“Deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones y los nuevos fallos de la Corte”

Gastón A. Miani

“Deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones y los nuevos fallos de la Corte”

Artículo publicado el 26/06/2009 en el Diario La Ley (LA LEY2009-D, 232). Fallos comentados: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ El Marisco S.A. c. DGI y Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ Antonio Barillari S.A.C.I.F. y A. c. DGI.

 

SUMARIO: 1. Antecedentes normativos. – 2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes. – 3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara. – 4. Fallos de la CSJN. – 5. Diferencias entre los fallos “El Marisco” y “Antonio Barillari”. – 6. Consideraciones finales.

 

El 27/05/2009 la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CJSN”) al resolver en las causas “El Marisco”(1) y “Antonio Barillari”(2) dio por finalizada la discusión sobre la vigencia de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB sobre el valor de los bienes y servicios exportados.

Con el respeto que me merece el Alto Tribunal y por los fundamentos que seguidamente paso a explicar, adelanto que disiento con los argumentos y la solución a la que arribó la CSJN en estos casos.

A tal fin considero oportuno hacer un recuento de la sucesión normativa que generó el conflicto que la Corte tuvo que dirimir, como así también sintetizar la evolución de la jurisprudencia de las distintas instancias hasta llegar a los fallos de la CSJN que estoy comentado.

1. Antecedentes normativos

Siguiendo el relato efectuado por el Procurador Fiscal en los fallos “El Marisco” y “Antonio Barillari”, resulta importante distinguir tres etapas claramente diferenciadas.

Una primera, donde la ley 23.101 (B.O. 02/11/1984) (Adla, XLIV-D, 3738) estableció un régimen de promoción de exportaciones, tendiente a expandir las exportaciones argentinas, diversificar la oferta de bienes y servicios destinados a los mercados del exterior, ampliar y profundizar la presencia de la República Argentina en los mercados internacionales, velar por el prestigio del comercio exterior del país, entre otros.

Con ese fin, implementó medidas de carácter particular (arts. 8 a 11), de promoción de las exportaciones de las economías regionales (art. 12 y 13), de carácter específico (art. 14 a 16), así como el denominado “seguro de crédito a la exportación” (arts. 17 a 19).

En lo que aquí es relevante, la deducción en cuestión se encuentra entre las medidas de carácter particular (art. 9, inc. b), que se aplican sobre los “bienes y servicios promocionados”. Según el art. 8 de la ley, los “bienes y servicios promocionados” son aquellos incluidos en las listas que confecciona a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.

En cumplimiento de esta misión, la planilla anexa al decreto 173/85 (B.O. 31/01/1985) (Adla, XLV-A, 127) detalló las mercaderías comprendidas en las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera (NCCA), con sus respectivas observaciones, que eran beneficiadas por la deducción.

Una segunda etapa se verifica con el dictado del decreto 553/89 (B.O. el 02/05/1989) (Adla, XLIX-B, 1533). Este reglamento creó un derecho de exportación adicional del veinte por ciento (20%) sobre el valor en aduana, imponible u oficial, aplicable “a las exportaciones para el consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE)” (art.1°). Simultáneamente, estableció que las exportaciones para consumo alcanzadas por su art. 1° “…no gozarán del beneficio previsto en el art. 1° del Decreto 173/85” (art. 2, inc. a.).

De esta forma, se abandonó la enumeración que —en base a la NCCA— había efectuado en el anexo del decreto 173/85, empleó la NADE a tales efectos, implementó un derecho de exportación adicional a la totalidad de las mercaderías abarcadas en esta última y las excluyó del beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101.

Por último, en una tercera etapa, el decreto 2657/91 (B.O. 31/12/1991) (Adla, LII-A, 113) sustituyó la NADE y la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI) por la nomenclatura basada en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, denominada “Nomenclatura del Comercio Exterior” (NCE).

2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes

La cuestión central consistió en determinar si la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados prevista en la ley 23.101 se encuentra vigente con posterioridad al dictado del decreto 2657/91.

En general, la posición del el fisco —apoyada por la mayoría de las salas del Tribunal Fiscal de la Nación— es que la deducción no se encuentra vigente, atento a que el beneficio impositivo en discusión había quedado derogado por el decreto 553/89 y no había sido restablecido su goce por las normas dictadas con posterioridad.

Por su parte, los contribuyentes sostienen —postura que fue confirmada en forma unánime por los fallos de Cámara— que el mentado decreto 553/89 se encuentra derogado, por lo tanto, la franquicia establecida por una norma superior, es decir, la ley 23.101 (art. 9° inc. b) se encontraría vigente.

3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara

3.1. A favor del fisco:

En forma mayoritaria el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala A, Sala B, Sala C y Sala D) (3)(4)(5)(6) se ha pronunciado a favor de la improcedencia de la deducción, con la salvedad de la Sala D en su antigua integración.

En síntesis, se sostuvo que si bien con el dictado del decreto 2657/91 perdió vigencia el derecho adicional del 20% para todas las exportaciones de consumo fijado por el decreto 553/89, atento la sustitución de la NADE por la NCE, el decreto 2657/91 nada dijo en punto a la suspensión dispuesta por el decreto 553/89 respecto del beneficio instituido por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85.

En ese contexto, se consideró que el criterio de entender que medió una derogación implícita del aludido decreto 553/89, no puede prosperar.

Además concluyó que, admitir la tesis que sostiene el contribuyente implicaría tanto como interpretar —sin texto expreso que lo admita— que el Poder Ejecutivo a través del decreto 2657/91 quiso dejar sin efecto dos mecanismos tributarios bien definidos; mecanismos que aun cuando en definitiva conduzcan a un aumento de los ingresos fiscales, no implica necesariamente que la inexistencia de uno excluya la existencia del otro. Ello por cuanto, ambos mecanismos inciden en dos campos distintos de la tributación, con sus distintas implicancias, si se tiene en cuenta que se refieren al derecho tributario aduanero y al derecho tributario interno.

3.2. A favor del contribuyente:

Han fallado a favor de la vigencia de la deducción tanto la Sala D del Tribunal Fiscal como las Salas II (7) y V (8) de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata (9).

En este sentido se sostuvo que no obstante que el decreto 553/89 no fue expresamente derogado, su validez se tornó incierta después del dictado del decreto 2657/91 y, por lo tanto, en igual situación se encontró la abrogación de la deducción del 10%, que el primero había dispuesto en su artículo 2°.

Sin embargo, esta incertidumbre quedó aventada por la interpretación dada por la Dirección Nacional de Impuestos a través del dictamen N° 288 de 14/4/92, sosteniendo que la propiciada derogación del decreto 553/89 había perdido actualidad con el dictado del decreto n° 2657/91, dado que al sustituirse la NADE sobre cuyas posiciones se aplicaba el derecho adicional del 20% y atento a que esa imposición no se reproducía en la nueva NCE, tornaba innecesaria la derogación expresa, que sería redundante respecto de la ya tácitamente adoptada mediante la puesta en vigencia del decreto 2657/91, toda vez que el nuevo ordenamiento no importa una modificación sustancial de los productos individualizados originalmente, sino que sólo se limita a sustituir un criterio de calificación de mercaderías por otro sistema, obviamente con el fin de adecuarse a las conveniencias del mercado internacional.

Atento a que la opinión vertida en el Dictamen N° 288 fue confirmada el 5/5/92 por la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, la Administración Nacional de Aduanas ordenó a todas sus dependencias el 22/7/92 —vía Circular Télex N° 451/92 (BANA 46/92, p. 16, del 27/7/92)—, que a partir del 1/1/92 no correspondía a los exportadores tributar los derechos adicionales establecidos por el decreto 553/89, y no siendo dicha Circular una norma interpretativa, sino dispositiva, su cumplimiento deviene obligatorio para todos los interesados, por lo que en la realidad, el decreto 553/89 quedó sin efecto a partir del 27/7/92, en todo cuanto atañe al derecho de exportación que había establecido.

Dado que nada se dispuso ni se interpretó con relación a la suspensión del beneficio previsto en el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario dilucidar si el decreto 553/89 pudo mantener la ultractividad de su art. 2°, luego de su tácita derogación como consecuencia del dictado del decreto 2657/91.

Dicho artículo 2° dispone en el inciso a) la suspensión que se analiza y por el inciso b) dispone otra suspensión, la del reembolso adicional y transitorio establecido por el artículo 10 del decreto N° 519/89. Vale decir que, atendiendo a la situación de emergencia contemporánea a su dictado, el decreto 55/89 dispone impedir que las exportaciones gocen de algunos de los estímulos acordados dentro del marco promocional. Esa situación excepcional no es la que impera al momento de dictarse el decreto 2657/91, con el que desaparece el derecho adicional sobre las exportaciones implantado por el decreto 553/89.

A lo sumo, podría aducirse que habiendo sido reemplazada la nómina de partidas de la NCCA a que se refiere el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario actualizarla para adecuarla a la NCE, ya que —resulta oportuno recordarlo— el incentivo acordado y su cuantía son operativos porque vienen determinados por ley y la ausencia de una reglamentación actualizada no es óbice al goce del mismo, ya que la norma legal es lo suficiente concreta como para hacer posible su aplicación inmediata.

Aceptar lo contrario implicaría tanto como admitir que apelando al subterfugio de mantener “sine die” una suspensión reglamentaria cuando ya han desaparecido los motivos para ello, se puede omitir el cumplimiento de una ley de la Nación (CSJN, arg. Fallos: 310:2653).

Lo expuesto lleva a sostener que, habiendo caducado la vigencia de la norma cercenadora del derecho a gozar de la franquicia, renace la misma, por cuanto el marco legal (ley 22.101 —Adla, XXXIX-D, 3656—) en que fue insertada sigue vigente y en el mismo, el beneficio no ha sido derogado. Ello es consecuencia del principio de supremacía de la ley establecido en el art. 31 de la Constitución Nacional y en consecuencia, ponderando tal precedente, corresponde admitir la pertinencia del reclamo deducido.

4. Fallos de la CSJN

En las causas “El Marisco” y “Antonio Barillari” la Corte adhirió al dictamen del Procurador y se pronunció en contra de la vigencia del beneficio de la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados dando así por finalizada esta vieja discusión.

Lo que se tuvo fundamentalmente en cuenta es que con el dictado del decreto 553/89 el Poder Ejecutivo modificó sustancialmente la definición de los “bienes y servicios promocionados”. Ello implicó, la derogación del decreto 173/85 y su reemplazo por un nuevo universo de medidas tendientes a incrementar los ingresos públicos y eliminar los beneficios sectoriales, en el marco de la situación de emergencia de la cual se hizo mérito al momento de adoptar la decisión (conf. segundo párrafo de los considerandos del decreto 553/89).

Lo expuesto torna aplicable la doctrina de la CSJN según la cual, tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea —como ha sucedido con el decreto 553/89— un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (el decreto 173/85). No sería prudente, en tales condiciones, alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizá heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos: 182:392; 248:257; 319:2185).

Por ende, el beneficio sobre los “bienes y servicios promocionados” enumerados según la NCCA por el decreto 173/85 había sido definitivamente abandonado con el dictado de su

similar 553/89. Es que, las medidas promocionales de carácter particular —contenidas en los arts. 8 a 11 de la ley 23.101— requieren de las listas que confeccione a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.

En tales condiciones, concluye el Procurador que decreto 2657/91 se limitó a sustituir la NADE y la NADI por la NCE, sin aprobar a tal efecto una nueva lista de mercaderías a

las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101 ni restaurar la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85.

Sobre tales pautas, consideró que el decreto 2657/91 no ha devuelto su vigencia a la enumeración de los “bienes y servicios promocionados” realizada sobre la NCCA por su similar 173/85, sin que pueda entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador (Fallos: 307:517, entre otros), quien podría haber aprobado una nueva lista sobre la cual rija el beneficio de la deducción o restaurado la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85 y —sin embargo— no lo hizo.

5. Diferencias entre los fallos “El Marisco” y “Antonio Barillari”

Desde el punto de vista procesal la diferencia entre ambos casos consiste en que en “El Marisco” el expediente llega a la CSJN por vía del Recurso Extraordinario mientras que la causa “Antonio Barillari” es un Recurso Ordinario contra la sentencia de la Cámara que en su oportunidad declaró desierto el recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Fiscal por insuficiencia sustancial.

En lo que respecta a la cuestión de fondo, la CSJN en “Antonio Barillari” se pronunció no haciendo lugar a la inconstitucionalidad de los decretos 553/89 y 2657/91.

En síntesis, el contribuyente adujo que el decreto 173/85, reglamentario de la ley 23.101, fue dictado por el Poder Ejecutivo en uso de las facultades conferidas por el art. 99, inc. 2°, de la Constitución Nacional, pero que los posteriores 553/89 y 2675/91 no pueden revestir el mismo carácter de reglamentarios pues no es dable entender que el Poder Administrador tenga la facultad de reglamentar en forma permanente una Ley de la Nación, ya que en ese caso se convertiría en auténtico legislador. En ese orden de ideas afirma que estos últimos decretos son normas autónomas que, según el principio de supremacía de las leyes consagrado en el art. 31 de la Constitución Nacional, nunca podrán alterar lo prescripto por una Ley de la Nación. Por lo tanto, sostiene que si se pretendía rever lo dispuesto por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85, debió haberse instado la sanción de una nueva ley, y no dictarse decretos que contradicen la finalidad de aquélla.

Resolvió la CSJN que la tacha de inconstitucionalidad formulada por la actora resulta inatendible, puesto que ella supone tanto como afirmar que una vez dictado por el Poder Ejecutivo el decreto 173 en el año 1985 ese departamento del Estado quedó privado en lo sucesivo de la potestad de modificarlo, suspenderlo o dejarlo sin efecto. Tal limitación además de no resultar de la Constitución Nacional no tiene sustento en la ley 23.101, que no restringió la habilitación conferida a aquél del modo pretendido por la actora.

6. Consideraciones finales

En mi opinión, hay dos cuestiones esenciales que no han sido lo suficientemente tratadas en las sentencias mencionadas anteriormente (salvo en la sentencia del Tribunal Fiscal en la causa “Antonio Barillari””), y ellas son que:

(i) El Decreto 553 caducó por haber cesado la situación de emergencia que motivó la suspensión de la deducción en cuestión.

Como bien lo expresan sus considerandos, el decreto 553 fue dictado en “un cuadro de emergencia”. Ese cuadro de emergencia fue reconocido y declarado con posterioridad al dictado del decreto mediante la ley 23.697 (B.O. 25/09/1989) que, entre otras medidas, suspendió por 180 días los subsidios, subvenciones y todo otro compromiso que directa o indirectamente afectan los recursos del Tesoro Nacional y/o las cuentas del Banco Central de la República Argentina, siempre que estén establecidos en leyes especiales (conf. capítulo II artículo 2).

En ese sentido, la CSJN declaró que uno de los requisitos esenciales de las normas de emergencia es su transitoriedad (conf. Fallos 72:34; 136:171; 200:450; entre muchos otros), pudiendo durar por todo el tiempo que permanecen las causas que originan la emergencia (Fallos 313:1513). La emergencia debe ligarse inexorablemente al concepto de “urgencia” que debe estar confinada a un marco temporal limitado. Una vez finalizada la situación de emergencia en la cual se fundaron, las normas deben ser dejadas sin efecto.

En el caso de la ley 23.697 (Adla, XLIX-C, 2458), el estado de emergencia allí declarado fue prorrogado sucesivamente extendiéndose hasta el 25/09/1992 (conf. decretos 612/90, 1930/90 y 1293/91). A partir de esa fecha, y al no haber sido nuevamente prorrogada por una norma posterior, la ley 23.697 perdió vigencia tornándose abstracta. Es decir, a partir de esa fecha quedó sin efecto la suspensión de los beneficios que directa o indirectamente afectaban el erario público en los términos de la ley 23.697.

En conclusión, no puede legítimamente sostenerse que el decreto 553 se encuentra vigente cuando ya cesaron las circunstancias de emergencia que motivaron su dictado. Por lo tanto, en mi opinión recobra vigencia el beneficio de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las mercaderías beneficiadas y exportadas en los términos del artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 y del decreto 173.

(ii) Al contrario de lo resuelto por la CSJN, el Poder Ejecutivo no modificó sustancialmente la definición de los bienes y servicios promocionados. Únicamente, se sustituyó un nomenclador (la NCCA) por otro (la NADE). Esto, no significa que las mercaderías hayan sido modificadas. En efecto, las mercaderías siguen siendo las mismas aunque se haya modificado la posición arancelaria en la cual se encuentren ubicadas, pues las mercaderías no desaparecieron con la sustitución del nomenclador.

Ello por cuanto el beneficio es concedido a la “mercadería” y no a la “partida y/o posición arancelaria” a través de la cual se clasifica la mercadería. Por lo tanto, las sucesivas sustituciones de nomenclaturas no significan la inoperatividad del beneficio fiscal establecido por el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101.

En efecto, contrariamente a lo sostenido por la CSJN, no resulta necesario aprobar una nueva lista de mercaderías a las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 por la sencilla razón que los “bienes y servicios promocionados” indicados en el anexo del decreto 173 no han cambiado. Le debiera bastar al contribuyente probar que los bienes y servicios por él exportados y que se encontraban clasificados en la NCCA están en otra posición arancelaria conforme la nomenclatura vigente al momento de la exportación.

La decisión de la Corte en este tema y en estos momentos constituye para aquellos contribuyentes que se practicaron la deducción en cuestión una invitación obligada para rectificar la correspondientes declaraciones e ingresar al Régimen de Regularización Impositiva instaurado por la ley 26.476 (B.O. 24/12/2008) con atractivos e importantes beneficios (financiación hasta en 120 cuotas mensuales a una tasa del 9% anual, condonación de sanciones, reducción de intereses, extinción de la acción penal, etc.).

 

(1) S.C. E.362, L.XLI, “El Marisco S.A. C/D.G.I.”, sentencia del 27/05/2009.

(2) A. 1823. XL, R.O., “Antonio Barillari S.A.C.I.F. Y A. c. D.G.I.”, sentencia del 27/05/2009.

(3) T.F.N, SALA A, “Pesquera Geminis”, sentencia del 13/05/2002; “Pereira Argentina S.A.”, sentencia del 09/11/2006 “Químicos Essiod S.A.”, sentencia del 30/04/2007.

(4) T.F.N, Sala B, “El Marisco S.A.”, sentencia del 24/02/2003; “Pionera S.A.”, sentencia del 4/11/2003; “Bahía Grande S.A.”, sentencia del 4/11/2003; “ARGENPEZ S. A. – Fish Management S.A. UTE”, sentencia del 24/3/2004; “Cab-Trac. Arg. S.A.”, sentencia del 02/11/2004; “El Marisco S.A.”, sentencia del 14/10/2005; “Tetra Pak S.R.L.”, sentencia del 03/07/2008; “Argen Pesca S.A.” sentencia del 08/08/2008; “Pesquera Costa Brava S.R.L.- Fish Management S.A. – U.T.E”, sentencia del 03/07/2008, “Harengus S.A,” sentencia del 12/11/2008.

(5) T.F.N., Sala C, “CAB-TRAC Arg. S.R.L.”, sentencia del 19/08/2005; “Frigorífico Marejada S.A. – FISH Management UTE”, sentencia del 19/09/2007.

(6) T.F.N., Sala D, “Conarpesa Continental Armadores de Pesca S.A.”, sentencia del 17/10/2006; “Reboratti, Héctor J. Bonifacio”, sentencia del 19/10/2006.

(7) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “Pesquera Géminis S.A. C. DGI”, sentencia del 06/12/2007.

(8) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, “El Marisco S.A. C. Dirección Gral. Impositiva”, sentencia del 29/11/2004; “Cab Trac Argentina S.R.L.”, sentencia del 19/4/2007.

(9) Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata, “Costa Marina S.A. C. A.F.I.P. – D.G.I”, sentencia del 27/04/2007.

Bio

Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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“Impuesto a las Ganancias sobre venta de acciones por personas físicas que no lo hacen habitualmente. Nuevo pronunciamiento Judicial”

Gastón A. Miani

“Impuesto a las Ganancias sobre venta de acciones por personas físicas que no lo hacen habitualmente. Nuevo pronunciamiento Judicial”

Artículo publicado el 19/08/2008 en el Diario La Ley (LA LEY2008-E, 111). Fallo comentado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala II (CNFedContenciosoadministrativo) (SalaII) CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II ~ 2008-06-05 ~ Margariños, Juna Carlos c. DGI.

 

SUMARIO: I. Antecedentes. – II. Jurisprudencia Administrativa. – III. Jurisprudencia. – IV. Fundamentos de la Inconstitucionalidad. – V. Consecuencias de la inconstitucionalidad del artículo 1 de la ley 25.414.

El presente trabajo[1] tiene por objeto comentar la reciente sentencia[2] de la sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en los autos “Magariños Juan Carlos (TF 22380-I) c. DGI” que revocó la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación de considerar gravada la venta de acciones por parte de personas físicas no habitualistas durante el período fiscal 2001.

Este nuevo decisorio ratifica la doctrina del fallo Boiteaux[3] de la Sala V de la misma Cámara que declaró la inconstitucionalidad del artículo 1 de la Ley de Súper Poderes (ley 25.414) en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones.

I. Antecedentes

El conflicto resuelto en el fallo bajo comentario se originó en los siguiente sucesión de cambios normativos:

(i) Situación anterior a la ley 25.414 (B.O. 30/03/2001): Hasta el dictado de la ley 25.414 (Adla, LXI-B, 1516) la venta de acciones por personas físicas se encontraba fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias, salvo que se hubiesen realizado en forma habitual quedando subsumida en la denominada Teoría de la Fuente enunciada en el artículo 2 inciso 1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Sin embargo, el artículo 20 inciso w) eximía a los resultados provenientes de la venta de acciones por parte de personas físicas habitualistas.

(ii) Modificación introducida por la ley 25.414: Entre otras cosas, la ley 25.414 facultó al Poder Ejecutivo a crear y eliminar exenciones, disminuir tributos y tasas nacionales, y amplió el objeto del Impuesto a las Ganancias a los resultados obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas por la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores. Pero, modificó a renglón seguido la exención del artículo 20 inciso w) extendiéndola tanto a las personas físicas que realicen habitualmente o no operaciones de compraventa de acciones y demás títulos valores, por cuanto sólo podrían estar alcanzadas las personas físicas cuando estuvieran encuadradas en la tercera categoría.

(iii) Decreto 493/2001 (B.O. 30/04/2001): El Poder Ejecutivo, haciendo uso de la facultad de crear y eliminar exenciones delegadas por la ley 25.414, modificó la exención del inciso w) del artículo 20 eximiendo sólo a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excepto aquellas que sean comisionistas, excluyendo de la exención a los resultados obtenidos por residentes en el país por venta de acciones que no coticen en bolsa. Además, se creó la presunción de que la venta de acciones por parte de Sociedades Off Shore se consideran obtenidos por personas físicas residentes en el país.

(iv) Ley 25.556 (B.O. 28/12/2001): El artículo 1° de la ley 25.556 (Adla, LXII-A, 41) dispuso la derogación de la ley 25.414.

A raíz de la sucesión normativa mencionada, la jurisprudencia administrativa y judicial se encargó de resolver los siguientes interrogantes: ¿La ley 25.414 y el decreto 493/01 rigen a partir de su publicación o se aplican para todo el ejercicio fiscal 2001? ¿Qué sucede con las operaciones celebradas después del dictado de la ley 25.414 y con anterioridad al decreto 493/01? ¿Qué consecuencias conlleva la derogación de la ley 25.414? ¿Se vuelve al estado anterior al dictado de la ley 25.414? ¿Qué sucede con el decreto 493/2001 (Adla, LXI-C, 2692)?

II. Jurisprudencia Administrativa
II.1. Dictámenes del Procurador del Tesoro de la Nación

(i) Dictamen PTN 351/2003

Se solicitó opinión al Procurador del Tesoro acerca de los efectos jurídicos que produjo la derogación de la ley 25.414 por la ley 25.556 sobre la aplicación del Impuesto a las Ganancias a las operaciones de enajenación de acciones y otros títulos valores realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas.

Dictaminó el Procurador que: “la Ley 25.556 derogó su similar 25.414 en forma total; de modo que la reforma que esta última introdujo en la Ley de Impuesto a las Ganancias también quedó abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia del texto de la ley del tributo sustituido por ella”.

En lo que atañe al decreto 493/01, modificatorio del inciso w) del artículo 20 de la ley del tributo, consideró que: “ha perdido sin duda operatividad y vigencia al haber quedado sin efecto el artículo 2°, inciso 3° de la Ley del Impuesto a las Ganancias (modif. por art. 7° de la Ley 25.414) que establecía la tributación del que ese decreto eximía”.

En cuanto a los efectos en el tiempo de la derogación efectuada por la ley 25.556, estimó: “que en tanto esta última fue publicada en el Boletín Oficial el 28 de diciembre de 2001 sin establecer fecha para su vigencia, la misma rige a partir de los ocho días corridos contados a partir de esa publicación”.

(ii) Dictamen PTN 20/2005

Se le solicitó al Procurador que determine si las personas físicas no habitualistas domiciliadas en el país resultaban sujetos pasivos del gravamen sobre la venta de acciones que no cotizan en bolsa. Ello, durante el período de enero a mayo del año 2001, por cuanto hasta este último mes rigieron las leyes 20.628 —artículo 20, inciso w)—, en virtud de la cual aquellos contribuyentes no se encontraban alcanzados, y 25.414 que los declaró alcanzados pero eximidos.

Sostuvo el Procurador que quien obtiene una ganancia por el ejercicio habitual de su profesión o negocio: “es sometido a ese mecanismo de determinación impropia del hecho imponible, estructura impositiva que conoce. Sabe que se trata de un impuesto denominado de ejercicio o periódico. La habitualidad de su negocio y el conocimiento del momento en que se va a considerar acaecido el hecho imponible, permite aceptar que pueda encontrar un esquema empresarial que le proteja en mayor o menor medida del alea natural del impuesto”.

“Esta prevención no es imaginable en la persona física no habitualista, de modo que extender aquella naturaleza imprecisa que gobierna el Impuesto a las Ganancias a este excepcional caso, y someterlo a la configuración de hecho imponible por una norma muy posterior al momento en que se realizaron los negocios ocasionales, importaría predicar la imperatividad de una naturaleza exponenciada en su imprecisión y por ello alejada del principio de certeza hasta un punto en que quedaría fuera del alcance de la justificación con que el interés público de la recaudación valida a este impuesto para los sujetos no excepcionales”.

En conclusión la venta de acciones que no cotizan en bolsa por personas físicas no habitualistas no deben tributar el impuesto por las operaciones realizadas entre el 01/01/2001 y el 30/04/2001.

(iii) Dictamen PTN 132/2005

Se consulta a la Procuración si las ventas de acciones que no cotizan en bolsa realizadas por personas físicas residentes en el país, no habitualistas, entre el 01/01/2001 y el 30/04/2001, se encuentran o no alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias cuando esas operaciones se hubieren celebrado dentro de ese período pero el precio de la venta haya ingresado al patrimonio del enajenante con posterioridad a la segunda fecha mencionada.

El Procurador dictaminó que de encuadrar las operaciones en cuestión en la tercera categoría del Impuesto a las Ganancias (que se rige por el criterio de lo devengado), el ingreso proveniente de ellas no se encontraría alcanzado por el tributo no obstante haber ingresado al patrimonio del enajenante luego del 30/04/2001.

(iv) Dictamen PTN 254/2005

Aclarando el Dictamen 132/2005 el Procurador dictaminó que: “lo trascendente es que el momento del negocio de venta de acciones aporta el único dato que debe tenerse en cuenta para valorar si ese acto puede o no constituir un hecho imponible. Es decir, con prescindencia de que la acreencia del negocio se perciba o no en esa misma circunstancia”.

Por lo tanto concluyó que las personas físicas residentes en el país, no habitualistas, que hubieren vendido acciones entre el 01/01/2001 y el 30/04/2001, no deben tributar el Impuesto a las Ganancias producidas por esas operaciones, con prescindencia del modo de cobro de la operación.

II.2. Sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación

(i) Magariños Juan Carlos[4]

La presente sentencia del Tribunal Fiscal constituye el antecedente al fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa Federal bajo comentario.

En este caso, el contribuyente apeló la determinación de oficio practicada por la AFIP entendiendo que la operación de venta de acciones que se perfeccionó el 02/01/2001 se encontraba exenta del Impuesto a las Ganancias pues este tipo de operaciones comenzaron a estar gravadas a partir del decreto 493/2001 publicado el 30/04/2001, por tanto, consideró que la determinación de oficio violó el principio de legalidad y de irretroactividad de la ley.

El tribunal sentenciante sostuvo que: “la ley 25.556 nada dice acerca de las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo Nacional, en el ejercicio de sus facultades delegadas por la ley 25.414. Es decir que la norma tiene efectos “ex tunc”, no afectando, en principio, la eficacia y validez de las normas dictadas en virtud de aquella delegación”. En consecuencia “el decreto 493/2001 resulta de plena aplicación y vigencia sin perjuicio de la derogación de la ley 25.414”.

Además, afirmó que en el caso no hay violación al principio de legalidad sino retroactividad impropia o aparente porque al completarse el hecho imponible de ejercicio, aquellos hechos precedentes a la reforma legislativa serán alcanzados por la eficacia ultractiva de ésta, como componentes de la situación de hecho perfeccionada. Por la fecha de la operación, el hecho imponible en el Impuesto a las Ganancias se perfeccionó el 31/12/2001. En base a estos fundamentos confirmó la determinación, y redujo la multa al mínimo legal.

(ii) Boiteaux Miguel Angel[5]

La controversia del caso también deriva de una operación de venta de acciones sin cotización efectuada por el contribuyente, persona física, iniciada en un contexto de exención en junio de 2000 y perfeccionada en el año 2001 antes de la vigencia de la ley 25.414.

La misma Sala ya se había pronunciado en la causa “Magariños” considerando que la venta de acciones que no cotizan en bolsas no se encontraba exenta en el año fiscal 2001. Con posterioridad, el Procurador del Tesoro de la Nación opinó (dictamen 20/2005) que las utilidades por la venta de acciones que no coticen en Bolsa por personas físicas residentes en el país no habitualistas, no debían tributar el Impuesto a las Ganancias desde el 01/01/2001 al 30/04/2001.

La Sala B entendió que: “la solución adoptada en el citado pronunciamiento “Magariños” sigue apareciendo correcta, aun cuando ello no empece al mérito de las también acertadas consideraciones volcadas por el procurador del Tesoro de la Nación, enfocadas desde otro plano u óptica, animadas, tal vez, no por un apego técnico en la materia fiscal, pero sí imbuidas de razonabilidad, computando la naturaleza de aquellas personas que se han visto involucradas en controversias fiscales sobre una situación que no les resultaba familiar y habitual, producto de un acelerado devenir normativo típico de la emergencia institucional que atravesaba el país por aquellas fechas”.

En ese sentido, destacó que el Tribunal Fiscal de la Nación no se encuentra sometido al seguimiento de las opiniones del Procurador como sí lo está la AFIP por ser parte de la Administración Activa. Por ello, sostuvo la confirmación de la determinación de oficio y la reducción de la multa sin perjuicio de la solución que pueda adoptar el Ente Fiscal a efectos de efectivizar la solución plasmada por la Procuración en el citado dictamen.

(iii) Nerli Antonio Alfredo[6]

En este caso, el ajuste en el Impuesto a las Ganancias se originó por una operación de venta de acciones sin cotización efectuada por una persona física, iniciada en un contexto de exención (junio de 2000) y perfeccionada en el año 2001.

Por mayoría (voto de los Dra. Adorno y del Dr. Vicchi) la Sala C del Tribunal Fiscal revocó la determinación de oficio practicada. A tal fin argumentó que: “las modificaciones legales que importan redefinir el hecho imponible o que derogan exenciones, como en el caso traído en autos a sentencia, revisten un carácter sustancial que conmueven los fundamentos mismos del gravamen, al que otorgan nueva trascendencia y proyección, por lo que no puede válida ni razonablemente sostenerse que confieren nuevos efectos a actos jurídicos consolidados durante la vigencia de la ley anterior”. En consecuencia “de la modificación legal estatuida por el decreto 493/2001, no pueden surgir nuevos efectos sobrevinientes respecto de actos jurídicos perfeccionados durante la vigencia de la ley anterior, es decir, como en autos, antes del 30 de abril de 2001”.

Señaló el voto de la mayoría: “que esta posición resulta coincidente con la vertida por el señor procurador general del Tesoro de la Nación en dictamen 20/2005”. Al respecto: “cabe destacar que tal opinión no resulta sujeta a revisión judicial alguna, ni resulta vinculante para este Tribunal, aunque sí lo es para los servicios jurídicos de los órganos del poder administrador, y que la misma, si bien arriba a iguales conclusiones que las manifestadas en autos, lo hace sobre la base de fundamentos diferentes que los aquí sustentados”.

(iv) Maridón Beatriz Josefa[7]

La AFIP ajustó el Impuesto a las Ganancias de un contribuyente al considerar que la venta de las acciones que no cotizan en bolsa celebrada en el primer semestre del año 2000, quedando sujeta la operación a la aprobación de la Comisión de Defensa de la Competencia y del COMFER, y transferidas en el primer mes del año 2001 se encontraba gravada por el tributo conforme la modificación de la exención prevista en la legislación del gravamen dispuesta por la ley 25.414 y el decreto 493/2001. El contribuyente apeló la resolución fundado en que a la fecha en que se efectuó la operación ésta no estaba gravada.

La Sala D revocó la determinación de oficio, sosteniendo que: “si bien es cierto que el cierre del ejercicio 2001 se produjo el 31 de diciembre de ese año, no por ello puede afirmarse que la modificación introducida a partir de abril del año 2001 con motivo del dictado de la ley y decreto anteriormente reseñado, resulte extensiva a las operaciones efectuadas entre el 1° de enero de dicho año y la fecha de entrada en vigencia de las mismas”. Por lo tanto, “de aceptarse el criterio fiscal plasmado en la resolución en crisis se estaría admitiendo que la nueva ley pueda afectar las relaciones y situaciones jurídicas realizadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la nueva norma”, y en ese caso “la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco”.

También se argumentó (voto del Dr. Brosdky) que: “debe tenerse en cuenta que conforme con la oportunidad en que fue celebrado el contrato de compraventa de las acciones en cuestión, dicha operación ha quedado totalmente fuera del alcance de los términos del citado dec. 493/2001, ya que aun en la hipótesis —no compartida, según se ha visto— de asignarle afecto retroactivo al 01/01/2001, el mismo no es aplicable a hechos imponibles acaecidos en el año 2000”. Ello es así porque: “la compraventa civil que se ha realizado en el caso de autos por escrito el 23/06/2000, es un contrato que se perfecciona mediante la expresión del consentimiento formulado por las partes, de conformidad con lo que establece el art. 1373 del Código Civil, sin que la fecha de tradición de los efectos vendidos, o la de su registración societaria ni la del pago del precio, puedan modificar las consecuencias económicas de su celebración”.

III. Jurisprudencia

(i) Boiteaux Miguel Angel[8]

La Sala V de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal revocó la sentencia del Tribunal Fiscal apartándose de los argumentos hasta ahora analizados, centrándose en la delegación dispuesta por el artículo 1 de la ley 25.414, en tanto faculta al Poder Ejecutivo a crear y derogar exenciones. Al respecto sostuvo que: “atento al principio constitucional de reserva de ley “nullum pena sine legem”, no puede convalidarse la derogación de una exención a través de un decreto, siendo el poder legislativo el único órgano facultado para hacerlo”.

Por lo tanto, resolvió declarar inconstitucional la ley 25.414 en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, y por consiguiente el decreto 493/2001.

(ii) Magariños Juan Carlos[9]

La Cámara revocó el fallo del Tribunal Fiscal por entender que si bien es cierto que no existe afectación al principio de legalidad en virtud de la rectroactividad impropia de la norma, la ley 25.414 resulta inconstitucional porque delega en el poder ejecutivo la facultad de crear y eliminar exenciones sin fijar los límites o lineamientos de dicha delegación.

IV. Fundamentos de la Inconstitucionalidad

Considero realmente acertada la decisión de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en las causas Magariós y Boiteaux, que pudo prescindir del entramado y complejo análisis respecto de la aplicación retroactiva de la ley 25.414 y del decreto 493/2001, cuando en realidad el problema de fondo estaba en la inconstitucionalidad de la propia cláusula legal que causó el desbarajuste del ordenamiento impositivo.

En idéntico sentido se expidió la Sala V a en los autos “Club Sportivo Ben Hur”[10] respecto de la derogación dispuesta por el decreto 493/01 de la exención dispuesta por el artículo 7 inciso h) punto 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

La sala sentenciante, citando el dictamen del fiscal general, se basó en el principio de legalidad en materia tributaria, remarcando que en materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley o de la indudable intención del legislador. Concretamente se observó que el artículo 1° de la ley 25.414, en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, no estableció los límites de la delegación.

Conforme surge de los considerandos del fallo la sala tomó como premisa válida a los efectos de construir su razonamiento la prohibición de la delegación legislativa en materia tributaria. Ahora bien, esta prohibición no surge en forma expresa en la Constitución Nacional (“CN”), para arribar a ella previamente hay que considerar lo siguiente:

(i) De acuerdo con el artículo 17 de la CN, sólo el Congreso impone las contribuciones a las que se refiere el artículo 4 de la CN, el que a su turno contempla, entre otros recursos del Tesoro Nacional, el producto de los derechos de importación y exportación y “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”.

(ii) Los incisos 1 y 2 del artículo 75 de la CN acuerdan al Congreso la atribución de establecer los derechos de importación y exportación, imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias, y aplicar contribuciones directas por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan.

(iii) El artículo 76 de la Constitucional Nacional prohíbe la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijo para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

(iv) Además, la reforma de 1994 previó la prohibición de que la materia tributaria sea regulada mediante decretos de necesidad y urgencia (artículo 99, inciso 3).

(v) La interpretación armónica de los artículos 76 y 99 condujeron a la jurisprudencia a concluir que: “no sólo el Poder Ejecutivo no puede arrogarse las atribuciones del Congreso en la materia a través del dictado de decretos de necesidad y urgencia sino que el mismo Congreso queda limitado en su facultad de delegar, porque lo que se quiere evitar, en definitiva, es que ni por asunción de atribuciones legislativas por el Poder Ejecutivo ni por la delegación del Congreso puedan poner en peligro, eventualmente, aquellos bienes esenciales de la dignidad humana y la forma republicana de gobierno”[11]

(vi) En esta misma línea de razonamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, declaró que legislar en materia tributaria resulta una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, por lo que resulta inválida cualquier delegación legislativa en este sentido[12].

Ahora bien, la prohibición de delegar la facultad legislativa en materia tributaria tiene diferentes matices. Ello así, porque en la sistematización del principio de reserva de ley se suele distinguir dos modalidades. La que afirma la reserva absoluta de la ley, que exige que la totalidad de las cuestiones tributarias sustantivas estén reguladas por la ley, y la denominada reserva relativa o atenuada que consiste en exigir la presencia de la ley tan sólo respecto de los elementos fundamentales (sujetos y hecho imponible)[13].

La doctrina en general coincide con la posición sostenida por Luqui[14] según la cual para que el principio de legalidad quede satisfecho es necesario que la Ley contenga los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación, es decir:

  1. El hecho imponible, definido de manera cierta;
  2. los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible;
  3. los sujetos obligados al pago;
  4. el método o sistema para determinar la base imponible;
  5. las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo;
  6. los casos de exenciones;
  7. los supuestos de infracciones;
  8. las sanciones correspondientes;
  9. el órgano administrativo con competencia para recibir el pago;
  10. el tiempo por el cual se paga el tributo.

En este sentido los fallos “Boiteaux” y “Magariños” consideraron muy acertadamente que las exenciones son un elemento esencial del tributo, y que por lo tanto deben estar definidos en la ley.

Como lo afirmó Guiliani Fonrouge “una consecuencia inevitable del poder de gravar es potestad de desgravar”[15], por lo tanto, mal podría quedar rezagada esta potestad al arbitrio del poder administrador.

V. Consecuencias de la inconstitucionalidad del artículo 1 de la ley 25.414

Declarado inconstitucional el artículo 1 de la ley 25.414, en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, y por ende el decreto 493/2001, el resultado de la venta de acciones por parte de personas físicas tendría el siguiente tratamiento en el Impuesto a las Ganancias:

(i) Venta de acciones perfeccionada entre el 01/01/2001 y el 30/03/2001:

Para las personas físicas no habitualistas sería de aplicación lo expuesto en el dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 20/2005, en función del cual a pesar de configurarse el hecho imponible el 31/12/2001 no se les aplicaría retroactivamente las disposiciones de la ley 25.414. Por lo tanto no se encontrarían alcanzadas con el impuesto (en el mismo sentido los fallos Nerli y Maridón del Tribunal Fiscal).

(ii) Venta de acciones perfeccionada entre el 01/04/2001 y el 31/12/2001:

Sea que el vendedor de las acciones revista la condición de persona física habitualista o no, los resultados de la venta de acciones estarían alcanzados por impuesto pero a su vez exentos, de obtenerse la declaración de inconstitucionalidad del decreto 493/01 en el caso concreto.

(iii) Venta de acciones posterior al 31/12/2001:

En función del dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 351/2003, la venta de acciones por parte de personas físicas no habitualistas no estaría alcanzada por el impuesto, y seguirían estando exentos los resultados obtenidos por parte de los sujetos habitualista.

 

[1] El presente trabajo constituye una actualización del siguiente artículo: MIANI, Gastón Armando, “La evolución de la jurisprudencia en el tratamiento de venta de acciones”, publicado en Rev. Práctica Profesional 2007-52, p. 60, Editorial La Ley.

[2] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “Magariños Juan Carlos (TF 22380-I) c. DGI”, sentencia del 05/06/2008.

[3] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Boiteaux, Miguel Angel c. AFIP-DGI”, sentencia del 12/04/2007 (La Ley Online).

[4] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Magariños, Juan Carlos”, sentencia del 20/12/2004.

[5] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Boiteaux, Miguel Ángel”, sentencia del 02/08/2005.

[6] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, “Nerli, Antonio Alfredo”, sentencia del 19/10/2006 (La Ley Online).

[7] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, “Maridón, Beatriz Josefa”, sentencia del 19/10/2006 (La Ley Online).

[8] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Boiteaux, Miguel Angel c. AFIP-DGI”, sentencia del 12/04/2007.

[9] Citado en la nota 2.

[10] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Club Sportivo Ben Hur c. AFIP-DGI”, sentencia del 19/04/2007.

[11] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala II, “Consolidar ART S.A. c. Superintendencia de Riesgos de Trabajo- RSLS 39/98 y 25.806/98 y otro s/ Proceso de Conocimiento”, sentencia del 30/04/2007.

[12] Fallo: 326:4251 “in re” “Selcro S.A. c. Jefatura de Gabinete de Ministros”.

[13] SPISSO, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, Bs. As., 2000, p. 255.

[14] LUQUI, Juan Carlos, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, Bs. As., 1993, p. 38.

[15] GIULIANI FONROUGE, Carlos, “Derecho Financiero”, Editorial La Ley, Bs. As., 2003, T. I, p. 279.

Bio

Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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“Allanamiento del domicilio fiscal y secuestro de documentación sin orden judicial”

Gastón A. Miani

“Allanamiento del domicilio fiscal y secuestro de documentación sin orden judicial”

Artículo publicado el 22/05/2008 en el Diario La Ley (LA LEY2008-C, 482).Fallo comentado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V (CNFedContenciosoadministrativo)(SalaV) CNFed. Contenciosoadministrativo, sala V ~ 2008-02-12 ~ Stenico, Gustavo Alejandro c. D.G.I.

 

SUMARIO: I. El Fallo Stenico. – II. Cuestiones controvertidas del fallo bajo análisis. – III. La garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio. – IV. Los límites a las facultades de fiscalización de la AFIP.

El reciente pronunciamiento de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, en los autos “Stenico Gustavo Alejandro (TF 18283-I) C/DGI” motiva las siguientes reflexiones en torno a la facultad del Fisco Nacional para fiscalizar el domicilio fiscal o comercial de un contribuyente sin orden judicial.

I. El Fallo Stenico

El contribuyente se agravió respecto que el Tribunal Fiscal de la Nación desconoció la nulidad de lo actuado, en virtud que se habría allanado y secuestrado documentación de su inmueble sin una orden judicial y sin su consentimiento voluntario y expreso.

Para así resolver el Tribunal Fiscal sostuvo que debía ser descartado el argumento relativo a que los inspectores habían entrado y allanado ilegalmente el domicilio de la empresa. En tal sentido, señaló que del acta de inspección agregada a las actuaciones administrativas resultaba que el señor Stenico, representante legal de la empresa, no opuso reparos y permitió el acceso de los inspectores, así como facilitó el ingreso al sistema informático. Además, firmó Acta sin formular objeciones de ninguna clase.

En un fallo con votos divididos la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, resolvió no hacer lugar a la nulidad planteada y confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal. En este sentido, la mayoría sostuvo que:

(i) Preliminarmente, corresponde hacer una distinción entre un allanamiento y una inspección de la Administración Federal de Ingresos Públicos a los fines de dilucidar sobre las facultades que posee dicho organismo para cumplir con sus funciones. El artículo 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969), que establece las facultades especiales de funcionarios y empleados de la AFIP, en su inciso c) faculta a dichos funcionarios a inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. Asimismo, establece que de este procedimiento se deberá dejar debida constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Es decir, surge de la propia ley la facultad que tiene la AFIP para inspeccionar pero dicha inspección debe efectuarse con el consentimiento expreso del inspeccionado sino estaríamos, ahí sí, en presencia de un allanamiento que supone la inexistencia del consentimiento (del voto del Dr. Jorge Eduardo Moran).

(ii) El contribuyente se encontraba facultado a rechazar la verificación, es decir, podía haber impedido que los funcionarios del Fisco ingresaran al domicilio y tomaran contacto con la documentación contable pero no por la garantía de la inviolabilidad del domicilio consagrada en nuestra Constitución Nacional, que no es un extremo debatido en autos, porque no se trata de un allanamiento sino solamente de una inspección del Fisco Nacional. La actora tenía la facultad de negarse a la inspección y, ahí sí, la AFIP de acuerdo a las facultades del artículo 35 inciso e) de la Ley de Procedimiento Tributario debería haberse presentado con una orden de allanamiento (del voto del Dr. Jorge Eduardo Moran).

(iii) Que el artículo 18 de la Constitución Nacional, al declarar que el domicilio y los papeles privados de las personas son “inviolables”, se refiere al domicilio como lugar de residencia, morada o habitación; no al domicilio fiscal constituido por exigencia legal impuesta a las personas de existencia ideal ni a los “papeles” que constituyen la documentación contable que las sociedades comerciales deben obligatoriamente llevar para ser debidamente fiscalizadas por las autoridades competentes. En otras palabras, la garantía del artículo 18 de la Constitución Nacional no alcanza al domicilio fiscal ni a la contabilidad de una sociedad comercial, por tal razón, es que el artículo 35 de la ley 11.683 dispone que los funcionarios de la Dirección General Impositiva tendrán en cualquier momento amplios poderes para inspeccionar los libros anotaciones papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar las negociaciones y operaciones sujetas a fiscalización. El inc. e), de ese artículo, al establecer que dichos funcionarios podrán “recabar” la orden judicial de allanamiento, se refiere al supuesto en el que, para desarrollar la tarea de fiscalización e investigación, sea necesario ingresar al domicilio particular de una persona física o requisar sus papeles “privados”; pero dicha orden no es necesaria para entrar en el domicilio legal de una persona de existencia ideal, que ésta debe constituir so pena de no ser autorizada a existir como tal [artículo 44 del Código Civil; artículo 11, inc. 2°), ley 19.550 (t.o. 1984) (Adla, XLIV-B, 1319); y resolución 1334/98], ni para requerir la documentación contable llevada en los libros identificados, rubricados, y autenticados por la autoridad pública competente, también exigidos por las leyes como requisito para autorizar el funcionamiento de la sociedad y con el objeto de registrar y hacer constar de modo público, es decir, verificable por los funcionarios encargados de controlar su actividad, los negocios y operaciones que constituyen el objeto de su respectiva actividad (artículo 33 y concordantes de la ley 11.683; artículo 43 del Código de Comercio; y artículo 61 de la ley 19.550). Ese domicilio no constituye la morada o lugar de habitación de una persona física, ni la contabilidad y la documentación respaldatoria llevada conforme lo exigen las leyes constituyen los “papeles privados” protegidos por la garantía constitucional señalada (del voto del Dr. Jorge Federico Alemany).

(iv) En tales condiciones, resulta irrelevante juzgar si la firma puesta en el Acta de Inspección por el representante de la empresa, sin formular objeciones al procedimiento, constituye o no una manifestación de voluntad válida y suficiente como para expresar su asentimiento a la entrada de los funcionarios y a la requisa de los datos. De aceptarse la inteligencia asignada por los apelantes al artículo 35 de la ley 11.683, la simple negativa a permitir el ingreso de los inspectores y a exhibir la contabilidad alcanzaría para enervar las atribuciones de la Dirección General Impositiva que, sin el concurso directo de la autoridad judicial, no podrían llevar a cabo ninguna inspección ni fiscalizar a nadie (del voto del Dr. Jorge Federico Alemany).

(v) Por el contrario, el voto en disidencia se inclina a favor de la declaratoria de nulidad del procedimiento por considerar que el consentimiento puede admitirse como una causa de legitimación, siempre que se preste en forma expresa y “comprobadamente anterior a la entrada de los representantes de la autoridad pública” a la vivienda sin que medie fuerza o intimidación. Por ello, a priori no se advierte que el accionar de los inspectores se corresponda con la exigencia requerida, más aún, al momento de constituirse sin orden de allanamiento judicial, como lo requiere el ordenamiento (artículo 41 inc. e de la ley 11.683), debieron previo al ingreso a las instalaciones, manifestar y solicitar el consentimiento poniéndolos en conocimiento “previo al ingreso” de la opción que tienen de negarse porque “ellos” -los inspectores- no tienen orden judicial. Que, claro está que un acto administrativo que se deriva de la obtención de pruebas ilegítimas por el modo en que han sido colectadas, son actos ilícitos, por ello, al declararse la nulidad de un allanamiento, ipso facto cae la prueba en él obtenida, en la medida en que son consecuencia inmediata y necesaria de aquél (del voto del Dr. Gallegos Fedriani).

II. Cuestiones controvertidas del fallo bajo análisis

A través de distintos medios periodísticos se ha informado a la opinión pública, a mí entender en forma errónea, que la justicia mediante el presente caso convalidó el allanamiento de domicilio por parte de la AFIP sin orden judicial.

En primer lugar, cabe resaltar que los dos votos que conforman la mayoría se han fundado en argumentos totalmente opuestos para llegar el mismo el resultado. Por lo tanto, la primera conclusión a la que puedo arribar es que la presente sentencia carece de doctrina judicial que pueda ser invocada en otros casos similares; y que en consecuencia, mal se podría afirmar que el presente decisorio marcaría una tendencia en la jurisprudencia que habilitaría al Fisco Nacional a realizar allanamientos sin orden judicial.

En segundo término, no hay que perder de vista que la cuestión central a dilucidar consistió en determinar si la falta de consentimiento en forma expresa y fehaciente por parte del contribuyente para que los funcionarios fiscalizadores ingresen al establecimiento constituyó un vicio de procedimiento que tornó nulo lo actuado en consecuencia.

De esa manera, el voto en minoría del Dr. Gallegos Fedriani fundó su posición en que el consentimiento para el ingreso de los inspectores debe ser prestado en forma expresa y previo al ingreso de los mismo al domicilio del contribuyente; y que su omisión hace que el procedimiento sea nulo y, por ende, también las pruebas recolectadas.

En cambio, el Dr. Morán votó en contra de la nulidad por entender que ante la inexistencia de oposición fehaciente por parte del contribuyente la fiscalización fue válida; pues la actora tenía la facultad de negarse a la inspección y, ahí sí, la AFIP de acuerdo a las facultades del artículo 35 inciso e) de la Ley de Procedimiento Tributario debería haberse presentado con una orden de allanamiento

Por su parte, el Dr. Alemany -que en mi opinión es el voto más controvertido de este fallo- sentenció que el domicilio fiscal no está amparado por las garantías constitucionales de inviolabilidad y, por ende, no sería necesaria una orden judicial para entrar en el domicilio legal de una persona de existencia ideal.

En este marco de situación se hace imperioso analizar dos temas, y en el siguiente orden: (i) Alcance de la garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio; y (ii) Límites de las facultades de fiscalización del fisco.

III. La garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio

Corresponde inicialmente recordar que la Constitución Nacional, en su artículo 18, determina como regla general que el domicilio es inviolable, estableciendo, a su vez, que excepcionalmente se podrá proceder a su allanamiento y ocupación cuando concurran los casos y justificativos que una ley previa deberá consignar (este mandato de protección legal contra las injerencias abusivas o arbitrarias del Estado en el domicilio de los ciudadanos también está contenido en los pactos internacionales investidos de rango constitucional en virtud del artículo 75, inc. 22 de nuestra Ley Suprema; en particular, artículos 9 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; 11.2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos) (Adla, XLIV-B, 1250; 1107).

Lo importante para el presente caso radica en poder determinar el alcance del término domicilio.

Conforme lo establece el Código Civil “[e]l domicilio real de las personas, es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios. El domicilio de origen es el lugar del domicilio del padre en el día del nacimiento de los hijos” (artículo 89).

“El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contra, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente” (artículo 90, encabezamiento).

Por su parte la ley 11.683 regula que el domicilio a los fines fiscales será el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil (artículo 3).

En materia penal el domicilio se relaciona directamente con la propiedad privada, y así está legislado que la violación del domicilio constituye un delito. A tal fin el concepto de domicilio se ha ampliado a todo lugar donde la persona ejerza su derecho de propiedad, de modo que podemos definirlo, a partir del ejercicio del derecho de exclusión, como inherente al derecho de propiedad. Como es dable apreciarlo, entonces, la ley penal ha complementado la garantía constitucional, pues al principio de que el domicilio es inviolable (endonorma), le agregó una pena para quien lo violare (perinorma)[1].

Por lo tanto, el domicilio, entendido como el recinto privado donde la persona desarrolla sus actividades más íntimas, relacionadas con su personalidad, afectos, costumbres, comercio y todo otro quehacer particular que el sujeto sólo comparte con quienes él decide, está expresamente resguardado en nuestra Constitución Nacional.

Asimismo, rechazo de plano que la garantía constitucional de inviolabilidad de domicilio esté acotada y limitada a la vivienda de una persona física como sostiene el voto de Dr. Alemany. Ello por cuanto, el avance de la concepción social de los derechos llega a captar que, si bien el hombre es sujeto primario y fundamental de los mismos, los derechos reconocidos constitucionalmente son susceptibles asimismo de tener como sujeto titular activo a una asociación a la que se depara la calidad de sujeto de derecho[2].

La propia Corte Suprema reconoció que las personas jurídicas se encuentran al resguardo de las cláusulas constitucionales y de tratados de igual rango como ser la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Fallos 312:2490).

Por otro lado, la Corte Suprema también se expidió decretando la nulidad de un allanamiento de un domicilio comercial por violación al artículo 18 de la Constitución Nacional, es decir que no sólo goza de protección el inmueble que sirve de residencia o vivienda permanente (Fallos 328:149).

IV. Los límites a las facultades de fiscalización de la AFIP

El artículo 35 de la ley 11.683 establece que la Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable.

En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá, entre otras cosas, inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización [inciso c)].

Ahora bien, también podrá recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse [inciso e)].

A tal fin, podrá requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento [inciso d)].

De lo que surge claramente que las facultades de fiscalización de fisco tiene como límite la expresa oposición del contribuyente a que ingresen a su domicilio (real, comercial, fiscal o de cualquier índole) o ante la reticencia de brindar o exhibir información. Ante este impedimento la Administración Federal debe recurrir ante la Justicia a fin que, analizando las consideraciones del caso y como una situación de excepción, ordene de corresponder la intromisión en el domicilio del contribuyente mediante la fuerza pública a fin que el fisco pueda cumplir con su cometido.

Por lo tanto, considero totalmente acertado el voto del Dr. Morán, por cuanto, si el contribuyente consintió la entrada de los inspectores y no opuso ninguna objeción en el acta labrada a tal efecto, como así también atestiguo en el expediente que fue advertido por los funcionarios que podía hacer uso del derecho de negarse a que se realice tal procedimiento; resulta incongruente que posteriormente solicite la nulidad de lo actuado por haber ingresado sin orden de allanamiento.

Entiendo perfectamente que la doctrina del voto del Dr. Gallegos Fedriani resulta de plena aplicación en supuestos de requisa policial u de otra índole con directa consecuencias en materia penal en donde la garantía del debido proceso y el derecho a no declarar contra sí mismo prevalecen, hasta cierto límite, sobre las facultades de investigación de la instrucción penal.

Por el contrario, en la órbita del Derecho Tributario Administrativo no debe perderse de vista la obligación que tiene el contribuyente de colaborar con el organismo recaudador facilitando o, al menos, no obstaculizando la facultades de verificación y fiscalización. No pudiendo el sujeto obligado ampararse en la garantía de no declarar contra sí mismo —salvo que el procedimiento tenga una vinculación directa con una investigación sobre la responsabilidad penal tributaria del contribuyente—.

 

[1] CORTES OLMEDO, Facundo, “Facultad de allanamiento por la A.F.I.P.: marco legal y límites”, publicado en PET, setiembre/2006, N°-357, p. 3.

[2] BIDART CAMPOS, Germán, “Tratado de Derecho Constitucional Argentino, Editorial Ediar, Tomo I-A, pág. 762.

Bio

Abogado especializado en Derecho Tributario. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, a cargo de la práctica en Derecho Tributario y Aduanero. Docente universitario en la UBA. Miembro activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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