Artículo publicado en julio de 2012 en la Revista Impuestos, Editorial La Ley. Autores: Gastón A. Miani y Ana Inés Do Nizza.
Abstract: En este trabajo, los autores dejan sentado que no acuerdan con la gravabilidad, en el impuesto de sellos, de los reajustes de precio de contratos por desactualización en algunos valores, dado que no constituyen nuevas exteriorizaciones de capacidad contributiva.
En el actual escenario inflacionario los acuerdos de reajuste de precios por mayores costos constituyen una herramienta habitual para la viabilidad del negocio.
Particularmente, los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos han provocado desajustes en los valores previamente pactados, imponiendo la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera.
En dicho marco, algunos fiscos provinciales están determinando el impuesto de sellos sobre estos instrumentos por medio de los cuales se readecuan los precios originalmente pactados.
(i) La naturaleza jurídica de las redeterminaciones de precio por desvalorización monetaria
Los reajustes por desvalorización monetaria son la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de nuestro signo monetario.
En otras palabras, no estamos en presencia de alteraciones cuantitativas en las prestaciones objeto de negociación sino, por el contrario, ante un supuesto en que las partes han pactado originariamente la utilización de un índice para contrarrestar la inflación.
Sobre el particular, nuestra Corte Suprema de Justicia in re «Valdez, José Raquel c. Gobierno Nacional» , sentencia del 23/09/1976 (Fallos: 295:937 ), señaló que:
«El reajuste de tales créditos no hace a la deuda más onerosa que en su origen, sólo mantiene el valor económico real de la moneda frente a su progresivo envilecimiento. No se modifica la obligación sino que se determina el quántum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda».
Ahora bien, advertimos que en general los fiscos están determinando la obligación de ingresar el impuesto de sellos sobre convenios de redeterminación de precios con sujeción a cláusulas de actualización previamente pactadas en el acuerdo base.
En nuestra opinión, al pactarse las redeterminaciones de precios las partes contratantes no le asignan un «mayor valor» al contrato de Obra, sino el mismo valor, medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo, en base al cual ya se tributó el impuesto de sellos en su oportunidad.
En efecto, por estos contratos de obra —en los que se plasman cláusulas de redeterminación de precio— nace la obligación de tributar impuesto de sellos y los Fiscos provinciales recaudan este gravamen en una moneda cuyo valor adquisitivo es el equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato.
En virtud de ello, sostenemos firmemente que en dichos casos el tributo de sellos debería considerarse satisfecho con la suma liquidada de acuerdo a los valores del contrato original, pues las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nace un nuevo hecho generador en el impuesto.
Ello así, y teniéndose en cuenta que el gravamen se verifica en forma instantánea, cabe concluir que las redeterminaciones de precios —que sólo tuvieron por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación— de ninguna manera exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nacer un nuevo hecho generador del impuesto, por lo que la pretensión de someterlas a imposición no sólo violentaría el mentado principio de instantaneidad del impuesto sino que además implicaría un enriquecimiento sin causa de los Fiscos provinciales.
(ii) La jurisprudencia relevante sobre el tema
La postura que aquí se sostiene ha obtenido recepción jurisprudencial en la causa «Siemens S.A.I.C.F.I. y M.» , sentencia del 09/05/1979, Expte. N° 524-I donde la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, con ajustado criterio jurídico, señaló que:
«La actualización de valores de un contrato anterior, hasta donde esté originada por el envilecimiento de nuestro signo monetario, aunque se encuentre instrumentada, no cae dentro de la órbita de imposición del gravamen de sellos». Ello así pues, «en realidad no se está frente a «mayores valores» con respecto al establecido en el convenio original, sino simplemente a la actualización de los precios primitivos a valores constantes» (del voto del Dr. Morón).
«Es indudable que corresponde gravar los actos jurídicos a que se refiere la causa tomando como base imponible el precio, con prescindencia de las variaciones posteriores que resulten de la aplicación de las cláusulas de reajustes porque lo contrario llevaría a la consecuencia, …de someter al impuesto importes que sólo atienden a la actualización de ese precio en vista dela depreciación monetaria; implicaría, en otros términos, no tener en cuenta el contenido económico real de los contratos, no obstante no existir disposición alguno en la ley que pudiere llevar a semejante irrazonable consecuencia» (del voto del Dr. Martínez).
«En el caso de autos, la apelante pagó el impuesto …al tiempo de la celebración del convenio. Que consecuentemente, el Fisco Nacional ha recibido el impuesto en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de la prestación aceptada. Que en la causa, los reajustes de precio no obedecen a nuevas prestaciones, sino que tienen por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación. Que pretender entonces gravar esos reajustes, implicaría un enriquecimiento sin causa para el Fisco, dado que, como se ha puntualizado, éste cobró el tributo en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de las prestaciones al momento de celebrarse el contrato» (del voto de la Dra. Gonzáles de Rechter).
Por lo demás, en el precedente mencionado más arriba se citó lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación en los autos caratulados «Supercemento SAIC s/ apelación — sellos» , Expte N°: 10.769 , donde se discutía el tratamiento a dispensar a los mayores costos que pudieran originarse derivados de procesos inflacionarios y, en el que el vocal doctor Invernizzi sostuvo que «es por tanto el precio cierto y determinado el que conduce a la concertación del negocio jurídico que vincula al contratista con la repartición adjudicante», revocando el monto imponible teniendo en cuenta los presuntos aumentos de costos.
A mayor abundamiento, también puede citarse lo resuelto por ese mismo Tribunal Fiscal, en pleno, en la causa «Fiat Concord S.A.I.C. s. recurso de apelación— Impuesto de Sellos», expediente N° 664 de fecha 18/10/1979, donde, por mayoría de votos, se fijó la doctrina legal en base a la cual «no se encuentran sujetos al impuesto de sellos las facturas u otros documentos que, emitidos con sujeción a cláusulas pactadas en contratos previamente instrumentados, se refieren a la actualización de los valores previstos en ellos».
Resultan señeros en la materia, los conceptos volcados en dicho precedente por los Dres. Torres y Pagani:
«La regla expuesta no alcanza, empero, a aquellas modificaciones en la cantidad de dinero a que se refiere una prestación, cuando sólo es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, porque en estos casos no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda. Y esto es así aunque se sostenga que el impuesto recae sobre los rendimientos reales del negocio jurídico, porque en este caso las partes no le asignan un «mayor valor» sino el mismo valor, bien que medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo. Sostener la tesis contraria significaría no sólo violentar la regla básica sobre la configuración del monto imponible derivada del principio instrumental, sino, además, la del primer párrafo in fine de ese mismo artículo 33″.
Que los «mayores costos» reconocidos… en general, otras instrumentaciones, pueden obedecer, a nuestro juicio, no sólo al empleo de cláusulas destinadas a contrarrestar la incidencia del fenómeno inflacionario sobre las prestaciones… sino también al de un incremento real en el valor de la prestación de una de las partes derivado, por ejemplo, de ampliación de los trabajos…
Que, en consecuencia, sólo quedan excluidos del ámbito… del gravamen, los instrumentos en los que se reconocen reajustes derivados del empleo de cláusulas de actualización previstas en la negociación originaria; en tanto que los reconocimientos de los «mayores costos» provenientes de un incremento real en la prestación de una de las partes,… se encuentran… alcanzados por el tributo» (del voto del Dr. Torres) (el destacado es nuestro).
«Que corresponde ahora establecer si en… los documentos emitidos por mayores costos se está delimitando el nacimiento de un valor económico real o simplemente ellos sólo están actualizando en su aspecto nominal un valor ya determinado con anterioridad, o sea, si ellos constituyen o no una nueva manifestación de capacidad contributiva.
Que al respecto no puede ignorarse que el tipo de contrato que da origen a esos documentos, generalmente tiene un desarrollo que se extiende en el tiempo, y es esa circunstancia la que lleva a las partes a pactar cláusulas de «reajuste», con el objeto de mantener el equilibrio de las prestaciones —que de otro modo se rompería— en virtud del fenómeno inflacionario…. Se trata de sustraer las obligaciones del ámbito nominalista, multiplicando sus expresiones monetarias por los índices que las partes acuerdan, con el fin de mantener el poder adquisitivo que tendrían al momento en que fueron pactadas.
Que atendiendo a la finalidad económica de los actos examinados y de las normas aplicables (art. 11 y 12, ley 11.683 t.o. en 1978 y sus modificaciones) se concluye en que el valor del contrato quedó plenamente determinado en su oportunidad, y que los posteriores reajustes —en tanto responden a la aplicación de coeficientes y resultantes de pautas ya determinadas originariamente, y no a nuevas prestaciones o a modificaciones de las pactadas— no constituyen el presupuesto de gravabilidad… de la ley del impuesto de sellos (el destacado es nuestro).
Por ello voto en el sentido de establecer la siguiente doctrina: no se encuentran alcanzados por el impuesto de sellos,… los documentos en que se reconocen mayores costos a los fijados en convenios anteriores, en tanto los mismos se originan en cláusulas de actualización monetaria, y no responden a modificaciones o ampliaciones en las prestaciones reales» (del voto del Dr. Pagani) (el destacado es nuestro).
Por lo demás, el criterio en que se sustenta la postura que propugnamos, también ha recibido acogida dentro del ámbito de distintas jurisdicciones provinciales.
Así, en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, la Dirección Técnica Tributaria (ARBA) emitió el Informe N° 006/92, de fecha 07/02/1992, en el cual, sobre el tema que tratamos, dispuso que:
«Los términos del contrato primitivo permanecen idénticos lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión en función de las pautas de reajuste previstas en el contrato.
Ello nos introduce en la cuestión reiteradamente resuelta de que mediante la actualización monetaria no se modifica la obligación sino que se determina el quantum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda, no tornando —por lo tanto— a la deuda más onerosa. Se trata, pues, de un mecanismo que solo mantiene el valor económico real de la moneda (doctrina de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa «Camusso de Marino, Amalia c. Perkins S.A. del 21 de mayo de 1976)…
…En el caso analizado la alteración en la cantidad debida es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, de esta forma no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda…
Sostener lo contrario significaría violentar el principio de instantaneidad del impuesto que hace incidir el tributo sobre el rendimiento económico del acto al momento de su celebración».
En igual sentido, más recientemente, el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en la causa caratulada «ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA y OTROS»[1], dejó manifestado que:
«la propia Autoridad de Aplicación a partir del Informe n° 19/07… sostuvo que el acuerdo instrumentado con el fin de llevar a cabo la readecuación de precios respecto al monto del contrato original, responde a la necesidad de reajustar los valores históricos y convertirlos a moneda constante. Esta modificación por readecuación de precios corresponde a la noción de actualización del monto pactado originariamente, como consecuencia de la depreciación monetaria sufrida con posterioridad a la celebración del acuerdo base, sin alterar sus condiciones en cuanto a mayores obras, etc.
…los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos provocaron desajustes en los valores previamente pactados, imponen la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera, disponiendo de tal forma la «redeterminación» de los precios de los contratos de obra pública celebrados con anterioridad…
…En el caso analizado, los términos de los contratos primitivos permanecen idénticos, lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión a valores constantes.
En consecuencia, si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con motivo del contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios» (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).
Finalmente, recuerda que el criterio sustentado en el decisorio es conteste con el temperamento que emerge del precedente «CONIN S.A.» (sentencia del 1° de julio de 2008, Reg. N° 1426 de la Sala III) en el que la Sala resolvió: «…la Autoridad de Aplicación entiende que el acta de redeterminación de precios suscrita por la recurrente con el Organismo de Vialidad de la Provincia solo representa una readecuación a valores constantes de los montos involucrados en el contrato original a los fines de cubrir el deterioro monetario sufrido con posterioridad a su firma, sin importar cambios en sus condiciones contractuales, por lo que el Impuesto de Sellos se ve satisfecho con el ingreso del gravamen correspondiente a la firma de dicho contrato original…» (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).
Celebramos esta sentencia del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en tanto considera que si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con el contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios, por cuanto el mismo comparte la finalidad de resultar una actualización por depreciación monetaria, quedando excluida de la tributación.
Por su parte, el Código Fiscal de la Provincia de Río Negro, expresamente recepta la doctrina jurisprudencial citada anteriormente al aclarar en su artículo 47 que:
«En los contratos de locación de servicios y de obras sujetos a cláusulas de reajuste, el impuesto se liquidará a la fecha de instrumentación de los mismos sobre el monto establecido en dichos contratos o, en su caso, la estimación que realicen las partes conforme lo dispuesto en el artículo 36 de la presente, salvo que sea posible calcular el monto ajustado de los mismos, en cuyo caso se procederá a gravar este último importe.
Cuando se realicen los reajustes por aplicación de las cláusulas pertinentes, se procederá a gravar la ampliación o aumento del valor resultante, cualquiera sea el medio en que se exteriorice (actas de reconocimiento, certificados de obras, liquidaciones, notas, etcétera).
Cuando el aumento sea consecuencia de la aplicación de cláusulas de ajuste alzado, mayores costos o actualización de los valores originales por desvalorización monetaria, no corresponderá abonar el impuesto siempre que dichas cláusulas se encuentren previstas en los contratos preexistentes …»[2].
(iii) Conclusión
(i) Las redeterminaciones de precios no constituyen un mayor valor con respecto al establecido en el Contrato de Obra original, sino sólo se tratan de la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de la moneda;
(ii) Las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva, con posterioridad al acto originariamente gravado, que genere el nacimiento de un nuevo hecho generador en el impuesto de sellos;
(iii) En tanto el Contrato de Obra original —en el que se plasman cláusulas de redeterminación de precio— haya tributado en tiempo y forma el Impuesto de Sellos provincial y, el Fisco de la Provincia haya cobrado ese gravamen a una moneda cuyo valor adquisitivo sea equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato, someter a imposición esos reajustes de precios no sólo violentaría el principio de instantaneidad del impuesto sino que además, implicaría un enriquecimiento sin causa del Fisco Provincial.
[1] TFAPBA., «ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA Y OTROS», Sala III, 17/10/2011, Registro N° 2314.
[2] Cfr. Ley N° 2407 de la Provincia de Río Negro.
