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Aspectos destacados de la reforma tributaria
Aspectos destacados de la reforma tributaria
Informe realizado para AUNO Abogados con relación a las modificaciones en materia tributaria impulsadas con la sanción de la Ley 27.430, del 27 de diciembre de 2017.
Ejecuciones fiscales. Embargos trabados sin orden judicial
Ejecuciones fiscales. Embargos trabados sin orden judicial
Artículo publicado en La Ley Online en agosto de 2010 (AR/DOC/6138/2010).
Teniendo en cuenta que el agente fiscal que promovió la demanda de ejecución denunció claramente en el escrito inicial que dispondría el embargo general de fondos y valores del ejecutado, lo que no mereció reproche alguno del Sr. Juez a quo en su providencia inicial; que en el mandamiento de intimación de pago se hizo saber al ejecutado que se adoptaría aquella medida cautelar, sin que el interesado manifestara su oposición; y que el Sr. Juez de Primera Instancia dictó sentencia declarando expedita la ejecución de la deuda contra la demandada, no se advierten motivos para que, en el estado actual del proceso, se impida de oficio la transferencia de los fondos embargados, una vez sustanciada la liquidación practicada por la A.F.I.P.
Fallo analizado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V, «AFIP-DGI c. La Agropecuaria S.A», sentencia del 14/06/2010.
Los Hechos: El Sr. Juez Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias dispuso hacer saber a la agente fiscal autorizada para ejecutar la deuda impositiva reclamada en estas actuaciones, que el embargo de las cuentas de la demandada que ella había gestionado, debía ser peticionado ante ese tribunal; en consecuencia, el magistrado ordenó el levantamiento del embargo comunicado por la representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos al Banco Central de la República Argentina sin orden judicial.
Disconforme la agente fiscal interpuso el recurso de reposición con el de apelación en subsidio. Señaló que, al iniciar la ejecución, ella había expresado que procedería a la traba de embargo general de fondos y valores de conformidad, con lo prescripto en el art. 92 de la ley 11.683 (t.o. 1998), lo que no motivó pronunciamiento alguno por parte del juez. Agregó que, luego de diligenciarse el mandamiento de intimación de pago y de que fuera declarada expedita la vía ejecutiva, había acompañado la liquidación de la deuda reclamada y el comprobante de traba positiva del embargo de una cuenta bancaria a través del B.C.R.A., solicitando la transferencia de los fondos a una cuenta en el Banco de la Ciudad de Buenos Aires a la orden del juez y como pertenecientes a estos autos.
Adujo que el juez, con el dictado de la sentencia y por imperio del art. 166 del C.P.C.C.N., había perdido jurisdicción para pronunciarse sobre la traba de la medida cautelar, la que ya se encontraba convalidada con la primera providencia dictada en la causa.
Cuestionó la falta de fundamentos del auto atacado, por considerar insuficiente la remisión a lo decidido en otro expediente. También tildó de incongruente la providencia recurrida, la que colocaba a su parte en un estado de indefensión.
La Sentencia: La Cámara revocó la sentencia apelada, por los siguientes fundamentos:
El juez de primera instancia, en otra causa sometida a su conocimiento hizo lugar al planteo de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 que – al oponer excepciones- realizó la allí demandada. Para decidir de esa manera, estimó que la atribución de ordenar medidas cautelares correspondía al Poder Judicial, cuyos órganos estaban encargados de examinar su procedencia y de controlar que la entidad de la medida guardara relación con el derecho que se pretendía asegurar, lo que se derivaba de la facultad de «juzgar» reservada al Poder Judicial. Agregó que la norma violaba los derechos de propiedad y a la tutela judicial efectiva (arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional), lo que no se atenuaba ni se resolvía estableciendo que la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal quedarían sometidas a lo dispuesto en el art. 1112 del Código Civil, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante la entidad de matriculación.
En las presentes actuaciones, el magistrado invocó la decisión adoptada en la causa mencionada en el considerando anterior, e hizo saber al apoderado del Fisco Nacional que el embargo comunicado al Banco Central de la República Argentina debería ser peticionado ante el tribunal a su cargo, por lo que dispuso el levantamiento de la medida, adoptada sin previa orden judicial.
Es decir, en el sub examine no existió una expresa declaración de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683, ni de oficio ni a requerimiento de la ejecutada (quien no compareció al proceso) por parte del magistrado interviniente, el que se limitó a señalar que ordenaba el levantamiento del embargo en atención a lo que había resuelto en el caso «AFIP – DGI c/ Leadcam S.R.L. s/ ejecución fiscal – DGI» (expte. N° 33.788/2005) con fecha 26 de junio de 2006.
La decisión apelada en estas actuaciones parece asignarle efectos derogatorios genéricos a la declaración de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 – en cuanto faculta al agente fiscal a comunicar un embargo al B.C.R.A., sin previa orden judicial- decidida en otro proceso judicial, lo cual resulta inadmisible.
En efecto, aun cuando se reconozca la potestad de los tribunales de declarar oficiosamente la inconstitucionalidad de una norma, ello no implica que la decisión surta efectos más allá de la causa en que se dictó y de las relaciones jurídicas que la motivaron (CSJN, Fallos: 324:3219, voto de los ministros Fayt y Belluscio, y jurisprudencia allí citada).
Es decir, resulta claramente insuficiente, para dejar de aplicar un precepto legal en un caso sometido a conocimiento del juez, limitarse a invocar la decisión adoptada en otro proceso, sin analizar – aun de oficio- de qué forma ocasiona, en el caso concreto y de acuerdo a las circunstancias de la causa, un agravio a derechos constitucionales, y sin efectuar una declaración de inconstitucionalidad referida a ese caso.
Que en consecuencia, teniendo en cuenta que el agente fiscal que promovió la demanda de ejecución denunció claramente en el escrito inicial que dispondría el embargo general de fondos y valores del ejecutado, librando oficio al B.C.R.A. a diligenciarse por la vía prevista en las Comunicaciones «A» 3970 y 4096, lo que no mereció reproche alguno del Sr. Juez a quo en su providencia inicial; que en el mandamiento de intimación de pago se hizo saber al ejecutado que se adoptaría aquella medida cautelar, sin que el interesado manifestara su oposición; y que el Sr. Juez de Primera Instancia dictó sentencia declarando expedita la ejecución de la deuda contra la demandada, no se advierten motivos para que, en el estado actual del proceso, se impida de oficio la transferencia de los fondos embargados, una vez sustanciada la liquidación practicada por la A.F.I.P. a fs. 12 (conf. art. 92, último párrafo, de la ley 11.683 – t.o. 1998 y sus modificaciones-).
«Poderes extraordinarios del fisco para embargar»
«Poderes extraordinarios del fisco para embargar»
Artículo publicado el 24/06/2008 en el Suplemento de Novedades Fiscales del diario Ámbito Financiero.
Cuando se sancionó la Ley 25.239 (BO 31/12/99), que modificó el procedimiento de ejecución fiscal a nivel nacional que le otorgó poderes extraordinarios a la AFIP, sostuve[1] que las modificaciones introducidas son violatorias de las garantías constitucionales de defensa en juicio, derecho a la propiedad y división de poderes del Estado. Ello por cuanto el fisco no sólo es una parte privilegiada del proceso, sino que desplazó en sus funciones al órgano jurisdiccional. La intromisión del fisco en la órbita del Poder Judicial es de tal magnitud que los contribuyentes pueden ser afectados en su derecho de propiedad al restringirse el uso y la disposición de sus bienes por una decisión proveniente de la administración, en abierta violación de la disposición constitucional de que nadie puede ser privado de su propiedad, sino en virtud de sentencia fundada en ley.
A más de ocho años de la sanción de la tan criticada norma, pocos han sido los pronunciamientos judiciales que se atrevieron a decretar su inconstitucionalidad[2]. Sin embargo, recientemente la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal resolvió en forma ejemplar en la causa Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva v. Capobianco, Norberto O. (sentencia del 04/03/2008) que la facultad otorgada al fisco nacional por el art. 92 de la Ley 11.683 de disponer inaudita parte y sin intervención judicial medidas cautelares sobre el patrimonio del deudor resulta palmariamente inconstitucional, cuanto menos, por tres claros e incuestionables motivos:
- En primer lugar, por atentatorio del principio de división de poderes, en tanto faculta a un órgano administrativo al ejercicio de una atribución que, por imperio de lo dispuesto por el art. 116 de la CN, es propia y exclusiva del Poder Judicial.
- En segundo lugar, por violatorio del derecho de propiedad, consagrado por los arts. 14 y 17 de la CN. Si bien el derecho de propiedad, como los restantes, no es absoluto ni insusceptible de restricciones, lo cierto es que una medida cautelar como es el embargo bancario dispuesto en autos, en tanto limita y afecta su ejercicio al impedir la libre disposición de los fondos por el contribuyente, por imperio de las normas constitucionales apuntadas, sólo puede ser dispuesta por un juez mediante una decisión fundada.
- Además, sostuvo el tribunal que la facultad otorgada a la AFIP por el art. 92 del la Ley 11.683 de disponer por sí medidas cautelares sobre el patrimonio de los contribuyentes viola, asimismo, el derecho de defensa en juicio del demandado. Ello, en tanto coloca en cabeza del propio órgano que expide el título ejecutivo y es la parte actora en las actuaciones, la posibilidad de proceder a la traba de medidas cautelares que afectan el patrimonio de los particulares, sin que exista la pertinente e imparcial intervención judicial, es decir, sin que el juez pueda analizar si, en el caso concreto, la medida resulta procedente y determinar su alcance y extensión.
El fallo en cuestión no hace más que confirmar el principio que expresa que [l]a relación tributaria material y procesal está regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción[3], y que por lo tanto la pretensión recaudatoria del Estado de ninguna manera puede justificar la violación de las garantías que instituyen nuestra Constitución y los tratados internacionales de idéntico rango.
[1] Miani, Gastón Armando, Ejecuciones fiscales, revista El Foro Nro. 18, Colegio de Abogados de Jujuy; Del juicio de ejecución fiscal al procedimiento de cobro administrativo, Revista Técnica Impositiva Nro. 106, Editorial Aplicación Tributaria.
[2] Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Nro. 1, AFIP- DGI c/Leadcam SA s/ejecución fiscal DGI, sentencia del 26/6/2006; Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba – Cuarta Circunscripción Judicial – Sala A, AFIP-DGI c/Hemodinamia Río Cuarto SRL, sentencia del 01/06/2001; Juzgado Federal de Primera Instancia de Bell Ville Córdoba; Administración Federal de Ingresos Públicos c/Industrializadora Mediterránea de Bollati, Sergio R. y Bollati, Daniel O., sentencia del 12/06/2003. Citados por Teresa Gómez en Juicio de ejecución fiscal. Inconstitucionalidad de las facultades del agente fiscal para decretar medidas cautelares. Una novedosa jurisprudencia dictada por el Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales, Revista Práctica y Actualidad Tributaria, Tomo XII, p. 9, Editorial Errepar.
[3] Rodolfo Spisso, Tutela judicial efectiva en materia tributaria, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1996, pág. 231.
«Allanamiento del domicilio fiscal y secuestro de documentación sin orden judicial»
«Allanamiento del domicilio fiscal y secuestro de documentación sin orden judicial»
Artículo publicado el 22/05/2008 en el Diario La Ley (LA LEY2008-C, 482).Fallo comentado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V (CNFedContenciosoadministrativo)(SalaV) CNFed. Contenciosoadministrativo, sala V ~ 2008-02-12 ~ Stenico, Gustavo Alejandro c. D.G.I.
SUMARIO: I. El Fallo Stenico. – II. Cuestiones controvertidas del fallo bajo análisis. – III. La garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio. – IV. Los límites a las facultades de fiscalización de la AFIP.
El reciente pronunciamiento de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, en los autos «Stenico Gustavo Alejandro (TF 18283-I) C/DGI» motiva las siguientes reflexiones en torno a la facultad del Fisco Nacional para fiscalizar el domicilio fiscal o comercial de un contribuyente sin orden judicial.
I. El Fallo Stenico
El contribuyente se agravió respecto que el Tribunal Fiscal de la Nación desconoció la nulidad de lo actuado, en virtud que se habría allanado y secuestrado documentación de su inmueble sin una orden judicial y sin su consentimiento voluntario y expreso.
Para así resolver el Tribunal Fiscal sostuvo que debía ser descartado el argumento relativo a que los inspectores habían entrado y allanado ilegalmente el domicilio de la empresa. En tal sentido, señaló que del acta de inspección agregada a las actuaciones administrativas resultaba que el señor Stenico, representante legal de la empresa, no opuso reparos y permitió el acceso de los inspectores, así como facilitó el ingreso al sistema informático. Además, firmó Acta sin formular objeciones de ninguna clase.
En un fallo con votos divididos la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, resolvió no hacer lugar a la nulidad planteada y confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal. En este sentido, la mayoría sostuvo que:
(i) Preliminarmente, corresponde hacer una distinción entre un allanamiento y una inspección de la Administración Federal de Ingresos Públicos a los fines de dilucidar sobre las facultades que posee dicho organismo para cumplir con sus funciones. El artículo 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969), que establece las facultades especiales de funcionarios y empleados de la AFIP, en su inciso c) faculta a dichos funcionarios a inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. Asimismo, establece que de este procedimiento se deberá dejar debida constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Es decir, surge de la propia ley la facultad que tiene la AFIP para inspeccionar pero dicha inspección debe efectuarse con el consentimiento expreso del inspeccionado sino estaríamos, ahí sí, en presencia de un allanamiento que supone la inexistencia del consentimiento (del voto del Dr. Jorge Eduardo Moran).
(ii) El contribuyente se encontraba facultado a rechazar la verificación, es decir, podía haber impedido que los funcionarios del Fisco ingresaran al domicilio y tomaran contacto con la documentación contable pero no por la garantía de la inviolabilidad del domicilio consagrada en nuestra Constitución Nacional, que no es un extremo debatido en autos, porque no se trata de un allanamiento sino solamente de una inspección del Fisco Nacional. La actora tenía la facultad de negarse a la inspección y, ahí sí, la AFIP de acuerdo a las facultades del artículo 35 inciso e) de la Ley de Procedimiento Tributario debería haberse presentado con una orden de allanamiento (del voto del Dr. Jorge Eduardo Moran).
(iii) Que el artículo 18 de la Constitución Nacional, al declarar que el domicilio y los papeles privados de las personas son «inviolables», se refiere al domicilio como lugar de residencia, morada o habitación; no al domicilio fiscal constituido por exigencia legal impuesta a las personas de existencia ideal ni a los «papeles» que constituyen la documentación contable que las sociedades comerciales deben obligatoriamente llevar para ser debidamente fiscalizadas por las autoridades competentes. En otras palabras, la garantía del artículo 18 de la Constitución Nacional no alcanza al domicilio fiscal ni a la contabilidad de una sociedad comercial, por tal razón, es que el artículo 35 de la ley 11.683 dispone que los funcionarios de la Dirección General Impositiva tendrán en cualquier momento amplios poderes para inspeccionar los libros anotaciones papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar las negociaciones y operaciones sujetas a fiscalización. El inc. e), de ese artículo, al establecer que dichos funcionarios podrán «recabar» la orden judicial de allanamiento, se refiere al supuesto en el que, para desarrollar la tarea de fiscalización e investigación, sea necesario ingresar al domicilio particular de una persona física o requisar sus papeles «privados»; pero dicha orden no es necesaria para entrar en el domicilio legal de una persona de existencia ideal, que ésta debe constituir so pena de no ser autorizada a existir como tal [artículo 44 del Código Civil; artículo 11, inc. 2°), ley 19.550 (t.o. 1984) (Adla, XLIV-B, 1319); y resolución 1334/98], ni para requerir la documentación contable llevada en los libros identificados, rubricados, y autenticados por la autoridad pública competente, también exigidos por las leyes como requisito para autorizar el funcionamiento de la sociedad y con el objeto de registrar y hacer constar de modo público, es decir, verificable por los funcionarios encargados de controlar su actividad, los negocios y operaciones que constituyen el objeto de su respectiva actividad (artículo 33 y concordantes de la ley 11.683; artículo 43 del Código de Comercio; y artículo 61 de la ley 19.550). Ese domicilio no constituye la morada o lugar de habitación de una persona física, ni la contabilidad y la documentación respaldatoria llevada conforme lo exigen las leyes constituyen los «papeles privados» protegidos por la garantía constitucional señalada (del voto del Dr. Jorge Federico Alemany).
(iv) En tales condiciones, resulta irrelevante juzgar si la firma puesta en el Acta de Inspección por el representante de la empresa, sin formular objeciones al procedimiento, constituye o no una manifestación de voluntad válida y suficiente como para expresar su asentimiento a la entrada de los funcionarios y a la requisa de los datos. De aceptarse la inteligencia asignada por los apelantes al artículo 35 de la ley 11.683, la simple negativa a permitir el ingreso de los inspectores y a exhibir la contabilidad alcanzaría para enervar las atribuciones de la Dirección General Impositiva que, sin el concurso directo de la autoridad judicial, no podrían llevar a cabo ninguna inspección ni fiscalizar a nadie (del voto del Dr. Jorge Federico Alemany).
(v) Por el contrario, el voto en disidencia se inclina a favor de la declaratoria de nulidad del procedimiento por considerar que el consentimiento puede admitirse como una causa de legitimación, siempre que se preste en forma expresa y «comprobadamente anterior a la entrada de los representantes de la autoridad pública» a la vivienda sin que medie fuerza o intimidación. Por ello, a priori no se advierte que el accionar de los inspectores se corresponda con la exigencia requerida, más aún, al momento de constituirse sin orden de allanamiento judicial, como lo requiere el ordenamiento (artículo 41 inc. e de la ley 11.683), debieron previo al ingreso a las instalaciones, manifestar y solicitar el consentimiento poniéndolos en conocimiento «previo al ingreso» de la opción que tienen de negarse porque «ellos» -los inspectores- no tienen orden judicial. Que, claro está que un acto administrativo que se deriva de la obtención de pruebas ilegítimas por el modo en que han sido colectadas, son actos ilícitos, por ello, al declararse la nulidad de un allanamiento, ipso facto cae la prueba en él obtenida, en la medida en que son consecuencia inmediata y necesaria de aquél (del voto del Dr. Gallegos Fedriani).
II. Cuestiones controvertidas del fallo bajo análisis
A través de distintos medios periodísticos se ha informado a la opinión pública, a mí entender en forma errónea, que la justicia mediante el presente caso convalidó el allanamiento de domicilio por parte de la AFIP sin orden judicial.
En primer lugar, cabe resaltar que los dos votos que conforman la mayoría se han fundado en argumentos totalmente opuestos para llegar el mismo el resultado. Por lo tanto, la primera conclusión a la que puedo arribar es que la presente sentencia carece de doctrina judicial que pueda ser invocada en otros casos similares; y que en consecuencia, mal se podría afirmar que el presente decisorio marcaría una tendencia en la jurisprudencia que habilitaría al Fisco Nacional a realizar allanamientos sin orden judicial.
En segundo término, no hay que perder de vista que la cuestión central a dilucidar consistió en determinar si la falta de consentimiento en forma expresa y fehaciente por parte del contribuyente para que los funcionarios fiscalizadores ingresen al establecimiento constituyó un vicio de procedimiento que tornó nulo lo actuado en consecuencia.
De esa manera, el voto en minoría del Dr. Gallegos Fedriani fundó su posición en que el consentimiento para el ingreso de los inspectores debe ser prestado en forma expresa y previo al ingreso de los mismo al domicilio del contribuyente; y que su omisión hace que el procedimiento sea nulo y, por ende, también las pruebas recolectadas.
En cambio, el Dr. Morán votó en contra de la nulidad por entender que ante la inexistencia de oposición fehaciente por parte del contribuyente la fiscalización fue válida; pues la actora tenía la facultad de negarse a la inspección y, ahí sí, la AFIP de acuerdo a las facultades del artículo 35 inciso e) de la Ley de Procedimiento Tributario debería haberse presentado con una orden de allanamiento
Por su parte, el Dr. Alemany -que en mi opinión es el voto más controvertido de este fallo- sentenció que el domicilio fiscal no está amparado por las garantías constitucionales de inviolabilidad y, por ende, no sería necesaria una orden judicial para entrar en el domicilio legal de una persona de existencia ideal.
En este marco de situación se hace imperioso analizar dos temas, y en el siguiente orden: (i) Alcance de la garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio; y (ii) Límites de las facultades de fiscalización del fisco.
III. La garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio
Corresponde inicialmente recordar que la Constitución Nacional, en su artículo 18, determina como regla general que el domicilio es inviolable, estableciendo, a su vez, que excepcionalmente se podrá proceder a su allanamiento y ocupación cuando concurran los casos y justificativos que una ley previa deberá consignar (este mandato de protección legal contra las injerencias abusivas o arbitrarias del Estado en el domicilio de los ciudadanos también está contenido en los pactos internacionales investidos de rango constitucional en virtud del artículo 75, inc. 22 de nuestra Ley Suprema; en particular, artículos 9 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; 11.2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos) (Adla, XLIV-B, 1250; 1107).
Lo importante para el presente caso radica en poder determinar el alcance del término domicilio.
Conforme lo establece el Código Civil «[e]l domicilio real de las personas, es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios. El domicilio de origen es el lugar del domicilio del padre en el día del nacimiento de los hijos» (artículo 89).
«El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contra, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente» (artículo 90, encabezamiento).
Por su parte la ley 11.683 regula que el domicilio a los fines fiscales será el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil (artículo 3).
En materia penal el domicilio se relaciona directamente con la propiedad privada, y así está legislado que la violación del domicilio constituye un delito. A tal fin el concepto de domicilio se ha ampliado a todo lugar donde la persona ejerza su derecho de propiedad, de modo que podemos definirlo, a partir del ejercicio del derecho de exclusión, como inherente al derecho de propiedad. Como es dable apreciarlo, entonces, la ley penal ha complementado la garantía constitucional, pues al principio de que el domicilio es inviolable (endonorma), le agregó una pena para quien lo violare (perinorma)[1].
Por lo tanto, el domicilio, entendido como el recinto privado donde la persona desarrolla sus actividades más íntimas, relacionadas con su personalidad, afectos, costumbres, comercio y todo otro quehacer particular que el sujeto sólo comparte con quienes él decide, está expresamente resguardado en nuestra Constitución Nacional.
Asimismo, rechazo de plano que la garantía constitucional de inviolabilidad de domicilio esté acotada y limitada a la vivienda de una persona física como sostiene el voto de Dr. Alemany. Ello por cuanto, el avance de la concepción social de los derechos llega a captar que, si bien el hombre es sujeto primario y fundamental de los mismos, los derechos reconocidos constitucionalmente son susceptibles asimismo de tener como sujeto titular activo a una asociación a la que se depara la calidad de sujeto de derecho[2].
La propia Corte Suprema reconoció que las personas jurídicas se encuentran al resguardo de las cláusulas constitucionales y de tratados de igual rango como ser la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Fallos 312:2490).
Por otro lado, la Corte Suprema también se expidió decretando la nulidad de un allanamiento de un domicilio comercial por violación al artículo 18 de la Constitución Nacional, es decir que no sólo goza de protección el inmueble que sirve de residencia o vivienda permanente (Fallos 328:149).
IV. Los límites a las facultades de fiscalización de la AFIP
El artículo 35 de la ley 11.683 establece que la Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable.
En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá, entre otras cosas, inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización [inciso c)].
Ahora bien, también podrá recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse [inciso e)].
A tal fin, podrá requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento [inciso d)].
De lo que surge claramente que las facultades de fiscalización de fisco tiene como límite la expresa oposición del contribuyente a que ingresen a su domicilio (real, comercial, fiscal o de cualquier índole) o ante la reticencia de brindar o exhibir información. Ante este impedimento la Administración Federal debe recurrir ante la Justicia a fin que, analizando las consideraciones del caso y como una situación de excepción, ordene de corresponder la intromisión en el domicilio del contribuyente mediante la fuerza pública a fin que el fisco pueda cumplir con su cometido.
Por lo tanto, considero totalmente acertado el voto del Dr. Morán, por cuanto, si el contribuyente consintió la entrada de los inspectores y no opuso ninguna objeción en el acta labrada a tal efecto, como así también atestiguo en el expediente que fue advertido por los funcionarios que podía hacer uso del derecho de negarse a que se realice tal procedimiento; resulta incongruente que posteriormente solicite la nulidad de lo actuado por haber ingresado sin orden de allanamiento.
Entiendo perfectamente que la doctrina del voto del Dr. Gallegos Fedriani resulta de plena aplicación en supuestos de requisa policial u de otra índole con directa consecuencias en materia penal en donde la garantía del debido proceso y el derecho a no declarar contra sí mismo prevalecen, hasta cierto límite, sobre las facultades de investigación de la instrucción penal.
Por el contrario, en la órbita del Derecho Tributario Administrativo no debe perderse de vista la obligación que tiene el contribuyente de colaborar con el organismo recaudador facilitando o, al menos, no obstaculizando la facultades de verificación y fiscalización. No pudiendo el sujeto obligado ampararse en la garantía de no declarar contra sí mismo —salvo que el procedimiento tenga una vinculación directa con una investigación sobre la responsabilidad penal tributaria del contribuyente—.
[1] CORTES OLMEDO, Facundo, «Facultad de allanamiento por la A.F.I.P.: marco legal y límites», publicado en PET, setiembre/2006, N°-357, p. 3.
[2] BIDART CAMPOS, Germán, «Tratado de Derecho Constitucional Argentino, Editorial Ediar, Tomo I-A, pág. 762.