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Advierto con cierta preocupación, una cresciente tendencia de la jurisprudencia y de cierta parte de la doctrina que extiende la responsabilidad penal tributaria a los socios o accionistas por los hechos ejecutados por el órgano de administración en nombre o en beneficio de una persona de existencia ideal.

Les dejo a continuación mis comentarios:

I.- Diferentes argumentos de atribución de responsabilidad

(i).- Posición de garante residual

Una parte de la doctrina española (entre ellos, Pablo Nuria Pastor, Alejandro Turienzo Fernández y Jesús Silva Sanchez)[i] considera que la estructura organizativa es en si misma una fuente de peligro, por ende, los socios -que son los que constituyeron la sociedad o, en su caso, quienes detenta la calidad de dueños, son garantes de que la actividad de la empresa no cause daño y, por lo tanto, deben generar mecanismos organizativos idóneos para controlar los cursos lesivos surgidos con la actividad.

En función de ello, entienden que los socios o accionistas son los garantes originarios de la gestión social y el administrador tiene una posición delegada, siendo los accionistas quienes aprueban el estatuto, delimitan el objeto social y determinan el marco de la actividad del órgano de administración, su conformación y otorgan un encargo de la gestión, por lo que la actuación del administrador se basará en lo que le encomienden los socios.

Siguiendo este criterio, la delegación de competencias del socio al órgano de administración, transfiere y transforma la posición de garante, generándose un nuevo garante, que es el delegado -en este caso, el órgano de administración-, sin desaparecer las responsabilidades del delegante, quien ya no deberá controlar cada uno de los focos de riesgo, pero conserva deberes residuales de control que, le imponen efectuar una correcta de selección del delegado, vigilar y controlar su actuación.

Adoptando esta postura, la jurisprudencia local (la Sala II de la Cámara Federal de la Plata[ii]) confirmó el procesamiento como coautora penalmente responsable del delito de evasión simple del impuesto a las ganancias reprimido por el entonces artículo 1 de la ley 24.769 a la socia no gerente de una sociedad de responsabilidad limitada, afirmando que “… al ser la principal responsable de la creación de la empresa y de poner en marcha los riesgos propios de un emprendimiento de tal naturaleza, era garante de su control. La delegación de  la gerencia en …. no la libera de responsabilidad, pues, como garante por la fuente de peligro, nunca pierde los deberes de control y vigilancia. No sólo tenía la obligación de ejercer una selección adecuada en las  personas que administraron la sociedad, sino que, dadas  las características de la firma, estaba obligada como  socia principal a vigilar que las funciones cumplidas  por los delegados se ejercieran en forma correcta”.

Asi concluyó el tribunal que existió indiscutiblemente por parte de la socia no gerenta “ una manifiesta ausencia de control en el desarrollo de la actividad empresarial, que, por su posición de garante y los deberes residuales de control y vigilancia derivados, la hace responsable al menos por omisión en el delito imputado”.

(ii).- Beneficiario del delito

Por otro lado, también han sostenido nuestros tribunales que justifica extensión de la responsabilidad penal hacia el accionista o socio, por ser quien se beneficio directa o indirectamente con el producido del delito de evasión.

Así se resolvió por ejemplo la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico[iii],   afirmando que no es verosímil considerar que quien era accionista mayoritario y quien se habría beneficiado directamente del resultado comercial de la sociedad, se haya mantenido totalmente ajeno al aspecto impositivo de la misma, aún en el caso hipotético de haber delegado la determinación impositiva en un tercero.

II.- Criticas a las teorías de imputación de responsabilidad a los socios o accionistas no administradores

En primer lugar, hay que tener en cuenta que el artículo 13 del Régimen Penal Tributario[iv] establece que “ Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”.

Si bien se discute si la enunciación de este artículo es taxativa, ¿podría suponerse que no incluye a los socios por un olvido del legislador? siendo que sabemos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado reiteradamente que no se puede presumir la incongruencia o falta previsión del legislador.

Por ende, y por aplicación del principio de tipicidad, mal se podría hacer una interpretación extensiva por analogía de la norma penal.

Por otra parte, como bien lo menciona Carolina Robiglio[v], “hay consenso en tomar la interpretación del reseñado artículo 13, primera parte, en sentido que se trata de una cláusula de extensión de la autoría aplicable a los delitos especiales previsto en esa ley, y no de una norma modificatoria de las reglas generales de autoría y participaciones contenidas en los artículos 45 y 46 del Código Penal”.

Con lo cual, volvemos al principio rector según el cual para establecer si una persona podría tener responsabilidad penal a título de autor, de partícipe o de instigador de un hecho, corresponde en primer lugar determinar si tomó parte en la ejecución del mismo, si le prestó al autor un auxilio o cooperación sin los cuales aquél no habría podido cometerse, si determinó directamente a otro a cometer el hecho, si cooperó de cualquier otro modo a su ejecución o si hubiese prestado una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, de acuerdo a lo que disponen los arts. 45 y 46 del Código Penal.

En ese sentido, aplicando las normas de autoría es innecesario recurrir a la teoría sobre ámbitos de competencia, posición de garantía y principio de confianza para atribuirle responsabilidad penal al socio o accionista que, sin ser parte del órgano de administración, influyó de manera directa o indirecta en la toma decisión para que en nombre de la persona jurídica se cometa el ilícito fiscal.

Tanto es así que en el caso mencionado más arriba de la Cámara Federal de la Plata que procesó a la socia no gerenta de la SRL, se podría haber llegado a misma conclusión afirmando que era penalmente responsable porque fue la administradora de hecho de la sociedad, ya que de la propia imputada habría reconocido que ella se encargó personalmente del cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Lo mismo se puede decir del caso de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, ya que en ese caso en particular el imputado era socio y presidente, con lo cual fue totalmente innecesario analizar si hubo o no un beneficio económico, bastaba con probar que como presidente no tomó todos los recaudos para verificar que las facturas de sus proveedores eran o no apócrifas.

Además, el argumento del beneficio económico tiene la complejidad de determinar cuándo se produce dicho beneficio. Por ej. ¿si no se distribuye dividendos, entonces significa que no se configuró la autoría respecto del socio? ¿qué sucede si la sociedad arrojó quebrantos aún cometiéndose el ilícito fiscal?

Está claro del desarrollo de los doctrinarios mencionados que el objetivo no es salir a atribuir responsabilidad a los accionistas minoritarios de sociedades anónimas, sino que lo que se busca es que no que impune el socio o accionista mayoritario de una sociedad que no figura como parte del órgano de administración pero que tiene fuerte injerencia o influencia en quienes toman las decisiones.

Si este es el objetivo de estas nuevas teorías, entonces deberá la acusación esforzarse en probar el grado de autoría o participación de dicho accionista sin tener que recurrir a ficciones que violentan el derecho de defensa.

[i] Conforme Cita de Robligio Carolina en “Conceptos Preliminares en torno de la responsabilidad del socio no administrador”, publicado en Revista “Temas de Derecho Penal y Procesal Penal”, Año V, Abril 2023, editorial Errepar, cita digital IUSDC3289545A.

[ii] Cámara Federal de La Plata, Sala II, causa FLP 53314/2019/CA1, caratulada, “U. S. S.R.L. sobre evasión simple tributaria”, sentencia del 27/12/2022.

[iii] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B, CPE 751/2019/3/CA1, sentencia del 20/04/2023.

[iv] Ley 27.430 (artículo 279) -B.O. 29/12/2017-.

[v] Robiglio Carolilna, Ob. Cit., referenciando a Riquert Marcelo, “Régimen Penal Tributario y previsional”, Ed. Hammurabi – Bs. As. – 2018 – paf. 234.