La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires rechazó la acción declarativa. Para así decidir consideró lo siguiente:

La pretensión de sentencia meramente declarativa de certeza tiene por finalidad primordial obtener una declaración judicial que ponga fin a un estado de incertidumbre sobre la existencia, modalidades o alcances de una relación jurídica en aquellos casos en los que esa falta de certeza pueda producir un perjuicio o lesión actual, tal como reza el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial

De modo que la sentencia meramente declarativa no persigue propiamente la constitución de derechos o la condena del demandado, sino el esclarecimiento de una determinada situación jurídica que luce incierta o carente de certeza.

En este caso no se presenta un estado de incertidumbre acerca de la existencia, alcance o modalidad de una determinada relación jurídica al que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial. Pues aún cuando el aquí actor pudiera invocar una primigenia duda en torno a su rol como agente de recaudación del Impuesto de Sellos en la operación que concierne al sub lite -producto de la que estima una postura oscilante de la Administración en este tema, tal incertidumbre quedó disipada al expedirse el organismo tributario respecto de la consulta formulada por el propio escribano.

De modo que, en la especie, la respuesta brindada por la autoridad provincial en el marco del procedimiento de consulta previsto por la ley fiscal importó un pronunciamiento categórico y concreto acerca del deber del profesional de retener la mentada gabela. De cuyos términos se desprende la suerte de la relación jurídica involucrada en cuanto a su existencia, modalidad y alcance y, como lógica consecuencia, la exclusión de la incertidumbre que el interesado pudiera conservar acerca de la realidad a la que debió ajustar su actuación profesional en torno al tributo de marras.

Ello así, más allá de la opinión divergente que aquél expuso en el trámite consultivo iniciado ante la Administración y que -según se desprende de los términos de la demanda- mantiene en la instancia judicial respecto de la cuestión de fondo.

En ese contexto, se vislumbra que la pretensión actora se encuentra dirigida -antes que a esclarecer un estado de falta de certeza- a impugnar la conclusión a la que arribó la autoridad tributaria sobre la situación objeto de consulta. Lo que quita todo sustento a la demanda deducida en estos actuados.

En estas condiciones, no modifica la solución a la que arribó el carácter “irrecurrible” que el régimen fiscal atribuye a la contestación expedida por el organismo de aplicación en el marco del trámite de consulta -art. 24-, pues esa cualidad del acto, que si bien impide su impugnación judicial, no permite sanear la falta de configuración de los presupuestos a los que se halla sujeta la procedencia de la acción declarativa de certeza.

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“Deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones y los nuevos fallos de la Corte”

Gastón A. Miani

“Deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones y los nuevos fallos de la Corte”

Artículo publicado el 26/06/2009 en el Diario La Ley (LA LEY2009-D, 232). Fallos comentados: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ El Marisco S.A. c. DGI y Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ Antonio Barillari S.A.C.I.F. y A. c. DGI.

 

SUMARIO: 1. Antecedentes normativos. – 2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes. – 3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara. – 4. Fallos de la CSJN. – 5. Diferencias entre los fallos “El Marisco” y “Antonio Barillari”. – 6. Consideraciones finales.

 

El 27/05/2009 la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CJSN”) al resolver en las causas “El Marisco”(1) y “Antonio Barillari”(2) dio por finalizada la discusión sobre la vigencia de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB sobre el valor de los bienes y servicios exportados.

Con el respeto que me merece el Alto Tribunal y por los fundamentos que seguidamente paso a explicar, adelanto que disiento con los argumentos y la solución a la que arribó la CSJN en estos casos.

A tal fin considero oportuno hacer un recuento de la sucesión normativa que generó el conflicto que la Corte tuvo que dirimir, como así también sintetizar la evolución de la jurisprudencia de las distintas instancias hasta llegar a los fallos de la CSJN que estoy comentado.

1. Antecedentes normativos

Siguiendo el relato efectuado por el Procurador Fiscal en los fallos “El Marisco” y “Antonio Barillari”, resulta importante distinguir tres etapas claramente diferenciadas.

Una primera, donde la ley 23.101 (B.O. 02/11/1984) (Adla, XLIV-D, 3738) estableció un régimen de promoción de exportaciones, tendiente a expandir las exportaciones argentinas, diversificar la oferta de bienes y servicios destinados a los mercados del exterior, ampliar y profundizar la presencia de la República Argentina en los mercados internacionales, velar por el prestigio del comercio exterior del país, entre otros.

Con ese fin, implementó medidas de carácter particular (arts. 8 a 11), de promoción de las exportaciones de las economías regionales (art. 12 y 13), de carácter específico (art. 14 a 16), así como el denominado “seguro de crédito a la exportación” (arts. 17 a 19).

En lo que aquí es relevante, la deducción en cuestión se encuentra entre las medidas de carácter particular (art. 9, inc. b), que se aplican sobre los “bienes y servicios promocionados”. Según el art. 8 de la ley, los “bienes y servicios promocionados” son aquellos incluidos en las listas que confecciona a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.

En cumplimiento de esta misión, la planilla anexa al decreto 173/85 (B.O. 31/01/1985) (Adla, XLV-A, 127) detalló las mercaderías comprendidas en las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera (NCCA), con sus respectivas observaciones, que eran beneficiadas por la deducción.

Una segunda etapa se verifica con el dictado del decreto 553/89 (B.O. el 02/05/1989) (Adla, XLIX-B, 1533). Este reglamento creó un derecho de exportación adicional del veinte por ciento (20%) sobre el valor en aduana, imponible u oficial, aplicable “a las exportaciones para el consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE)” (art.1°). Simultáneamente, estableció que las exportaciones para consumo alcanzadas por su art. 1° “…no gozarán del beneficio previsto en el art. 1° del Decreto 173/85” (art. 2, inc. a.).

De esta forma, se abandonó la enumeración que —en base a la NCCA— había efectuado en el anexo del decreto 173/85, empleó la NADE a tales efectos, implementó un derecho de exportación adicional a la totalidad de las mercaderías abarcadas en esta última y las excluyó del beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101.

Por último, en una tercera etapa, el decreto 2657/91 (B.O. 31/12/1991) (Adla, LII-A, 113) sustituyó la NADE y la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI) por la nomenclatura basada en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, denominada “Nomenclatura del Comercio Exterior” (NCE).

2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes

La cuestión central consistió en determinar si la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados prevista en la ley 23.101 se encuentra vigente con posterioridad al dictado del decreto 2657/91.

En general, la posición del el fisco —apoyada por la mayoría de las salas del Tribunal Fiscal de la Nación— es que la deducción no se encuentra vigente, atento a que el beneficio impositivo en discusión había quedado derogado por el decreto 553/89 y no había sido restablecido su goce por las normas dictadas con posterioridad.

Por su parte, los contribuyentes sostienen —postura que fue confirmada en forma unánime por los fallos de Cámara— que el mentado decreto 553/89 se encuentra derogado, por lo tanto, la franquicia establecida por una norma superior, es decir, la ley 23.101 (art. 9° inc. b) se encontraría vigente.

3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara

3.1. A favor del fisco:

En forma mayoritaria el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala A, Sala B, Sala C y Sala D) (3)(4)(5)(6) se ha pronunciado a favor de la improcedencia de la deducción, con la salvedad de la Sala D en su antigua integración.

En síntesis, se sostuvo que si bien con el dictado del decreto 2657/91 perdió vigencia el derecho adicional del 20% para todas las exportaciones de consumo fijado por el decreto 553/89, atento la sustitución de la NADE por la NCE, el decreto 2657/91 nada dijo en punto a la suspensión dispuesta por el decreto 553/89 respecto del beneficio instituido por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85.

En ese contexto, se consideró que el criterio de entender que medió una derogación implícita del aludido decreto 553/89, no puede prosperar.

Además concluyó que, admitir la tesis que sostiene el contribuyente implicaría tanto como interpretar —sin texto expreso que lo admita— que el Poder Ejecutivo a través del decreto 2657/91 quiso dejar sin efecto dos mecanismos tributarios bien definidos; mecanismos que aun cuando en definitiva conduzcan a un aumento de los ingresos fiscales, no implica necesariamente que la inexistencia de uno excluya la existencia del otro. Ello por cuanto, ambos mecanismos inciden en dos campos distintos de la tributación, con sus distintas implicancias, si se tiene en cuenta que se refieren al derecho tributario aduanero y al derecho tributario interno.

3.2. A favor del contribuyente:

Han fallado a favor de la vigencia de la deducción tanto la Sala D del Tribunal Fiscal como las Salas II (7) y V (8) de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata (9).

En este sentido se sostuvo que no obstante que el decreto 553/89 no fue expresamente derogado, su validez se tornó incierta después del dictado del decreto 2657/91 y, por lo tanto, en igual situación se encontró la abrogación de la deducción del 10%, que el primero había dispuesto en su artículo 2°.

Sin embargo, esta incertidumbre quedó aventada por la interpretación dada por la Dirección Nacional de Impuestos a través del dictamen N° 288 de 14/4/92, sosteniendo que la propiciada derogación del decreto 553/89 había perdido actualidad con el dictado del decreto n° 2657/91, dado que al sustituirse la NADE sobre cuyas posiciones se aplicaba el derecho adicional del 20% y atento a que esa imposición no se reproducía en la nueva NCE, tornaba innecesaria la derogación expresa, que sería redundante respecto de la ya tácitamente adoptada mediante la puesta en vigencia del decreto 2657/91, toda vez que el nuevo ordenamiento no importa una modificación sustancial de los productos individualizados originalmente, sino que sólo se limita a sustituir un criterio de calificación de mercaderías por otro sistema, obviamente con el fin de adecuarse a las conveniencias del mercado internacional.

Atento a que la opinión vertida en el Dictamen N° 288 fue confirmada el 5/5/92 por la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, la Administración Nacional de Aduanas ordenó a todas sus dependencias el 22/7/92 —vía Circular Télex N° 451/92 (BANA 46/92, p. 16, del 27/7/92)—, que a partir del 1/1/92 no correspondía a los exportadores tributar los derechos adicionales establecidos por el decreto 553/89, y no siendo dicha Circular una norma interpretativa, sino dispositiva, su cumplimiento deviene obligatorio para todos los interesados, por lo que en la realidad, el decreto 553/89 quedó sin efecto a partir del 27/7/92, en todo cuanto atañe al derecho de exportación que había establecido.

Dado que nada se dispuso ni se interpretó con relación a la suspensión del beneficio previsto en el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario dilucidar si el decreto 553/89 pudo mantener la ultractividad de su art. 2°, luego de su tácita derogación como consecuencia del dictado del decreto 2657/91.

Dicho artículo 2° dispone en el inciso a) la suspensión que se analiza y por el inciso b) dispone otra suspensión, la del reembolso adicional y transitorio establecido por el artículo 10 del decreto N° 519/89. Vale decir que, atendiendo a la situación de emergencia contemporánea a su dictado, el decreto 55/89 dispone impedir que las exportaciones gocen de algunos de los estímulos acordados dentro del marco promocional. Esa situación excepcional no es la que impera al momento de dictarse el decreto 2657/91, con el que desaparece el derecho adicional sobre las exportaciones implantado por el decreto 553/89.

A lo sumo, podría aducirse que habiendo sido reemplazada la nómina de partidas de la NCCA a que se refiere el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario actualizarla para adecuarla a la NCE, ya que —resulta oportuno recordarlo— el incentivo acordado y su cuantía son operativos porque vienen determinados por ley y la ausencia de una reglamentación actualizada no es óbice al goce del mismo, ya que la norma legal es lo suficiente concreta como para hacer posible su aplicación inmediata.

Aceptar lo contrario implicaría tanto como admitir que apelando al subterfugio de mantener “sine die” una suspensión reglamentaria cuando ya han desaparecido los motivos para ello, se puede omitir el cumplimiento de una ley de la Nación (CSJN, arg. Fallos: 310:2653).

Lo expuesto lleva a sostener que, habiendo caducado la vigencia de la norma cercenadora del derecho a gozar de la franquicia, renace la misma, por cuanto el marco legal (ley 22.101 —Adla, XXXIX-D, 3656—) en que fue insertada sigue vigente y en el mismo, el beneficio no ha sido derogado. Ello es consecuencia del principio de supremacía de la ley establecido en el art. 31 de la Constitución Nacional y en consecuencia, ponderando tal precedente, corresponde admitir la pertinencia del reclamo deducido.

4. Fallos de la CSJN

En las causas “El Marisco” y “Antonio Barillari” la Corte adhirió al dictamen del Procurador y se pronunció en contra de la vigencia del beneficio de la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados dando así por finalizada esta vieja discusión.

Lo que se tuvo fundamentalmente en cuenta es que con el dictado del decreto 553/89 el Poder Ejecutivo modificó sustancialmente la definición de los “bienes y servicios promocionados”. Ello implicó, la derogación del decreto 173/85 y su reemplazo por un nuevo universo de medidas tendientes a incrementar los ingresos públicos y eliminar los beneficios sectoriales, en el marco de la situación de emergencia de la cual se hizo mérito al momento de adoptar la decisión (conf. segundo párrafo de los considerandos del decreto 553/89).

Lo expuesto torna aplicable la doctrina de la CSJN según la cual, tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea —como ha sucedido con el decreto 553/89— un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (el decreto 173/85). No sería prudente, en tales condiciones, alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizá heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos: 182:392; 248:257; 319:2185).

Por ende, el beneficio sobre los “bienes y servicios promocionados” enumerados según la NCCA por el decreto 173/85 había sido definitivamente abandonado con el dictado de su

similar 553/89. Es que, las medidas promocionales de carácter particular —contenidas en los arts. 8 a 11 de la ley 23.101— requieren de las listas que confeccione a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.

En tales condiciones, concluye el Procurador que decreto 2657/91 se limitó a sustituir la NADE y la NADI por la NCE, sin aprobar a tal efecto una nueva lista de mercaderías a

las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101 ni restaurar la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85.

Sobre tales pautas, consideró que el decreto 2657/91 no ha devuelto su vigencia a la enumeración de los “bienes y servicios promocionados” realizada sobre la NCCA por su similar 173/85, sin que pueda entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador (Fallos: 307:517, entre otros), quien podría haber aprobado una nueva lista sobre la cual rija el beneficio de la deducción o restaurado la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85 y —sin embargo— no lo hizo.

5. Diferencias entre los fallos “El Marisco” y “Antonio Barillari”

Desde el punto de vista procesal la diferencia entre ambos casos consiste en que en “El Marisco” el expediente llega a la CSJN por vía del Recurso Extraordinario mientras que la causa “Antonio Barillari” es un Recurso Ordinario contra la sentencia de la Cámara que en su oportunidad declaró desierto el recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Fiscal por insuficiencia sustancial.

En lo que respecta a la cuestión de fondo, la CSJN en “Antonio Barillari” se pronunció no haciendo lugar a la inconstitucionalidad de los decretos 553/89 y 2657/91.

En síntesis, el contribuyente adujo que el decreto 173/85, reglamentario de la ley 23.101, fue dictado por el Poder Ejecutivo en uso de las facultades conferidas por el art. 99, inc. 2°, de la Constitución Nacional, pero que los posteriores 553/89 y 2675/91 no pueden revestir el mismo carácter de reglamentarios pues no es dable entender que el Poder Administrador tenga la facultad de reglamentar en forma permanente una Ley de la Nación, ya que en ese caso se convertiría en auténtico legislador. En ese orden de ideas afirma que estos últimos decretos son normas autónomas que, según el principio de supremacía de las leyes consagrado en el art. 31 de la Constitución Nacional, nunca podrán alterar lo prescripto por una Ley de la Nación. Por lo tanto, sostiene que si se pretendía rever lo dispuesto por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85, debió haberse instado la sanción de una nueva ley, y no dictarse decretos que contradicen la finalidad de aquélla.

Resolvió la CSJN que la tacha de inconstitucionalidad formulada por la actora resulta inatendible, puesto que ella supone tanto como afirmar que una vez dictado por el Poder Ejecutivo el decreto 173 en el año 1985 ese departamento del Estado quedó privado en lo sucesivo de la potestad de modificarlo, suspenderlo o dejarlo sin efecto. Tal limitación además de no resultar de la Constitución Nacional no tiene sustento en la ley 23.101, que no restringió la habilitación conferida a aquél del modo pretendido por la actora.

6. Consideraciones finales

En mi opinión, hay dos cuestiones esenciales que no han sido lo suficientemente tratadas en las sentencias mencionadas anteriormente (salvo en la sentencia del Tribunal Fiscal en la causa “Antonio Barillari””), y ellas son que:

(i) El Decreto 553 caducó por haber cesado la situación de emergencia que motivó la suspensión de la deducción en cuestión.

Como bien lo expresan sus considerandos, el decreto 553 fue dictado en “un cuadro de emergencia”. Ese cuadro de emergencia fue reconocido y declarado con posterioridad al dictado del decreto mediante la ley 23.697 (B.O. 25/09/1989) que, entre otras medidas, suspendió por 180 días los subsidios, subvenciones y todo otro compromiso que directa o indirectamente afectan los recursos del Tesoro Nacional y/o las cuentas del Banco Central de la República Argentina, siempre que estén establecidos en leyes especiales (conf. capítulo II artículo 2).

En ese sentido, la CSJN declaró que uno de los requisitos esenciales de las normas de emergencia es su transitoriedad (conf. Fallos 72:34; 136:171; 200:450; entre muchos otros), pudiendo durar por todo el tiempo que permanecen las causas que originan la emergencia (Fallos 313:1513). La emergencia debe ligarse inexorablemente al concepto de “urgencia” que debe estar confinada a un marco temporal limitado. Una vez finalizada la situación de emergencia en la cual se fundaron, las normas deben ser dejadas sin efecto.

En el caso de la ley 23.697 (Adla, XLIX-C, 2458), el estado de emergencia allí declarado fue prorrogado sucesivamente extendiéndose hasta el 25/09/1992 (conf. decretos 612/90, 1930/90 y 1293/91). A partir de esa fecha, y al no haber sido nuevamente prorrogada por una norma posterior, la ley 23.697 perdió vigencia tornándose abstracta. Es decir, a partir de esa fecha quedó sin efecto la suspensión de los beneficios que directa o indirectamente afectaban el erario público en los términos de la ley 23.697.

En conclusión, no puede legítimamente sostenerse que el decreto 553 se encuentra vigente cuando ya cesaron las circunstancias de emergencia que motivaron su dictado. Por lo tanto, en mi opinión recobra vigencia el beneficio de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las mercaderías beneficiadas y exportadas en los términos del artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 y del decreto 173.

(ii) Al contrario de lo resuelto por la CSJN, el Poder Ejecutivo no modificó sustancialmente la definición de los bienes y servicios promocionados. Únicamente, se sustituyó un nomenclador (la NCCA) por otro (la NADE). Esto, no significa que las mercaderías hayan sido modificadas. En efecto, las mercaderías siguen siendo las mismas aunque se haya modificado la posición arancelaria en la cual se encuentren ubicadas, pues las mercaderías no desaparecieron con la sustitución del nomenclador.

Ello por cuanto el beneficio es concedido a la “mercadería” y no a la “partida y/o posición arancelaria” a través de la cual se clasifica la mercadería. Por lo tanto, las sucesivas sustituciones de nomenclaturas no significan la inoperatividad del beneficio fiscal establecido por el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101.

En efecto, contrariamente a lo sostenido por la CSJN, no resulta necesario aprobar una nueva lista de mercaderías a las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 por la sencilla razón que los “bienes y servicios promocionados” indicados en el anexo del decreto 173 no han cambiado. Le debiera bastar al contribuyente probar que los bienes y servicios por él exportados y que se encontraban clasificados en la NCCA están en otra posición arancelaria conforme la nomenclatura vigente al momento de la exportación.

La decisión de la Corte en este tema y en estos momentos constituye para aquellos contribuyentes que se practicaron la deducción en cuestión una invitación obligada para rectificar la correspondientes declaraciones e ingresar al Régimen de Regularización Impositiva instaurado por la ley 26.476 (B.O. 24/12/2008) con atractivos e importantes beneficios (financiación hasta en 120 cuotas mensuales a una tasa del 9% anual, condonación de sanciones, reducción de intereses, extinción de la acción penal, etc.).

 

(1) S.C. E.362, L.XLI, “El Marisco S.A. C/D.G.I.”, sentencia del 27/05/2009.

(2) A. 1823. XL, R.O., “Antonio Barillari S.A.C.I.F. Y A. c. D.G.I.”, sentencia del 27/05/2009.

(3) T.F.N, SALA A, “Pesquera Geminis”, sentencia del 13/05/2002; “Pereira Argentina S.A.”, sentencia del 09/11/2006 “Químicos Essiod S.A.”, sentencia del 30/04/2007.

(4) T.F.N, Sala B, “El Marisco S.A.”, sentencia del 24/02/2003; “Pionera S.A.”, sentencia del 4/11/2003; “Bahía Grande S.A.”, sentencia del 4/11/2003; “ARGENPEZ S. A. – Fish Management S.A. UTE”, sentencia del 24/3/2004; “Cab-Trac. Arg. S.A.”, sentencia del 02/11/2004; “El Marisco S.A.”, sentencia del 14/10/2005; “Tetra Pak S.R.L.”, sentencia del 03/07/2008; “Argen Pesca S.A.” sentencia del 08/08/2008; “Pesquera Costa Brava S.R.L.- Fish Management S.A. – U.T.E”, sentencia del 03/07/2008, “Harengus S.A,” sentencia del 12/11/2008.

(5) T.F.N., Sala C, “CAB-TRAC Arg. S.R.L.”, sentencia del 19/08/2005; “Frigorífico Marejada S.A. – FISH Management UTE”, sentencia del 19/09/2007.

(6) T.F.N., Sala D, “Conarpesa Continental Armadores de Pesca S.A.”, sentencia del 17/10/2006; “Reboratti, Héctor J. Bonifacio”, sentencia del 19/10/2006.

(7) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “Pesquera Géminis S.A. C. DGI”, sentencia del 06/12/2007.

(8) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, “El Marisco S.A. C. Dirección Gral. Impositiva”, sentencia del 29/11/2004; “Cab Trac Argentina S.R.L.”, sentencia del 19/4/2007.

(9) Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata, “Costa Marina S.A. C. A.F.I.P. – D.G.I”, sentencia del 27/04/2007.

Bio

Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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IVA. Clubes de golf constituidos como sociedad anónima. Exención del tributo a asociaciones deportivas. Finalidad de lucro

Gastón A. Miani

IVA. Clubes de golf constituidos como sociedad anónima. Exención del tributo a asociaciones deportivas. Finalidad de lucro

Artículo publicado en mayo de 2009 en La Ley Online (AR/DOC/2149/2009).

Fallo analizado: Corte Suprema de Justicia de la Nación, “San Andrés Golf Club S. A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos — Dirección General Impositiva”, sentencia del 05/05/2009.

Para que proceda la exención establecida a las entidades deportivas (art. 6°, inc. j, punto 6, de la ley 23.349 y sus modif.) se requiere que se trate de una asociación que no persiga fines de lucro en los términos de la ley del impuesto a las ganancias (art. 20, inc. m, de la ley 20.628, t.o. en 1986 y sus modif.)

Hechos: La Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó el pronunciamiento de la instancia anterior y, en consecuencia, rechazó la repetición del impuesto al valor agregado abonado en los períodos fiscales junio de 1991 a febrero de 1996, por San Andrés Golf Club S.A.

Para así resolver, consideró, en primer término, que la práctica de golf constituye uno de los “juegos de cualquier especie”, a los que hace referencia el art. 3°, inc. e, ap. 20 de la ley del gravamen.

En tal sentido, afirmó que la existencia de una infraestructura al servicio de la práctica de una disciplina deportiva no luce incompatible con la percepción de un precio alcanzado por el gravamen, que representa -en la especie- el importe que se recibe en concepto de cuota de ingreso, cuotas mensuales, derechos de handicap, derechos que deben abonar los invitados, etc.

Añadió que la actora no reviste la calidad de asociación deportiva contemplada en el art. 20, inc. m), de la ley de impuesto a las ganancias y, en consecuencia, no le corresponde la exención prevista en el art. 6 inc. j, ap. 6) de la ley del impuesto al valor agregado (texto según ley 23.349 con las modificaciones de la ley 23.871), pues se trata de una sociedad anónima cuyo fin de lucro, no sólo se traduce en la posibilidad de distribuir utilidades entre sus accionistas, sino también en la de capitalizarlas en obras e instalaciones dentro del propio club, con el consecuente incremento en el valor real de sus acciones (conf. arts. 8 y 15 del estatuto social)

Finalmente, arguyó que San Andrés Golf Club S.A. se encuentra inscripto en el impuesto a las ganancias, presenta sus declaraciones juradas y ha compensado saldo del impuesto al valor agregado con impuesto a las ganancias, extremos que, a su criterio, la distancian de la exención pretendida.

La Sentencia: La Corte Suprema confirmó la sentencia recurrida, con los siguientes fundamentos:

(i). En razón de que la causa versa sobre períodos fiscales posteriores a la “generalización” del impuesto al valor agregado, resultante de las modificaciones que la ley 23.871 introdujo en el texto de la ley de dicho gravamen, corresponde concluir en que la actividad de la actora queda alcanzada por la figura residual que comprende “las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina” (art. 3 ° , inc. e, apartado 20, de la ley 23.349 y sus modif.). Ello es así, en tanto se cumplen los dos requisitos previstos por la ley, puesto que la prestación es onerosa en tanto se abonan por ella los conceptos cuya repetición se persigue en estos autos y está ausente la relación de dependencia.

(ii). Que sentado que se trata de una actividad sujeta al impuesto, para la procedencia de la exención invocada por la recurrente se requiere que se trate de una asociación deportiva que no persiga fines de lucro (art. 6°, inc. j, punto 6, de la ley 23.349 y sus modif. y art. 20, inc. m, de la ley 20.628, t.o. en 1986 y sus modif.).

(iii). Que en virtud de la valoración que realizó de las circunstancias fácticas de la causa, la Cámara juzgó que tal exención era inaplicable a la actora pues ésta tenía, en su concepto, una finalidad de lucro que la excluía de tal dispensa. Al ser ello así, los agravios formulados al respecto remiten al examen de cuestiones que, en principio y por su naturaleza, son ajenas al ámbito del recurso extraordinario, máxime cuando, como ocurre en el caso, la apelante no ha deducido queja por la limitación con la que ha sido concedido el recurso extraordinario.

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TRIBUTOS PROVINCIALES. Afectación estabilidad del Régimen Federal de Hidrocarburos

Gastón A. Miani

TRIBUTOS PROVINCIALES. Afectación estabilidad del Régimen Federal de Hidrocarburos

Artículo publicado en abril de 2009 en La Ley Online (AR/DOC/2935/2009).

 

Fallo analizado: Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Apache Energía Argentina S.R.L. c. Provincia de Río Negro”, sentencia del 26/03/2009.

Sin perjuicio de la denominación que se le dé al tributo creado por la ley 3543 en su esencia no guarda identidad con el impuesto inmobiliario de la ley antecesora 1622. En consecuencia, el impuesto prescripto por la ley 3543, en tanto pretende alcanzar a los permisionarios de exploración, los concesionarios y demás titulares de los derechos de explotación y de transporte y distribución de hidrocarburos líquidos y gaseosos con un gravamen inexistente al momento de la adjudicación, se encuentra en pugna con la garantía de estabilidad tributaria contenida en el Régimen Federal de Hidrocarburos.

Hechos:

La actora promovió acción declarativa en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN) contra la Provincia de Río Negro, a fin de obtener que se declare la inconstitucionalidad de la ley local 3543, modificatoria de la ley 1622 de impuesto inmobiliario (t.o. por decreto 384/02) y se decrete una prohibición de innovar que suspenda el trámite del cobro pretendido.

La empresa cuestionó que las reformas introducidas extienden indebidamente el hecho imponible a supuestos que no corresponden, al aplicar el tributo no sólo a los propietarios sino también a quienes ocupan inmuebles de terceros -como ocurre en el caso-, circunstancia que desnaturaliza la gabela en examen.

Señaló que la norma provincial omitió establecer cómo se determinará la base imponible, en abierta contradicción con el principio de legalidad en materia tributaria (arts. 4; 17 y 75, incs. 1 y 2 de la Constitución Nacional). Esta situación posibilitó al Fisco provincial determinar el monto del gravamen de manera arbitraria, sin límite legal alguno, sobre la base de supuestas mejoras y de un presunto valor tierra de los subinmuebles que se pretenden gravar.

Sostuvo que la demandada, mediante el dictado de la disposición cuestionada, transgrede las previsiones contenidas en la ley 17.319 y en el Pacto Federal de Hidrocarburos (ratificado por la ley 2877 de la Provincia de Río Negro), en tanto aquellos garantizan la estabilidad tributaria a los titulares de permisos de exploración y concesiones de explotación y disponen que ni las provincias ni las municipalidades podrán gravar a sus titulares con nuevos impuestos ni aumentar los existentes.

Relató que la ley 23.548, de coparticipación federal, ha instituido el compromiso de las jurisdicciones adheridas de no establecer impuestos análogos a los nacionales coparticipados (art. 2°, inc. b), obligación de la que excluye a los “impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria” (art. 9, inc. b, párrafo 4°). Sin embargo, a su juicio, resulta evidente que el impuesto local que impugna no recae sobre esta última sino sobre otro tipo de derechos (permisos, concesiones, derechos de explotación, transporte, distribución), razón por la cual, efectuado su cotejo con los nacionales coparticipados, resulta análogo al impuesto a la ganancia mínima presunta (ley 25.063).

La Sentencia: La Corte resuelve hacer lugar a la demanda contra la provincia de Río Negro, declarar la inconstitucionalidad de los artículos 2°, inciso e, y 8°, inciso e, de la ley provincial 1622 según la modificación introducida por la ley 3543 y, en consecuencia, la improcedencia de la pretensión fiscal impugnada.

Para así decidir consideró que:

(i) Asiste razón a la actora cuando sostiene que la ley provincial, modificatoria de la ley de impuesto inmobiliario, vulnera el Régimen Federal de los Hidrocarburos (integrado por la ley 17.319 y demás normas complementarias) en cuanto aquél garantiza la estabilidad tributaria a los titulares de permisos de exploración y concesiones de explotación.

En tal sentido, el legislador ha ordenado el pago de los tributos provinciales existentes al momento de adjudicación, pero también ha vedado a las provincias la facultad de gravar a sus titulares con nuevas especies tributarias o aumentar las existentes -salvo determinadas tasas y contribuciones-, sin  perjuicio de lo cual la Provincia de Río Negro ha dictado la ley 3543 a fin de alcanzar con el gravamen supuestos distintos de los previstos en la ley 1622 (impuesto inmobiliario).

(ii) No puede ignorarse que la ley 1622 creaba un impuesto que sólo se abonaría “por la propiedad o posesión a título de dueño de todo inmueble” (art. 1°). Este régimen fue sustancialmente alterado por la ley 3543, que, al incorporar hechos imponibles distintos de los que tradicionalmente caracterizó al tributo inmobiliario, incorporó manifestaciones de riqueza no previstas en el sistema anterior.

En consecuencia, el impuesto prescripto por la ley 3543, en tanto pretende alcanzar a los permisionarios de exploración, los concesionarios y demás titulares de los derechos de explotación y de transporte y distribución de hidrocarburos líquidos y gaseosos con un gravamen inexistente al momento de la adjudicación, se encuentra en pugna con la garantía de estabilidad tributaria contenida en el Régimen Federal de Hidrocarburos, al alterar el marco jurídico vigente al momento del otorgamiento del permiso de exploración correspondiente.

La patente mutación de la naturaleza del tributo a la que da lugar la normativa impugnada y cuya legalidad se pretende salvaguardar bajo el ropaje de su dogmática calificación de impuesto inmobiliario lleva a concluir que la pretensión fiscal es insostenible frente a la garantía de la estabilidad fiscal reconocida por la legislación federal en favor del contribuyente.

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Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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“Impuesto a las Ganancias sobre venta de acciones por personas físicas que no lo hacen habitualmente. Nuevo pronunciamiento Judicial”

Gastón A. Miani

“Impuesto a las Ganancias sobre venta de acciones por personas físicas que no lo hacen habitualmente. Nuevo pronunciamiento Judicial”

Artículo publicado el 19/08/2008 en el Diario La Ley (LA LEY2008-E, 111). Fallo comentado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala II (CNFedContenciosoadministrativo) (SalaII) CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II ~ 2008-06-05 ~ Margariños, Juna Carlos c. DGI.

 

SUMARIO: I. Antecedentes. – II. Jurisprudencia Administrativa. – III. Jurisprudencia. – IV. Fundamentos de la Inconstitucionalidad. – V. Consecuencias de la inconstitucionalidad del artículo 1 de la ley 25.414.

El presente trabajo[1] tiene por objeto comentar la reciente sentencia[2] de la sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en los autos “Magariños Juan Carlos (TF 22380-I) c. DGI” que revocó la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación de considerar gravada la venta de acciones por parte de personas físicas no habitualistas durante el período fiscal 2001.

Este nuevo decisorio ratifica la doctrina del fallo Boiteaux[3] de la Sala V de la misma Cámara que declaró la inconstitucionalidad del artículo 1 de la Ley de Súper Poderes (ley 25.414) en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones.

I. Antecedentes

El conflicto resuelto en el fallo bajo comentario se originó en los siguiente sucesión de cambios normativos:

(i) Situación anterior a la ley 25.414 (B.O. 30/03/2001): Hasta el dictado de la ley 25.414 (Adla, LXI-B, 1516) la venta de acciones por personas físicas se encontraba fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias, salvo que se hubiesen realizado en forma habitual quedando subsumida en la denominada Teoría de la Fuente enunciada en el artículo 2 inciso 1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Sin embargo, el artículo 20 inciso w) eximía a los resultados provenientes de la venta de acciones por parte de personas físicas habitualistas.

(ii) Modificación introducida por la ley 25.414: Entre otras cosas, la ley 25.414 facultó al Poder Ejecutivo a crear y eliminar exenciones, disminuir tributos y tasas nacionales, y amplió el objeto del Impuesto a las Ganancias a los resultados obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas por la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores. Pero, modificó a renglón seguido la exención del artículo 20 inciso w) extendiéndola tanto a las personas físicas que realicen habitualmente o no operaciones de compraventa de acciones y demás títulos valores, por cuanto sólo podrían estar alcanzadas las personas físicas cuando estuvieran encuadradas en la tercera categoría.

(iii) Decreto 493/2001 (B.O. 30/04/2001): El Poder Ejecutivo, haciendo uso de la facultad de crear y eliminar exenciones delegadas por la ley 25.414, modificó la exención del inciso w) del artículo 20 eximiendo sólo a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excepto aquellas que sean comisionistas, excluyendo de la exención a los resultados obtenidos por residentes en el país por venta de acciones que no coticen en bolsa. Además, se creó la presunción de que la venta de acciones por parte de Sociedades Off Shore se consideran obtenidos por personas físicas residentes en el país.

(iv) Ley 25.556 (B.O. 28/12/2001): El artículo 1° de la ley 25.556 (Adla, LXII-A, 41) dispuso la derogación de la ley 25.414.

A raíz de la sucesión normativa mencionada, la jurisprudencia administrativa y judicial se encargó de resolver los siguientes interrogantes: ¿La ley 25.414 y el decreto 493/01 rigen a partir de su publicación o se aplican para todo el ejercicio fiscal 2001? ¿Qué sucede con las operaciones celebradas después del dictado de la ley 25.414 y con anterioridad al decreto 493/01? ¿Qué consecuencias conlleva la derogación de la ley 25.414? ¿Se vuelve al estado anterior al dictado de la ley 25.414? ¿Qué sucede con el decreto 493/2001 (Adla, LXI-C, 2692)?

II. Jurisprudencia Administrativa
II.1. Dictámenes del Procurador del Tesoro de la Nación

(i) Dictamen PTN 351/2003

Se solicitó opinión al Procurador del Tesoro acerca de los efectos jurídicos que produjo la derogación de la ley 25.414 por la ley 25.556 sobre la aplicación del Impuesto a las Ganancias a las operaciones de enajenación de acciones y otros títulos valores realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas.

Dictaminó el Procurador que: “la Ley 25.556 derogó su similar 25.414 en forma total; de modo que la reforma que esta última introdujo en la Ley de Impuesto a las Ganancias también quedó abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia del texto de la ley del tributo sustituido por ella”.

En lo que atañe al decreto 493/01, modificatorio del inciso w) del artículo 20 de la ley del tributo, consideró que: “ha perdido sin duda operatividad y vigencia al haber quedado sin efecto el artículo 2°, inciso 3° de la Ley del Impuesto a las Ganancias (modif. por art. 7° de la Ley 25.414) que establecía la tributación del que ese decreto eximía”.

En cuanto a los efectos en el tiempo de la derogación efectuada por la ley 25.556, estimó: “que en tanto esta última fue publicada en el Boletín Oficial el 28 de diciembre de 2001 sin establecer fecha para su vigencia, la misma rige a partir de los ocho días corridos contados a partir de esa publicación”.

(ii) Dictamen PTN 20/2005

Se le solicitó al Procurador que determine si las personas físicas no habitualistas domiciliadas en el país resultaban sujetos pasivos del gravamen sobre la venta de acciones que no cotizan en bolsa. Ello, durante el período de enero a mayo del año 2001, por cuanto hasta este último mes rigieron las leyes 20.628 —artículo 20, inciso w)—, en virtud de la cual aquellos contribuyentes no se encontraban alcanzados, y 25.414 que los declaró alcanzados pero eximidos.

Sostuvo el Procurador que quien obtiene una ganancia por el ejercicio habitual de su profesión o negocio: “es sometido a ese mecanismo de determinación impropia del hecho imponible, estructura impositiva que conoce. Sabe que se trata de un impuesto denominado de ejercicio o periódico. La habitualidad de su negocio y el conocimiento del momento en que se va a considerar acaecido el hecho imponible, permite aceptar que pueda encontrar un esquema empresarial que le proteja en mayor o menor medida del alea natural del impuesto”.

“Esta prevención no es imaginable en la persona física no habitualista, de modo que extender aquella naturaleza imprecisa que gobierna el Impuesto a las Ganancias a este excepcional caso, y someterlo a la configuración de hecho imponible por una norma muy posterior al momento en que se realizaron los negocios ocasionales, importaría predicar la imperatividad de una naturaleza exponenciada en su imprecisión y por ello alejada del principio de certeza hasta un punto en que quedaría fuera del alcance de la justificación con que el interés público de la recaudación valida a este impuesto para los sujetos no excepcionales”.

En conclusión la venta de acciones que no cotizan en bolsa por personas físicas no habitualistas no deben tributar el impuesto por las operaciones realizadas entre el 01/01/2001 y el 30/04/2001.

(iii) Dictamen PTN 132/2005

Se consulta a la Procuración si las ventas de acciones que no cotizan en bolsa realizadas por personas físicas residentes en el país, no habitualistas, entre el 01/01/2001 y el 30/04/2001, se encuentran o no alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias cuando esas operaciones se hubieren celebrado dentro de ese período pero el precio de la venta haya ingresado al patrimonio del enajenante con posterioridad a la segunda fecha mencionada.

El Procurador dictaminó que de encuadrar las operaciones en cuestión en la tercera categoría del Impuesto a las Ganancias (que se rige por el criterio de lo devengado), el ingreso proveniente de ellas no se encontraría alcanzado por el tributo no obstante haber ingresado al patrimonio del enajenante luego del 30/04/2001.

(iv) Dictamen PTN 254/2005

Aclarando el Dictamen 132/2005 el Procurador dictaminó que: “lo trascendente es que el momento del negocio de venta de acciones aporta el único dato que debe tenerse en cuenta para valorar si ese acto puede o no constituir un hecho imponible. Es decir, con prescindencia de que la acreencia del negocio se perciba o no en esa misma circunstancia”.

Por lo tanto concluyó que las personas físicas residentes en el país, no habitualistas, que hubieren vendido acciones entre el 01/01/2001 y el 30/04/2001, no deben tributar el Impuesto a las Ganancias producidas por esas operaciones, con prescindencia del modo de cobro de la operación.

II.2. Sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación

(i) Magariños Juan Carlos[4]

La presente sentencia del Tribunal Fiscal constituye el antecedente al fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa Federal bajo comentario.

En este caso, el contribuyente apeló la determinación de oficio practicada por la AFIP entendiendo que la operación de venta de acciones que se perfeccionó el 02/01/2001 se encontraba exenta del Impuesto a las Ganancias pues este tipo de operaciones comenzaron a estar gravadas a partir del decreto 493/2001 publicado el 30/04/2001, por tanto, consideró que la determinación de oficio violó el principio de legalidad y de irretroactividad de la ley.

El tribunal sentenciante sostuvo que: “la ley 25.556 nada dice acerca de las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo Nacional, en el ejercicio de sus facultades delegadas por la ley 25.414. Es decir que la norma tiene efectos “ex tunc”, no afectando, en principio, la eficacia y validez de las normas dictadas en virtud de aquella delegación”. En consecuencia “el decreto 493/2001 resulta de plena aplicación y vigencia sin perjuicio de la derogación de la ley 25.414”.

Además, afirmó que en el caso no hay violación al principio de legalidad sino retroactividad impropia o aparente porque al completarse el hecho imponible de ejercicio, aquellos hechos precedentes a la reforma legislativa serán alcanzados por la eficacia ultractiva de ésta, como componentes de la situación de hecho perfeccionada. Por la fecha de la operación, el hecho imponible en el Impuesto a las Ganancias se perfeccionó el 31/12/2001. En base a estos fundamentos confirmó la determinación, y redujo la multa al mínimo legal.

(ii) Boiteaux Miguel Angel[5]

La controversia del caso también deriva de una operación de venta de acciones sin cotización efectuada por el contribuyente, persona física, iniciada en un contexto de exención en junio de 2000 y perfeccionada en el año 2001 antes de la vigencia de la ley 25.414.

La misma Sala ya se había pronunciado en la causa “Magariños” considerando que la venta de acciones que no cotizan en bolsas no se encontraba exenta en el año fiscal 2001. Con posterioridad, el Procurador del Tesoro de la Nación opinó (dictamen 20/2005) que las utilidades por la venta de acciones que no coticen en Bolsa por personas físicas residentes en el país no habitualistas, no debían tributar el Impuesto a las Ganancias desde el 01/01/2001 al 30/04/2001.

La Sala B entendió que: “la solución adoptada en el citado pronunciamiento “Magariños” sigue apareciendo correcta, aun cuando ello no empece al mérito de las también acertadas consideraciones volcadas por el procurador del Tesoro de la Nación, enfocadas desde otro plano u óptica, animadas, tal vez, no por un apego técnico en la materia fiscal, pero sí imbuidas de razonabilidad, computando la naturaleza de aquellas personas que se han visto involucradas en controversias fiscales sobre una situación que no les resultaba familiar y habitual, producto de un acelerado devenir normativo típico de la emergencia institucional que atravesaba el país por aquellas fechas”.

En ese sentido, destacó que el Tribunal Fiscal de la Nación no se encuentra sometido al seguimiento de las opiniones del Procurador como sí lo está la AFIP por ser parte de la Administración Activa. Por ello, sostuvo la confirmación de la determinación de oficio y la reducción de la multa sin perjuicio de la solución que pueda adoptar el Ente Fiscal a efectos de efectivizar la solución plasmada por la Procuración en el citado dictamen.

(iii) Nerli Antonio Alfredo[6]

En este caso, el ajuste en el Impuesto a las Ganancias se originó por una operación de venta de acciones sin cotización efectuada por una persona física, iniciada en un contexto de exención (junio de 2000) y perfeccionada en el año 2001.

Por mayoría (voto de los Dra. Adorno y del Dr. Vicchi) la Sala C del Tribunal Fiscal revocó la determinación de oficio practicada. A tal fin argumentó que: “las modificaciones legales que importan redefinir el hecho imponible o que derogan exenciones, como en el caso traído en autos a sentencia, revisten un carácter sustancial que conmueven los fundamentos mismos del gravamen, al que otorgan nueva trascendencia y proyección, por lo que no puede válida ni razonablemente sostenerse que confieren nuevos efectos a actos jurídicos consolidados durante la vigencia de la ley anterior”. En consecuencia “de la modificación legal estatuida por el decreto 493/2001, no pueden surgir nuevos efectos sobrevinientes respecto de actos jurídicos perfeccionados durante la vigencia de la ley anterior, es decir, como en autos, antes del 30 de abril de 2001”.

Señaló el voto de la mayoría: “que esta posición resulta coincidente con la vertida por el señor procurador general del Tesoro de la Nación en dictamen 20/2005”. Al respecto: “cabe destacar que tal opinión no resulta sujeta a revisión judicial alguna, ni resulta vinculante para este Tribunal, aunque sí lo es para los servicios jurídicos de los órganos del poder administrador, y que la misma, si bien arriba a iguales conclusiones que las manifestadas en autos, lo hace sobre la base de fundamentos diferentes que los aquí sustentados”.

(iv) Maridón Beatriz Josefa[7]

La AFIP ajustó el Impuesto a las Ganancias de un contribuyente al considerar que la venta de las acciones que no cotizan en bolsa celebrada en el primer semestre del año 2000, quedando sujeta la operación a la aprobación de la Comisión de Defensa de la Competencia y del COMFER, y transferidas en el primer mes del año 2001 se encontraba gravada por el tributo conforme la modificación de la exención prevista en la legislación del gravamen dispuesta por la ley 25.414 y el decreto 493/2001. El contribuyente apeló la resolución fundado en que a la fecha en que se efectuó la operación ésta no estaba gravada.

La Sala D revocó la determinación de oficio, sosteniendo que: “si bien es cierto que el cierre del ejercicio 2001 se produjo el 31 de diciembre de ese año, no por ello puede afirmarse que la modificación introducida a partir de abril del año 2001 con motivo del dictado de la ley y decreto anteriormente reseñado, resulte extensiva a las operaciones efectuadas entre el 1° de enero de dicho año y la fecha de entrada en vigencia de las mismas”. Por lo tanto, “de aceptarse el criterio fiscal plasmado en la resolución en crisis se estaría admitiendo que la nueva ley pueda afectar las relaciones y situaciones jurídicas realizadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la nueva norma”, y en ese caso “la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco”.

También se argumentó (voto del Dr. Brosdky) que: “debe tenerse en cuenta que conforme con la oportunidad en que fue celebrado el contrato de compraventa de las acciones en cuestión, dicha operación ha quedado totalmente fuera del alcance de los términos del citado dec. 493/2001, ya que aun en la hipótesis —no compartida, según se ha visto— de asignarle afecto retroactivo al 01/01/2001, el mismo no es aplicable a hechos imponibles acaecidos en el año 2000”. Ello es así porque: “la compraventa civil que se ha realizado en el caso de autos por escrito el 23/06/2000, es un contrato que se perfecciona mediante la expresión del consentimiento formulado por las partes, de conformidad con lo que establece el art. 1373 del Código Civil, sin que la fecha de tradición de los efectos vendidos, o la de su registración societaria ni la del pago del precio, puedan modificar las consecuencias económicas de su celebración”.

III. Jurisprudencia

(i) Boiteaux Miguel Angel[8]

La Sala V de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal revocó la sentencia del Tribunal Fiscal apartándose de los argumentos hasta ahora analizados, centrándose en la delegación dispuesta por el artículo 1 de la ley 25.414, en tanto faculta al Poder Ejecutivo a crear y derogar exenciones. Al respecto sostuvo que: “atento al principio constitucional de reserva de ley “nullum pena sine legem”, no puede convalidarse la derogación de una exención a través de un decreto, siendo el poder legislativo el único órgano facultado para hacerlo”.

Por lo tanto, resolvió declarar inconstitucional la ley 25.414 en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, y por consiguiente el decreto 493/2001.

(ii) Magariños Juan Carlos[9]

La Cámara revocó el fallo del Tribunal Fiscal por entender que si bien es cierto que no existe afectación al principio de legalidad en virtud de la rectroactividad impropia de la norma, la ley 25.414 resulta inconstitucional porque delega en el poder ejecutivo la facultad de crear y eliminar exenciones sin fijar los límites o lineamientos de dicha delegación.

IV. Fundamentos de la Inconstitucionalidad

Considero realmente acertada la decisión de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en las causas Magariós y Boiteaux, que pudo prescindir del entramado y complejo análisis respecto de la aplicación retroactiva de la ley 25.414 y del decreto 493/2001, cuando en realidad el problema de fondo estaba en la inconstitucionalidad de la propia cláusula legal que causó el desbarajuste del ordenamiento impositivo.

En idéntico sentido se expidió la Sala V a en los autos “Club Sportivo Ben Hur”[10] respecto de la derogación dispuesta por el decreto 493/01 de la exención dispuesta por el artículo 7 inciso h) punto 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

La sala sentenciante, citando el dictamen del fiscal general, se basó en el principio de legalidad en materia tributaria, remarcando que en materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley o de la indudable intención del legislador. Concretamente se observó que el artículo 1° de la ley 25.414, en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, no estableció los límites de la delegación.

Conforme surge de los considerandos del fallo la sala tomó como premisa válida a los efectos de construir su razonamiento la prohibición de la delegación legislativa en materia tributaria. Ahora bien, esta prohibición no surge en forma expresa en la Constitución Nacional (“CN”), para arribar a ella previamente hay que considerar lo siguiente:

(i) De acuerdo con el artículo 17 de la CN, sólo el Congreso impone las contribuciones a las que se refiere el artículo 4 de la CN, el que a su turno contempla, entre otros recursos del Tesoro Nacional, el producto de los derechos de importación y exportación y “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”.

(ii) Los incisos 1 y 2 del artículo 75 de la CN acuerdan al Congreso la atribución de establecer los derechos de importación y exportación, imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias, y aplicar contribuciones directas por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan.

(iii) El artículo 76 de la Constitucional Nacional prohíbe la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijo para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

(iv) Además, la reforma de 1994 previó la prohibición de que la materia tributaria sea regulada mediante decretos de necesidad y urgencia (artículo 99, inciso 3).

(v) La interpretación armónica de los artículos 76 y 99 condujeron a la jurisprudencia a concluir que: “no sólo el Poder Ejecutivo no puede arrogarse las atribuciones del Congreso en la materia a través del dictado de decretos de necesidad y urgencia sino que el mismo Congreso queda limitado en su facultad de delegar, porque lo que se quiere evitar, en definitiva, es que ni por asunción de atribuciones legislativas por el Poder Ejecutivo ni por la delegación del Congreso puedan poner en peligro, eventualmente, aquellos bienes esenciales de la dignidad humana y la forma republicana de gobierno”[11]

(vi) En esta misma línea de razonamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, declaró que legislar en materia tributaria resulta una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, por lo que resulta inválida cualquier delegación legislativa en este sentido[12].

Ahora bien, la prohibición de delegar la facultad legislativa en materia tributaria tiene diferentes matices. Ello así, porque en la sistematización del principio de reserva de ley se suele distinguir dos modalidades. La que afirma la reserva absoluta de la ley, que exige que la totalidad de las cuestiones tributarias sustantivas estén reguladas por la ley, y la denominada reserva relativa o atenuada que consiste en exigir la presencia de la ley tan sólo respecto de los elementos fundamentales (sujetos y hecho imponible)[13].

La doctrina en general coincide con la posición sostenida por Luqui[14] según la cual para que el principio de legalidad quede satisfecho es necesario que la Ley contenga los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación, es decir:

  1. El hecho imponible, definido de manera cierta;
  2. los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible;
  3. los sujetos obligados al pago;
  4. el método o sistema para determinar la base imponible;
  5. las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo;
  6. los casos de exenciones;
  7. los supuestos de infracciones;
  8. las sanciones correspondientes;
  9. el órgano administrativo con competencia para recibir el pago;
  10. el tiempo por el cual se paga el tributo.

En este sentido los fallos “Boiteaux” y “Magariños” consideraron muy acertadamente que las exenciones son un elemento esencial del tributo, y que por lo tanto deben estar definidos en la ley.

Como lo afirmó Guiliani Fonrouge “una consecuencia inevitable del poder de gravar es potestad de desgravar”[15], por lo tanto, mal podría quedar rezagada esta potestad al arbitrio del poder administrador.

V. Consecuencias de la inconstitucionalidad del artículo 1 de la ley 25.414

Declarado inconstitucional el artículo 1 de la ley 25.414, en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, y por ende el decreto 493/2001, el resultado de la venta de acciones por parte de personas físicas tendría el siguiente tratamiento en el Impuesto a las Ganancias:

(i) Venta de acciones perfeccionada entre el 01/01/2001 y el 30/03/2001:

Para las personas físicas no habitualistas sería de aplicación lo expuesto en el dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 20/2005, en función del cual a pesar de configurarse el hecho imponible el 31/12/2001 no se les aplicaría retroactivamente las disposiciones de la ley 25.414. Por lo tanto no se encontrarían alcanzadas con el impuesto (en el mismo sentido los fallos Nerli y Maridón del Tribunal Fiscal).

(ii) Venta de acciones perfeccionada entre el 01/04/2001 y el 31/12/2001:

Sea que el vendedor de las acciones revista la condición de persona física habitualista o no, los resultados de la venta de acciones estarían alcanzados por impuesto pero a su vez exentos, de obtenerse la declaración de inconstitucionalidad del decreto 493/01 en el caso concreto.

(iii) Venta de acciones posterior al 31/12/2001:

En función del dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 351/2003, la venta de acciones por parte de personas físicas no habitualistas no estaría alcanzada por el impuesto, y seguirían estando exentos los resultados obtenidos por parte de los sujetos habitualista.

 

[1] El presente trabajo constituye una actualización del siguiente artículo: MIANI, Gastón Armando, “La evolución de la jurisprudencia en el tratamiento de venta de acciones”, publicado en Rev. Práctica Profesional 2007-52, p. 60, Editorial La Ley.

[2] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “Magariños Juan Carlos (TF 22380-I) c. DGI”, sentencia del 05/06/2008.

[3] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Boiteaux, Miguel Angel c. AFIP-DGI”, sentencia del 12/04/2007 (La Ley Online).

[4] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Magariños, Juan Carlos”, sentencia del 20/12/2004.

[5] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Boiteaux, Miguel Ángel”, sentencia del 02/08/2005.

[6] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, “Nerli, Antonio Alfredo”, sentencia del 19/10/2006 (La Ley Online).

[7] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, “Maridón, Beatriz Josefa”, sentencia del 19/10/2006 (La Ley Online).

[8] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Boiteaux, Miguel Angel c. AFIP-DGI”, sentencia del 12/04/2007.

[9] Citado en la nota 2.

[10] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Club Sportivo Ben Hur c. AFIP-DGI”, sentencia del 19/04/2007.

[11] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala II, “Consolidar ART S.A. c. Superintendencia de Riesgos de Trabajo- RSLS 39/98 y 25.806/98 y otro s/ Proceso de Conocimiento”, sentencia del 30/04/2007.

[12] Fallo: 326:4251 “in re” “Selcro S.A. c. Jefatura de Gabinete de Ministros”.

[13] SPISSO, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, Bs. As., 2000, p. 255.

[14] LUQUI, Juan Carlos, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, Bs. As., 1993, p. 38.

[15] GIULIANI FONROUGE, Carlos, “Derecho Financiero”, Editorial La Ley, Bs. As., 2003, T. I, p. 279.

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“Allanamiento del domicilio fiscal y secuestro de documentación sin orden judicial”

Gastón A. Miani

“Allanamiento del domicilio fiscal y secuestro de documentación sin orden judicial”

Artículo publicado el 22/05/2008 en el Diario La Ley (LA LEY2008-C, 482).Fallo comentado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V (CNFedContenciosoadministrativo)(SalaV) CNFed. Contenciosoadministrativo, sala V ~ 2008-02-12 ~ Stenico, Gustavo Alejandro c. D.G.I.

 

SUMARIO: I. El Fallo Stenico. – II. Cuestiones controvertidas del fallo bajo análisis. – III. La garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio. – IV. Los límites a las facultades de fiscalización de la AFIP.

El reciente pronunciamiento de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, en los autos “Stenico Gustavo Alejandro (TF 18283-I) C/DGI” motiva las siguientes reflexiones en torno a la facultad del Fisco Nacional para fiscalizar el domicilio fiscal o comercial de un contribuyente sin orden judicial.

I. El Fallo Stenico

El contribuyente se agravió respecto que el Tribunal Fiscal de la Nación desconoció la nulidad de lo actuado, en virtud que se habría allanado y secuestrado documentación de su inmueble sin una orden judicial y sin su consentimiento voluntario y expreso.

Para así resolver el Tribunal Fiscal sostuvo que debía ser descartado el argumento relativo a que los inspectores habían entrado y allanado ilegalmente el domicilio de la empresa. En tal sentido, señaló que del acta de inspección agregada a las actuaciones administrativas resultaba que el señor Stenico, representante legal de la empresa, no opuso reparos y permitió el acceso de los inspectores, así como facilitó el ingreso al sistema informático. Además, firmó Acta sin formular objeciones de ninguna clase.

En un fallo con votos divididos la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, resolvió no hacer lugar a la nulidad planteada y confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal. En este sentido, la mayoría sostuvo que:

(i) Preliminarmente, corresponde hacer una distinción entre un allanamiento y una inspección de la Administración Federal de Ingresos Públicos a los fines de dilucidar sobre las facultades que posee dicho organismo para cumplir con sus funciones. El artículo 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969), que establece las facultades especiales de funcionarios y empleados de la AFIP, en su inciso c) faculta a dichos funcionarios a inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. Asimismo, establece que de este procedimiento se deberá dejar debida constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Es decir, surge de la propia ley la facultad que tiene la AFIP para inspeccionar pero dicha inspección debe efectuarse con el consentimiento expreso del inspeccionado sino estaríamos, ahí sí, en presencia de un allanamiento que supone la inexistencia del consentimiento (del voto del Dr. Jorge Eduardo Moran).

(ii) El contribuyente se encontraba facultado a rechazar la verificación, es decir, podía haber impedido que los funcionarios del Fisco ingresaran al domicilio y tomaran contacto con la documentación contable pero no por la garantía de la inviolabilidad del domicilio consagrada en nuestra Constitución Nacional, que no es un extremo debatido en autos, porque no se trata de un allanamiento sino solamente de una inspección del Fisco Nacional. La actora tenía la facultad de negarse a la inspección y, ahí sí, la AFIP de acuerdo a las facultades del artículo 35 inciso e) de la Ley de Procedimiento Tributario debería haberse presentado con una orden de allanamiento (del voto del Dr. Jorge Eduardo Moran).

(iii) Que el artículo 18 de la Constitución Nacional, al declarar que el domicilio y los papeles privados de las personas son “inviolables”, se refiere al domicilio como lugar de residencia, morada o habitación; no al domicilio fiscal constituido por exigencia legal impuesta a las personas de existencia ideal ni a los “papeles” que constituyen la documentación contable que las sociedades comerciales deben obligatoriamente llevar para ser debidamente fiscalizadas por las autoridades competentes. En otras palabras, la garantía del artículo 18 de la Constitución Nacional no alcanza al domicilio fiscal ni a la contabilidad de una sociedad comercial, por tal razón, es que el artículo 35 de la ley 11.683 dispone que los funcionarios de la Dirección General Impositiva tendrán en cualquier momento amplios poderes para inspeccionar los libros anotaciones papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar las negociaciones y operaciones sujetas a fiscalización. El inc. e), de ese artículo, al establecer que dichos funcionarios podrán “recabar” la orden judicial de allanamiento, se refiere al supuesto en el que, para desarrollar la tarea de fiscalización e investigación, sea necesario ingresar al domicilio particular de una persona física o requisar sus papeles “privados”; pero dicha orden no es necesaria para entrar en el domicilio legal de una persona de existencia ideal, que ésta debe constituir so pena de no ser autorizada a existir como tal [artículo 44 del Código Civil; artículo 11, inc. 2°), ley 19.550 (t.o. 1984) (Adla, XLIV-B, 1319); y resolución 1334/98], ni para requerir la documentación contable llevada en los libros identificados, rubricados, y autenticados por la autoridad pública competente, también exigidos por las leyes como requisito para autorizar el funcionamiento de la sociedad y con el objeto de registrar y hacer constar de modo público, es decir, verificable por los funcionarios encargados de controlar su actividad, los negocios y operaciones que constituyen el objeto de su respectiva actividad (artículo 33 y concordantes de la ley 11.683; artículo 43 del Código de Comercio; y artículo 61 de la ley 19.550). Ese domicilio no constituye la morada o lugar de habitación de una persona física, ni la contabilidad y la documentación respaldatoria llevada conforme lo exigen las leyes constituyen los “papeles privados” protegidos por la garantía constitucional señalada (del voto del Dr. Jorge Federico Alemany).

(iv) En tales condiciones, resulta irrelevante juzgar si la firma puesta en el Acta de Inspección por el representante de la empresa, sin formular objeciones al procedimiento, constituye o no una manifestación de voluntad válida y suficiente como para expresar su asentimiento a la entrada de los funcionarios y a la requisa de los datos. De aceptarse la inteligencia asignada por los apelantes al artículo 35 de la ley 11.683, la simple negativa a permitir el ingreso de los inspectores y a exhibir la contabilidad alcanzaría para enervar las atribuciones de la Dirección General Impositiva que, sin el concurso directo de la autoridad judicial, no podrían llevar a cabo ninguna inspección ni fiscalizar a nadie (del voto del Dr. Jorge Federico Alemany).

(v) Por el contrario, el voto en disidencia se inclina a favor de la declaratoria de nulidad del procedimiento por considerar que el consentimiento puede admitirse como una causa de legitimación, siempre que se preste en forma expresa y “comprobadamente anterior a la entrada de los representantes de la autoridad pública” a la vivienda sin que medie fuerza o intimidación. Por ello, a priori no se advierte que el accionar de los inspectores se corresponda con la exigencia requerida, más aún, al momento de constituirse sin orden de allanamiento judicial, como lo requiere el ordenamiento (artículo 41 inc. e de la ley 11.683), debieron previo al ingreso a las instalaciones, manifestar y solicitar el consentimiento poniéndolos en conocimiento “previo al ingreso” de la opción que tienen de negarse porque “ellos” -los inspectores- no tienen orden judicial. Que, claro está que un acto administrativo que se deriva de la obtención de pruebas ilegítimas por el modo en que han sido colectadas, son actos ilícitos, por ello, al declararse la nulidad de un allanamiento, ipso facto cae la prueba en él obtenida, en la medida en que son consecuencia inmediata y necesaria de aquél (del voto del Dr. Gallegos Fedriani).

II. Cuestiones controvertidas del fallo bajo análisis

A través de distintos medios periodísticos se ha informado a la opinión pública, a mí entender en forma errónea, que la justicia mediante el presente caso convalidó el allanamiento de domicilio por parte de la AFIP sin orden judicial.

En primer lugar, cabe resaltar que los dos votos que conforman la mayoría se han fundado en argumentos totalmente opuestos para llegar el mismo el resultado. Por lo tanto, la primera conclusión a la que puedo arribar es que la presente sentencia carece de doctrina judicial que pueda ser invocada en otros casos similares; y que en consecuencia, mal se podría afirmar que el presente decisorio marcaría una tendencia en la jurisprudencia que habilitaría al Fisco Nacional a realizar allanamientos sin orden judicial.

En segundo término, no hay que perder de vista que la cuestión central a dilucidar consistió en determinar si la falta de consentimiento en forma expresa y fehaciente por parte del contribuyente para que los funcionarios fiscalizadores ingresen al establecimiento constituyó un vicio de procedimiento que tornó nulo lo actuado en consecuencia.

De esa manera, el voto en minoría del Dr. Gallegos Fedriani fundó su posición en que el consentimiento para el ingreso de los inspectores debe ser prestado en forma expresa y previo al ingreso de los mismo al domicilio del contribuyente; y que su omisión hace que el procedimiento sea nulo y, por ende, también las pruebas recolectadas.

En cambio, el Dr. Morán votó en contra de la nulidad por entender que ante la inexistencia de oposición fehaciente por parte del contribuyente la fiscalización fue válida; pues la actora tenía la facultad de negarse a la inspección y, ahí sí, la AFIP de acuerdo a las facultades del artículo 35 inciso e) de la Ley de Procedimiento Tributario debería haberse presentado con una orden de allanamiento

Por su parte, el Dr. Alemany -que en mi opinión es el voto más controvertido de este fallo- sentenció que el domicilio fiscal no está amparado por las garantías constitucionales de inviolabilidad y, por ende, no sería necesaria una orden judicial para entrar en el domicilio legal de una persona de existencia ideal.

En este marco de situación se hace imperioso analizar dos temas, y en el siguiente orden: (i) Alcance de la garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio; y (ii) Límites de las facultades de fiscalización del fisco.

III. La garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio

Corresponde inicialmente recordar que la Constitución Nacional, en su artículo 18, determina como regla general que el domicilio es inviolable, estableciendo, a su vez, que excepcionalmente se podrá proceder a su allanamiento y ocupación cuando concurran los casos y justificativos que una ley previa deberá consignar (este mandato de protección legal contra las injerencias abusivas o arbitrarias del Estado en el domicilio de los ciudadanos también está contenido en los pactos internacionales investidos de rango constitucional en virtud del artículo 75, inc. 22 de nuestra Ley Suprema; en particular, artículos 9 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; 11.2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos) (Adla, XLIV-B, 1250; 1107).

Lo importante para el presente caso radica en poder determinar el alcance del término domicilio.

Conforme lo establece el Código Civil “[e]l domicilio real de las personas, es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios. El domicilio de origen es el lugar del domicilio del padre en el día del nacimiento de los hijos” (artículo 89).

“El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contra, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente” (artículo 90, encabezamiento).

Por su parte la ley 11.683 regula que el domicilio a los fines fiscales será el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil (artículo 3).

En materia penal el domicilio se relaciona directamente con la propiedad privada, y así está legislado que la violación del domicilio constituye un delito. A tal fin el concepto de domicilio se ha ampliado a todo lugar donde la persona ejerza su derecho de propiedad, de modo que podemos definirlo, a partir del ejercicio del derecho de exclusión, como inherente al derecho de propiedad. Como es dable apreciarlo, entonces, la ley penal ha complementado la garantía constitucional, pues al principio de que el domicilio es inviolable (endonorma), le agregó una pena para quien lo violare (perinorma)[1].

Por lo tanto, el domicilio, entendido como el recinto privado donde la persona desarrolla sus actividades más íntimas, relacionadas con su personalidad, afectos, costumbres, comercio y todo otro quehacer particular que el sujeto sólo comparte con quienes él decide, está expresamente resguardado en nuestra Constitución Nacional.

Asimismo, rechazo de plano que la garantía constitucional de inviolabilidad de domicilio esté acotada y limitada a la vivienda de una persona física como sostiene el voto de Dr. Alemany. Ello por cuanto, el avance de la concepción social de los derechos llega a captar que, si bien el hombre es sujeto primario y fundamental de los mismos, los derechos reconocidos constitucionalmente son susceptibles asimismo de tener como sujeto titular activo a una asociación a la que se depara la calidad de sujeto de derecho[2].

La propia Corte Suprema reconoció que las personas jurídicas se encuentran al resguardo de las cláusulas constitucionales y de tratados de igual rango como ser la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Fallos 312:2490).

Por otro lado, la Corte Suprema también se expidió decretando la nulidad de un allanamiento de un domicilio comercial por violación al artículo 18 de la Constitución Nacional, es decir que no sólo goza de protección el inmueble que sirve de residencia o vivienda permanente (Fallos 328:149).

IV. Los límites a las facultades de fiscalización de la AFIP

El artículo 35 de la ley 11.683 establece que la Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable.

En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá, entre otras cosas, inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización [inciso c)].

Ahora bien, también podrá recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse [inciso e)].

A tal fin, podrá requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento [inciso d)].

De lo que surge claramente que las facultades de fiscalización de fisco tiene como límite la expresa oposición del contribuyente a que ingresen a su domicilio (real, comercial, fiscal o de cualquier índole) o ante la reticencia de brindar o exhibir información. Ante este impedimento la Administración Federal debe recurrir ante la Justicia a fin que, analizando las consideraciones del caso y como una situación de excepción, ordene de corresponder la intromisión en el domicilio del contribuyente mediante la fuerza pública a fin que el fisco pueda cumplir con su cometido.

Por lo tanto, considero totalmente acertado el voto del Dr. Morán, por cuanto, si el contribuyente consintió la entrada de los inspectores y no opuso ninguna objeción en el acta labrada a tal efecto, como así también atestiguo en el expediente que fue advertido por los funcionarios que podía hacer uso del derecho de negarse a que se realice tal procedimiento; resulta incongruente que posteriormente solicite la nulidad de lo actuado por haber ingresado sin orden de allanamiento.

Entiendo perfectamente que la doctrina del voto del Dr. Gallegos Fedriani resulta de plena aplicación en supuestos de requisa policial u de otra índole con directa consecuencias en materia penal en donde la garantía del debido proceso y el derecho a no declarar contra sí mismo prevalecen, hasta cierto límite, sobre las facultades de investigación de la instrucción penal.

Por el contrario, en la órbita del Derecho Tributario Administrativo no debe perderse de vista la obligación que tiene el contribuyente de colaborar con el organismo recaudador facilitando o, al menos, no obstaculizando la facultades de verificación y fiscalización. No pudiendo el sujeto obligado ampararse en la garantía de no declarar contra sí mismo —salvo que el procedimiento tenga una vinculación directa con una investigación sobre la responsabilidad penal tributaria del contribuyente—.

 

[1] CORTES OLMEDO, Facundo, “Facultad de allanamiento por la A.F.I.P.: marco legal y límites”, publicado en PET, setiembre/2006, N°-357, p. 3.

[2] BIDART CAMPOS, Germán, “Tratado de Derecho Constitucional Argentino, Editorial Ediar, Tomo I-A, pág. 762.

Bio

Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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“Atracción concursal de los créditos tributarios: nota a recientes fallos de la Corte Suprema de Justicia”

Gastón A. Miani

“Atracción concursal de los créditos tributarios: nota a recientes fallos de la Corte Suprema de Justicia”

Artículo publicado el 01/01/2003 en el Períodico Económico Tributario, Editorial La Ley, p.10.

 

La Corte Suprema de Justicia, el 2 de junio y el 4 de julio de 2003, en sendos fallos (autos Supercanal S.A. y Gauchat, Enrique Pedro, respectivamente), ha cambiado la jurisprudencia que hasta entonces sostuviera respecto del fuero de atracción que ejerce el concurso preventivo sobre los procesos en trámite, según el procedimiento de la ley 11.683.

Si bien con estas nuevas decisiones fue resuelto, en cuanto al fondo, el conflicto entre las leyes 11.683 y 24.522, la aplicación del fuero de atracción pierde relevancia procesal ante la interpretación sobre el momento en el cual él debe hacerse efectivo.

I – Procedimiento tributario

Ante resoluciones del fisco nacional que determinan de oficio el tributo e imponen sanciones por infracción a los deberes formales o materiales, la ley 11.683 establece dos vías excluyentes, a una de las cuales los administrados pueden acudir a los fines de impugnar la resolución administrativa referente a sus derechos: las alternativas consisten en optar por el recurso de reconsideración para ante el superior, o por el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

La sentencia de este último puede ser apelada ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa Federal, mediante el recurso de revisión y apelación limitado. En cambio, la decisión que recayere en el recurso de reconsideración causa efecto ejecutorio para la determinación de impuesto y sólo podrá accionarse contra el fisco, previo pago del importe determinado, mediante la acción de repetición. Es diferente la situación respecto de la resolución del recurso de reconsideración en materia de sanciones: puede ser impugnada en sede judicial mediante demanda ante el fuero federal con competencia en lo contencioso administrativo.

II – Procedimiento concursal

La apertura del concurso preventivo paraliza las acciones individuales que los acreedores hubieran promovido contra el concursado, y a la vez impide la iniciación de nuevos procesos de contenido patrimonial, con origen o causa anterior a la presentación, en su contra.

El concurso ejerce fuero de atracción respecto de todos los demás juicios de contenido patrimonial contra el concursado. La ley 24.522 establece un régimen de opción respecto del cual deberá pronunciarse el actor, escogiendo entre solicitar la verificación de su crédito, conforme el procedimiento establecido en el art. 32 de esta última ley, o continuar con el proceso, por ante el juez del concurso, quien dictará la sentencia que hará las veces de pronunciamiento verificatorio.

III – El crédito tributario en el concurso preventivo

El tema en conflicto se da cuando el fisco nacional determina de oficio un tributo al contribuyente, éste apela contra la resolución administrativa ante el Tribunal Fiscal de la Nación, y durante ese proceso el contribuyente se presenta en concurso preventivo. Entonces debería preguntarse ¿esa determinación de oficio debería ser atraída por el concurso?

Desde un principio la Corte Suprema de Justicia, desde un principio, ha sido remisa en hacer lugar al fuero atracción concursal en materia de deudas impositivas. Analicemos varios antecedentes.

En Hilandería Lujan S.A., resuelto el 30 de septiembre de 1986 (Fallos: 308-1856), dijo en el considerando 3°: “…la ley ha previsto, de manera especifica, un procedimiento y un órgano de decisión (arts. 78, 147, 151, 154, 155, 166 y concordantes de la ley 11.683) y la posibilidad de apelar ante tribunales del poder judicial nacional (arts. 174 y 177 de la citada ley y art. 4° de la ley 21.628)”. Los doctores Fayt y Petracchi, en sus votos, profundizan el análisis del tema; sostienen que además de ser competente la Cámara Federal -por tratarse de un recurso específico establecido por la ley-, añaden que la acción interpuesta no representa una ejecución forzada de los bienes de la quiebra y que, en ese caso, sí se justificaría el fuero de atracción; de lo contrario se estaría desvirtuando la naturaleza del proceso concursal.

En Casa Marroquin S.R.L., resuelto el 31 de marzo de 1987 (Fallos: 310-719), recordó en el considerando 5° lo que dijera en el considerando 3° del caso arriba citado, y en el considerando 6° señaló que lo resuelto por la Cámara de Apelaciones de Trenque Lauquen “importó prescindir inmotivadamente de esa regulación procesal específica, sin que, por lo demás, se invocara para ello disposición alguna de la ley de concursos, ya que la sola referencia al art. 33 que se efectúa en la sentencia no autoriza a reemplazar el procedimiento de impugnación referido, supliendo la inactividad de los responsables en la forma y plazo establecido por la ley de la materia con el consecuente detrimento de la competencia de la justicia nacional, a la que se ha acordado el conocimiento exclusivo de los litigios en torno a la procedencia de tributos como el que es objeto esta causa”.

A su vez, en el caso Gregorio G. Cosimatti, con decisión del 9 de abril de 1987 (Fallos: 310-785), dice el considerando 3°: “Que la conclusión a la que arriba el tribunal a quo parte de la premisa del conflicto entre las normas legales que rigen el caso, conflicto que, sin embargo, se revela inexistentes a partir de un examen detenido de los preceptos de la ley 11.683 y de los contenidos en la ley 19.551”, mientras el considerando 6° acota: “…la decisión apelada -en cuanto significa el ejercicio por el tribunal a quo de facultades de revisión de la validez intrínseca del título invocado en sustento del crédito pretendido- traduce el apartamiento inmotivado de los principios contenidos en la legislación especifica, sin que para ello quepa invocar lo dispuesto por el art. 22 de la ley 19.551 que, en casos como el presente, sólo debe ser entendido con el alcance de impedir que se realicen procesos de ejecución fuera del concurso, pero no el de vedar al organismo competente la determinación de obligaciones tributarias anteriores a la fecha de iniciación de aquél ni la de las sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas”.

Como conclusión de los fundamentos dado por la Corte Suprema de Justicia en los precedente aludidos, podríamos afirmar que el análisis se centró simplemente en que la ley 11.683 es una ley específica y, como tal, establece procedimientos y vías recursivas propias, y sólo es procedente el fuero de atracción cuando existe una ejecución forzada de los bienes del concursado.

IV – Fallo Supercanal S.A.

En este fallo la Corte Suprema, con remisión al dictamen del Procurador Fiscal, analiza la cuestión desde la perspectiva concursal, y no ya de la especificidad de la ley tributaria. Este precedente fue también brevemente reseñado en el Periódico Económico Tributario del 8 de agosto de 2003 (pág. 13). Entre otras consideraciones, dice el mencionado dictamen:

“Procede a esos efectos destacar que, si bien es cierto que el legislador ha establecido en la ley 11.683, un trámite especifico y los órganos competentes para entender en el procedimiento tributario en sus diversas fases, también lo es que en la ley de concursos, ante una situación excepcional, cual es el estado de cesación de pagos de una persona física o jurídica que recurre o es llevada a un juicio de carácter colectivo donde se halla involucrada la totalidad del pasivo y del activo del deudor, establece procedimientos específicos y obligatorios para la totalidad de los acreedores, sin distinción de la naturaleza del crédito salvo las limitadas excepciones allí previstas. El mencionado procedimiento, consiste en la obligación del acreedor de verificar la pretensión crediticia en un trámite de naturaleza ordinaria y plena que hace cosa juzgada formal y material, donde intervienen no sólo el pretensor y el deudor, sino la sindicatura y los demás acreedores, quienes también pueden impugnar la pretensión en cuanto a su entidad y privilegio y hacerse parte en el proceso. A esos fines ha dispuesto mecanismos e institutos de carácter excepcional, que atienden a asegurar el orden público e interés general y a principios superiores que preservan la seguridad jurídica e igualdad de trato, como es el de desplazar la competencia judicial original o exclusiva otorgada a determinados tribunales en otras normas legislativas.”

“Por tal razón estimo que las actuaciones resultan alcanzadas por el fuero de atracción previsto en el art. 21 de la ley 24.522, debiendo incorporarse al procedimiento de verificación ya iniciado por la Dirección General Impositiva, para lo cual deben remitirse al tribunal donde tramita el concurso, una vez cumplido el procedimiento administrativo ya en curso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, destinado a revisar la determinación del crédito efectuado por la D.G.I.”

V – Fallo Gauchat, Enrique Pedro

Con anterioridad al fallo de la Corte Suprema de Justicia en los autos Supercanal S.A., la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, en la causa Gauchat, Enrique Pedro, resuelta el 24 de mayo de 2001, dijo:

“…la existencia del fuero de atracción se funda en un principio que es propio de la concursalidad, el principio de ‘pars condictio creditorum’ o de igualdad de tratamiento de todos los acreedores. En efecto, evita que ciertos acreedores, aprovechando la condición de sus créditos, se coloquen en una mejor situación de cobro respecto de los restantes acreedores. Asimismo, reduce los gastos causídicos propios de la existencia de múltiples ejecuciones individuales en beneficio de los acreedores concurrentes y posibilita un mejor control de las pretensiones de incorporación al pasivo por los acreedores y por el deudor atento a la formación de un solo proceso.”

La AFIP-DGI interpuso, contra dicha decisión, recurso extraordinario que fue concedido.

Los argumentos de la recurrente fueron que lo resuelto por la Cámara Federal se aparta de la inteligencia de la ley 24.522, al considerar aplicable al caso el fuero de atracción del art. 21; entiende que dicho instituto no resulta aplicable cuando el deudor reviste el carácter de actor. Expresa, asimismo, que los procesos tributarios como el de autos no quedan afectados por la fuerza atractiva de los juicios universales, y que la ley 11.683 en su art. 16 regula el procedimiento de determinación de oficio del crédito del fisco, así como las formas de extinción de las obligaciones tributarias.

En su fallo la Corte Suprema de Justicia, se remite a los fundamentos del procurador fiscal, no se expide sobre el conflicto normativo y deja implícito que es procedente el fuero de atracción concursal. Pero recién se podrá hacer efectiva la atracción cuando se resuelva el recurso pendiente ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

En la oportunidad mencionada, el dictamen del procurador fiscal, que lleva fecha 29 de noviembre de 2002, se pronunció del siguiente modo:

“En tales condiciones corresponde destacar, en primer lugar, que V.E. tiene reiteradamente dicho, que en aquellos casos donde una causa se encuentra con apelación consentida ante un tribunal de alzada, es éste quien debe intervenir en los recursos pendientes; sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso (v. Fallos: 301:514; 310:735; 320:1348).

A mi modo de ver, en el caso se verifica la situación prevista en los precedentes de V.E. por lo que el fuero de atracción sólo podría operar después de la intervención del tribunal de alzada, y en el supuesto de que éste confirmara la sentencia ya dictada, se habilitaría el fuero de atracción y correspondería remitir el juicio al tribunal del concurso”.

VI – Momento de atracción

En ambos fallos la Corte Suprema de Justicia ratifica su doctrina de que estando pendiente un recurso de apelación, el tribunal de alzada debe resolver el recurso antes de hacerse efectivo el fuero de atracción.

Este criterio había sido sostenido por el Alto Tribunal desde su fallo dictado el 3 de febrero de 1939, en la causa Gervasini, Andrés s/concurso civil (Fallos: 183:23), respecto de la cual el procurador general dijera en su dictamen:

“No cabe acumular un expediente que se halla en segunda instancia, con el del concurso, que tramita en primera: a lo sumo correspondería decidir que pasen los autos a conocimiento de la Cámara de que dependa el señor juez letrado de La Pampa (aclaramos que era el juez del concurso), pues éste en ningún caso tendría jurisdicción para rever el fallo ya dictado por su colega de Río IV: pero tal solución tropieza con la dificultad de que no es posible decidir la contienda de competencia a favor de un tribunal que no intervino en ella ni ha sido oído. Sin perjuicio de que VE estudie oportunamente el asunto bajo esta nueva faz, si así llegare a planteársele, pienso que por ahora, debe continuar interviniendo la Cámara de Apelaciones de Rio IV, y remitir los autos al juez del concurso, una vez dictada la sentencia definitiva.”

De la lectura del fallo transcripto podemos concluir que la razón por la cual la Corte Suprema de Justicia exige terminar con el procedimiento de segunda instancia es porque considera que si las partes se sometieron a un tribunal de alzada, no puede un juez de rango inferior resolver sobre la cuestión planteada.

En el fallo Supercanal S.A. el señor procurador fiscal dictaminó que al haber sido interpuesta apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, ello impide que en ese estado de la causa opere el fuero de atracción, al hallarse pendiente de tratamiento la apelación consentida por las partes ante un tribunal de alzada. Por lo tanto, el fuero de atracción tendrá efecto recién cuando el Tribunal Fiscal dicte sentencia

No compartimos la aplicación de esta doctrina al caso del fallo Supercanal S.A., pues no se dan los supuestos de hecho que motivan tal posición, en especial porque el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación no es equiparable al recurso de apelación previsto en los códigos procesales.

Ante todo, el Tribunal Fiscal de la Nación ejerce una jurisdicción íntegra o plena ya que no se encuentra limitado al mero examen del derecho cuya interpretación se controvierte, sino también su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales reposa el acto apelado[1].

El procedimiento desarrollado en sede del Tribunal Fiscal de la Nación responde a los lineamientos propios del contencioso tributario subsiguiente o a posteriori, en la medida en que ejerce una gestión de contralor sobre los actos del ente recaudador que le preceden y que es corolario lógico de su jurisdicción íntegra o plena[2].

Si bien es cierto que la ley 11.683 denomina como recurso de apelación a la impugnación ante el Tribunal Fiscal de la Nación de la determinación de oficio y la aplicación de sanciones realizada por parte de la AFIP-DGI, no debe entenderse que dicho Tribunal Fiscal entiende como segunda instancia jurisdiccional.

Coincidimos con parte importante de la doctrina -representada por el pensamiento de Carlos M. Giuliani Fonrouge, Héctor B. Villegas, Francisco Martínez- al considerar que el procedimiento de determinación de oficio sustanciado en sede de la misma AFIP-DGI, no es de naturaleza jurisdiccional, sino administrativa, fundamentalmente porque el órgano competente para su dictado se encuentra en innegable posición de parcialidad.

Por lo tanto, el Tribunal Fiscal de la Nación es el órgano jurisdiccional que entiende en primera instancia sobre la cuestión. Es la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, mediante el recurso de revisión y apelación limitada, el tribunal de alzada que ejerce el control judicial suficiente requerido por la doctrina para la validez de los tribunales jurisdiccionales en la órbita del Poder Judicial.

Por lo tanto, debe diferenciarse según si el expediente a atraer se encuentra en trámite ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o si lo es ante dicha Cámara Federal por recurso de revisión y apelación limitada.

Si se tramita en el Tribunal Fiscal de la Nación, debe atraerse en el estado en que se encuentra. En cambio, si el expediente se encuentra en la Cámara Federal, se aplica la doctrina de la Corte Suprema de Justicia y se debe esperar a que haya sentencia para remitir las actuaciones.

VII – Conclusión

Si bien el fisco es un acreedor privilegiado (arts. 241 y 246, ley 24.522), es precisamente porque el legislador consideró que por la naturaleza del crédito era necesario un trato diferenciado respecto de los acreedores comerciales.

Pero el legislador creyó oportuno establecer un proceso de carácter universal, y en esto no diferenció a los créditos fiscales; en cambio, sí lo especificó para los juicios de expropiación y los derivados de las relaciones de familia.

Lo que sucede es que estamos acostumbrados a soportar las prerrogativas del fisco, por ejemplo, en el procedimiento de ejecución fiscal, en donde el fisco no sólo es una parte privilegiada del proceso sino que además quiere desplazar de sus funciones al órgano jurisdiccional.

Celebramos estos nuevos fallos de la Corte Suprema de Justicia porque afirman el principio de que el fisco tiene las mismas garantías y derechos que cualquier acreedor.

Los fundamentos de la posición de tono fiscalista no resultan convincentes, pues decir que prevalece la ley 11.683 porque es una norma federal específica de la materia tributaria y autónoma del Código Civil, de la ley mercantil y de la ley de quiebras es una falacia ya que como la sala B del mismo Tribunal Fiscal lo reconoció el 15 de agosto de 2000, en su sentencia en la causa Bayrescard, ambas normas están en el mismo plano de la pirámide jurídica. Por lo tanto, una norma específica y posterior como es la contenida en la ley 24.522, llamada a regular la situación particular sin distinciones, ciertamente desplaza el régimen genérico de la ley 11.683. Así lo dijo la sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, el 7 de diciembre de 1999, en su fallo en los autos Zanella San Luis S.A.I.C.

Sin embargo, no compartimos -como ya lo detallamos- el momento en que, según la Corte Suprema de Justicia, se hace efectiva la remisión de las actuaciones, por cuanto ello torna inaplicable al instituto del fuero de atracción, dado que resulta preciso sustanciar todo el proceso conforme a la ley 11.683.

Por esas razones, concluimos esta breve nota con palabras del doctor Rodolfo R. Spisso, que nos dan ánimo para seguir luchando en un país donde se respete el Estado de derecho: “La relación tributaria material y procesal está regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción”[3].

 

[1] Martínez, Francisco, “Lo contencioso tributario”, Derecho Fiscal, XIX-634.

[2] Martínez, Francisco, ob. cit. en nota (1), pág. 633.

[3] Rodolfo Spisso, “Tutela Judicial Efectiva en materia Tributaria”, Ed. Depalma, pág. 231, Buenos Aires 1996.

Bio

Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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