Artículo publicado el 22/02/2006 en Doctrina Jurídica, Editorial La Ley.
Sumario: SUMARIO: I. Introducción.— II. Significado y alcance de un proceso de fiscalización.— III. Derechos por los que debe velar el abogado en los procesos de inspección.— IV. Conclusión
I. Introducción
Abogar es interceder, hablar en favor de alguien, auxiliar, proteger, representar, asesorar[1]. Los abogados como gremio, por ignorancia o desconocimiento, hemos descuidado el ejercicio de nuestro arte de abogar en cuestiones relacionadas con el Derecho Tributario. Existe un erróneo concepto de que todo lo vinculado con los tributos está intrínsicamente ligado a cuestiones netamente numéricas y contables. Sin embargo, siendo el Derecho Tributario el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan[2], es una incumbencia genuina de los abogados asistir legalmente a los contribuyentes asesorándolos acerca sus derechos y obligaciones en lo referido a la relación jurídica que los vincula con los respectivos fiscos[3].
Lo dicho anteriormente no significa que debamos convertirnos en liquidadores de impuestos, difícil tarea que de manera eficaz realizan los Contadores Públicos a quienes respeto profundamente, todo lo contrario, nuestro campo de acción está destinado a interpretar las normas tributarias a fin de analizar si determinado hecho u acto jurídico realizado o a realizar por nuestro cliente concuerda con la definición de «hecho imponible» (hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria[4] y en consecuencia determinar la incidencia tributaria sobre dicho acto. También, nos corresponde a los abogados patrocinar a los contribuyentes en toda contienda con los fiscos, procurando que se respeten los procedimientos regulados, y en especial, siendo un intransigente guardián de la garantía constitucional del derecho de defensa y debido proceso legal de nuestro defendido.
El proceso de fiscalización o comúnmente llamado de inspección, términos que definiré más adelante, es una etapa previa a que exista una contienda o pretensión concreta del fisco con ese determinado contribuyente. Por tal motivo, en general los clientes no nos consultan en esta etapa sino que nos dan intervención una vez que el problema se encuentra instalado. Todavía en la ciudadanía existe la concepción que se debe recurrir al abogado en última instancia, es decir cuando ya el problema ha tomado una gravitación tal que supera al contribuyente y a sus asesores contables.
Como en todas las áreas del derecho, las acciones y estrategias preventivas son las que definen el resultado final del juicio. Lo que no se hizo en su momento, o lo mal realizado en su oportunidad, generalmente no se puede revertir en las etapas siguientes. En el ámbito tributario sucede exactamente lo mismo, por eso es de vital importancia la intervención del abogado en la etapa de fiscalización a fin de evitar un posterior pleito con el fisco, o en caso de que el mismo sea inevitable asegurarle al contribuyente poder litigar con mejor fundamento y munido de la prueba suficiente para impugnar la pretensión fiscal.
El objeto del presente trabajo es describir el rol del abogado en el proceso de verificación y fiscalización, y analizar los puntos más sensibles a los que el profesional deberá prestar una atención particular.
II. Significado y alcance de un proceso de fiscalización
Si bien se suelen usar de manera indistinta los términos proceso de «verificación» o «fiscalización» para referirnos a las conocidas inspecciones que realizan los fiscos, ambos conceptos responden a finalidades diferentes. Mientras que las facultades de fiscalización se orientan a controlar que los obligados hayan cumplido correctamente sus deberes formales respecto de la determinación del tributo, las de verificación tienden a establecer si los particulares cumplen con sus obligaciones materiales, poseyendo estas últimas carácter investigativo-policial.
Esta diferenciación conceptual implica que la fiscalización es un acto de control que el fisco ejerce «a posteriori» del perfeccionamiento del hecho imponible y del cumplimiento de las obligaciones formales del contribuyente tendientes a exteriorizar el débito tributario. En cambio la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas como de sujetos pasivos identificados. Las tareas de investigación fiscal no requieren necesariamente la existencia previa de tales obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas[5].
En tal sentido el art. 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones) establece que la AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable.
III. Derechos por los que debe velar el abogado en los procesos de inspección
a) Cumplimiento de la orden de intervención
Todo proceso de fiscalización se inicia con la notificación dirigida al contribuyente del acta (orden de intervención) de designación de los funcionarios que llevarán a cabo el procedimiento, y en la cual también se detallan los tributos y períodos que se inspeccionarán.
Es de vital importancia la orden de intervención («O.I.») porque los inspectores deben ceñirse a la fiscalización de los tributos y períodos que en ella se detallaron. Por lo tanto, y ante el requerimiento de información o documentación no vinculado con los tributos o períodos consignados en la O.I. deberá el abogado aconsejar no cumplir con tal requerimiento, debiendo contestar el contribuyente que los inspectores se han extralimitado de la tarea que le ha delegado el Administrador Federal de Ingresos Públicos.
Asimismo, y en resguardo de la información comercial confidencial del contribuyente, solo podrán tener acceso a la documentación e ingresar al domicilio comercial del sujeto inspeccionado los funcionarios específicamente autorizados en la O.I.
b) El deber de informar y el derecho a la intimidad
El ya mencionado art. 35 de la ley 11.683 faculta a los funcionarios fiscalizadores a citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio del fisco tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquellos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio del fisco estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
La facultad de exigir determinada información a los administrados encuentra su valla infranqueable en el derecho a la intimidad y al de privacidad, de raigambre constitucional. Los límites al deber de información no pueden mitigarse por sostener la A.F.I.P. la supremacía de los intereses públicos frente a los derechos o intereses de los particulares. La Constitución Nacional otorga al contribuyente el derecho a guardar secreto sobre sus decisiones privadas. A todo contribuyente le compete tener una esfera reservada en la cual desenvolver sus decisiones comerciales, sin que la indiscreción encuestadora del poder administrador tenga acceso a ella, donde el concepto de intimidad económica es un integrante del concepto de intimidad amparado por la Constitución Nacional, lo que la doctrina sajona denomina derecho de[6].
En tales condiciones, la actividad fiscalizadora debe proceder sólo en aquellos casos en los que los actos o hechos que se verifican incidan en forma directa en la determinación de la obligación tributaria. Por el contrario, cuando la Administración intenta constatar hechos o actos que no inciden en la determinación de aquella, está actuando con total arbitrariedad, circunstancia que conlleva la violación de los derechos que le asisten al contribuyente[7].
En función de lo expuesto, le corresponderá al abogado analizar los requerimientos de información que el fisco le notifique a su cliente, y evaluar si los mismos están relacionados con los tributos fiscalizados. El contribuyente no está obligado a revelar secretos comerciales que lo diferencian de sus competidores (Ej. patentes de invención, fórmulas de elaboración de productos, etc.).
Es muy difícil delimitar hasta donde se encuentra amparado el derecho a la intimidad y hasta donde el contribuyente tiene el deber de colaborar con la inspección, sin entrar el terreno ardidoso de retaceo de información. En caso de que los datos requeridos tengan real incidencia en la materia imponible, y a su vez para el contribuyente sea de gran importancia mantener su confidencialidad, deberá el abogado analizar si es posible facilitarle a los fiscalizadores otro medio para constatar el hecho que se pretende fiscalizar, de esta manera procurará el letrado que su cliente no sea sancionado por el fisco por incumplimiento a los deberes de colaboración.
c) La inspección frente al derecho de no declarar contra sí mismo
Frente a la obligación del administrado de prestar colaboración para que el organismo fiscal pueda ejercer sus atribuciones de comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes y responsables, se opone la exigencia constitucional que ordena que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo[8].
El estado de inocencia, la inviolabilidad del domicilio y de los papeles privados, la incoercibilidad del imputado como órgano de prueba, constituyen principios constitucionales que apuntan a salvaguardar derechos fundamentales que influyen decisivamente en la valoración de la legitimidad del acto administrativo tendiente a la incriminación de los contribuyentes por incumplimiento de las obligaciones fiscales.
La exigencia constitucional que manda que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo ha sido considerada por la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación aplicable exclusivamente en materia penal, por lo tanto en materia tributaria el principio de inmunidad de declaración no puede ser opuesto al deber de colaboración de los contribuyentes y terceros en la tarea de fiscalización a cargo de los organismos recaudadores, ya que ello produciría efectos paralizadores de la actividad administrativa de comprobación del cumplimiento que de las obligaciones fiscales hagan los contribuyentes, privando a la Administración fiscal de una pieza esencial, sin la cual se frustraría en gran medida la consecución de los objetivos a su cargo[9].
Sin menoscabo de lo expuesto, en la medida en que los aportes efectuados por el contribuyente son utilizados como elementos de prueba en el sumario administrativo tendiente a la aplicación de multas por omisión o defraudación, o en el proceso judicial tendiente a la aplicación de las sanciones penales previstas en la ley penal tributaria y previsional (ley 24.769, Adla, LVII-A, 55), se configura una clara trasgresión al derecho constitución de no autoincriminarse.
En conclusión, los datos aportados en forma voluntaria por el contribuyente solo pueden servir de prueba para el procedimiento administrativo de determinación de deuda, pero de ninguna manera podrá el fisco utilizar dicha documentación en un proceso de naturaleza penal (ej. Sumario por infracciones, o aplicación de la ley penal tributaria) sin haberle anticipado previamente la finalidad de esa fiscalización.
Por lo tanto, es recomendable que el abogado aconseje a su cliente exigir del fisco que manifieste a qué fines se solicita la información o documentación requerida, y que asimismo expresamente deje asentada su negativa a que se utilice la información suministrada como prueba en un proceso de índole penal.
d) Exhibición de documentación
El art. 35 inc. b), de la ley 11.683 faculta a la AFIP a exigir de los responsables y terceros la presentación de comprobantes que se vinculen con algún hecho imponible.
Respecto de la forma de presentar los comprobantes, el art. 49 del decreto reglamentario prevé que cuando en el curso de una fiscalización los funcionarios exijan la presentación de libros, comprobantes y demás elementos de juicio, el contribuyente deberá exhibirlos en la forma ordenada y clasificada que resulte más acorde con la fiscalización; de lo contrario será considerado como resistencia pasiva a la fiscalización.
La presentación de los comprobantes comprende la exhibición de los mismos, la cual puede ser realizada en el domicilio fiscal del inspeccionado o, de conformidad con lo previsto en el art. 14 del decreto reglamentario de la ley 11.683, en las oficinas del Organismo Fiscal, si así lo requiere el funcionario actuante.
Así como los contribuyentes y responsables tienen la obligación de colaborar con la inspección, facilitando la revisión de la documentación, los funcionarios actuantes tienen el deber de respetar el derecho del contribuyente a ejercer sin obstáculos su actividad durante el curso de la inspección[10].
El Organismo Fiscal tiene facultades para revisar la documentación del contribuyente, lo que no implica que el contribuyente tenga que entregarla o que dicho Organismo pueda retener o secuestrar la documentación sin contar con la orden judicial pertinente. Ello así, en virtud de que el art. 18 de la Constitución Nacional garantiza la inviolabilidad de domicilio y los papeles privados «…y una ley determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento[11].
e) Allanamientos de domicilio
El inc. e) del mencionado art. 35 de la ley 11.683, faculta a los funcionarios fiscalizadores a requerir orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. La ley establece que las ordenes de allanamiento deberán ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado.
Asimismo, el art. 21 de la ley penal tributaria 24.769 faculta al Organismo recaudador a solicitar medidas de urgencia, entre las que se encuentra el allanamiento, cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionado con la comisión de un delito en esa norma tipificado.
Como es sabido, la posibilidad de allanar domicilios constituye una excepción al principio contenido en el art. 18 de la Constitución Nacional, por lo cual deberá ser merituada con mucha prudencia por el Juez competente la solicitud que realice el Fisco para que se lo autorice a allanar el domicilio de un sujeto.
Para lograr que se expida la orden judicial no bastará la simple petición, sino que la misma deberá encontrarse fundamentada con datos e indicios que deben aportarse juntamente con el pedido, indicando la necesidad de proceder a indagar en el domicilio del sujeto para poder obtener otras pruebas que entiende se encuentran en el lugar que se pretende violentar sin el consentimiento de su dueño, pero para ello es necesario acreditar que en el lugar que se va a allanar existen cosas concernientes a un delito o, al menos, se presume su existencia[12].
Todo allanamiento de domicilio es una medida excepcional, que solamente puede adoptar un juez con el objetivo de ingresar en un recinto cerrado, contra la voluntad expresa o presunta de quien podría oponerse, para secuestrar elementos de prueba que, en manos del imputado o de terceros, podrían desaparecer. El allanamiento no puede tener por objetivo encontrar algún delito; por el contrario, el delito debe estar someramente acreditado con anterioridad. La totalidad de la doctrina y la jurisprudencia rechaza los allanamientos realizados con el fin de «ver qué encuentran». Estas, llamadas «expediciones de pesca», solamente son admisibles en un Estado totalitario[13].
Corresponderá al abogado analizar la orden de allanamiento, y controlar que cumpla todos los requisitos (coincidencia objetiva, subjetiva, finalidad, debidamente firmada por el juez interviniente, personal autorizado a realizar el allanamiento, etc).
De no cumplirse con dichos requisitos, no deberá el letrado consentir el procedimiento dejando constancia de la oposición en el acta respectiva, a los efectos de solicitar posteriormente la nulidad de todo lo actuado.
Asimismo, deberá el abogado controlar que se cumpla con el objeto del allanamiento, oponiéndose a que se secuestre documentación que no esté vinculada al mandato dado por el juez.
IV. Conclusión
Vivimos en una época de ferocidad fiscal en la cual los órganos de recaudación (de todos las niveles de gobierno) buscan apropiarse de mayores facultades desequilibrando la balanza de la relación jurídica tributaria. En busca de mayor recaudación (loable fin) se pretende justificar los más variados e ilegítimos medios como ser ejecuciones fiscales casi sin intervención de los jueces, secuestro de automotores sin orden judicial, intimaciones en la vía pública efectuadas por funcionarios provinciales en extraña jurisdicción, municipios pergeñando gravar cualquier manifestación de riqueza baja la falsa figura de una tasa municipal.
Si los abogados nos hemos formado en el respeto a las instituciones fundamentales de un Estado de Derecho, y a las garantías y principios de nuestra Constitución Nacional, es nuestro deber alzar nuestra voz ante al avasallamiento constante de los derechos de los particulares, en especial de aquellos que por su condición socio económica no pueden ni saben cómo defenderse.
Escribió Angel Ossorio que «hay oficios que se pueden ejercer con el alma fría (…) pero hay otros que requieren el «alma caliente». ¿Cómo concebiremos a un pintor, un novelista o u poeta si no están enamorados de la Belleza? ¿Cómo entender a un médico si no tiene pasión por la salvación de sus enfermos, por los adelantos científicos, por la salud pública?¿Cómo comprender a un financiero, a un ingeniero si no sienten entusiasmo por crear riqueza con sus obras y sus iniciativas? Pues de igual manera ¿qué abogado será aquél que no ame la Justicia sobre todas las cosas y no sienta el orgullo de ser sacerdote de ella?. Con una diferencia: que se puede vivir sin belleza, sin riqueza y hasta sin salud. Se vive mal, pero se vive. Mientras que sin justicia no se puede vivir. Si no tenemos libertad para andar por la calle o para guarecernos en nuestra casa, si no hay quien nos proteja para exigir el cumplimiento de un contrato, si no hallamos amparo para el buen orden de nuestra familia, si nadie nos tutela en el uso de nuestra propiedad y en la remuneración de nuestro trabajo, ¿qué valdrá la vida? Será sencillamente un tejido de crímenes y de odios, un régimen de venganzas, una cadena de expoliaciones, el imperio de la ley del más fuerte; la barbarie desenfrenada, en fin[14].
[1] ALVAREZ TRONGE, Manuel, «Aprender a abogar», LA LEY, 1998-C, 1319.
[2] GARCIA VIZCAINO, Catalina, «Derecho Tributario. Consideraciones Económicas y Jurídicas», t. I, p. 137, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1996.
[3] A nivel nacional el órgano encargado de la recaudación y fiscalización de los tributos es la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP-DGI). A su vez cada provincia posee un ente administrativo (Ej. Dirección Provincial de Rentas de Pcia. de Buenos Aires) con similares funciones, lo mismo sucede en la órbita municipal.
[4] García Vizcaíno Catalina, ob. cit., p. 310.
[5] VILLEGAS Héctor Belisario, «Curso de finanzas, derecho financiero y tributario», p. 415, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2003.
[6] DIAZ, Vicente Oscar, «La intimidad económica como derecho protegido constitucionalmente», PET 197 del 28/01/00.
[7] RAMON Mónica, «Las facultades de la A.F.I.P. y el derecho a la intimidad», PET 11/5/00.
[8] SOLER Osvaldo H., «Abusos del Estado en el Ejercicio de la Potestad Tributaria», p. 141, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2003.
[9] SPISSO, Rodolfo, «Derecho Constitucional Tributario», p. 625, Ed. Depalma, Buenos Aires 2000.
[10] FOLCO Carlos , «Los procedimientos de verificación de la DGI» – Criterios Tributarios N° 114 – p. 27.
[11] SCHNEIR, Alejandra – PRESAS BONORA, Jorge – TORASSA, Marcos , «Las facultades de verificación y fiscalización de la Dirección General Impositiva», Doctrina Tributaria, Ed. ERREPAR, t. XVIII – 1997/1998/N° 210 – Septiembre 1997.
[12] ALVAREZ ECHAGÜE Juan Manuel, «Un fallo que pone coto a las órdenes de allanamiento a domicilios profesionales y comerciales emitidas sin debido fundamento», LA LEY, 2004-D, 985.
[13] CARDOZO, Horacio Félix, «Acerca del allanamiento de domicilio por la AFIP», Diario Ambito Financiero, suplemento Novedades Fiscales, 9/3/2004.
[14] OSSORIO Angel, «El abogado», p. 133, Ed. Jurídicas Europa-América, Buenos Aires 1956.
