Litigios tributarios por utilización de Facturas Apócrifas.

Gastón A. Miani

Litigios tributarios por utilización de Facturas Apócrifas.

En esta oportunidad voy a comentar un fallo reciente de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal, en la causa VZ BATH & BODY S.A.[i] que renueva las esperanzas en cuanto las posibilidades de éxito de los contribuyentes que son fuerte castigados por la AFIP por haber contratado con proveedores que no cumplieron con sus obligaciones fiscales y que el fisco los categorizó como apócrifos.

Uno de los reclamos más frecuente a los que son sometido los contribuyentes es el referido a la imputación por parte del fisco de haber utilizado facturas apócrifas para computarse ilegítimamente un gasto en el Impuesto a las Ganancias y un crédito fiscal en el IVA .

Sin embargo, la realidad nos indica que, en la mayoría de los casos, el contribuyente obró de buena fe y contrató con un proveedor de bienes o servicios que estaba habilitado para emitir facturas y que, por lo menos hasta ese momento, no estaba reputado por el Fisco como un proveedor apócrifo.

En numerosas causas el fisco ha intentado justificar la impugnación de la deducción de créditos fiscales, o el rechazo del reintegro de los créditos fiscales por operaciones de exportación, y la deducción del gasto en el Impuesto a las Ganancias, sobre la base de invocar que los proveedores presentan determinadas irregularidades que le permitirían presumir que tales sujetos no son los reales proveedores de la mercadería, esto es, que se trataría de operaciones simuladas y por lo tanto inexistentes.

A modo de ejemplo, los indicios en los que la AFIP se sustenta para desconocer la veracidad de las operaciones concertadas con los proveedores consisten en que estos últimos:

  • no pudieron ser localizados en su domicilio fiscal, o tenían un domicilio distinto al indicado en las facturas;
  • no contestaron, o no se presentaron, ante los requerimientos de la AFIP;
  • se encuentran en quiebra, o en concurso preventivo;
  • no presentan declaraciones juradas de impuestos, ni los pagan;
  • tienen cuentas bancarias conjuntas con contribuyentes presuntamente apócrifos, o han sido incorporados en la base APOC de emisores de facturas apócrifas;
  • tienen un patrimonio, o ingresos, que no guardan relación con sus acreditaciones bancarias;
  • no poseen bienes registrables a su nombre;
  • no han declarado empleados en relación de dependencia;
  • no han presentado balances en la Inspección General de Justicia, o no están inscriptos en ella;

Apoyado en estas presunciones, basadas sobre procedimientos en los cuales el contribuyente no fue parte, el fisco estima que el proveedor no posee capacidad operativa, patrimonial y financiera para desarrollar sus actividades; por ende, las operaciones de compra efectuadas a esos proveedores serían inexistentes o simuladas.

En el mes de abril de este año la Sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal emitió una sentencia muy auspiciosa para los contribuyentes ya que retoma un precedente de la Corte Suprema Nacional que había quedado en olvido.

Para que se entienda mejor la importancia de este fallo voy a hacer un resumen de cómo fue la evolución histórica de la jurisprudencia sobre este conflicto. Hasta el año 2011 (fecha en la cual la Corte Suprema resolvió la casa Bildown), la jurisprudencia estaba dividida respecto a las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones fiscales de los proveedores.

Por un lado, por ejemplo, la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II, en un fallo del año 2006 en la causa Tradigrain[ii], sostuvo que el cumplimiento de las obligaciones fiscales de quien debió ingresar el impuesto no es cuestión que le competa al contribuyente, ya que es el fisco el que tiene la función control.

Sin embargo, la misma Cámara, pero la Sala IV, en el año 2007 resolvió en la causa Matarasso Export[iii], que para que pueda reconocerse al contribuyente el Crédito Fiscal este debe probar la real existencia de las compras efectuadas.

En el año 2011, como ya anuncié anteriormente, la Corte Suprema sentenció en la causa Bildown[iv] que no existe precepto alguno que subordine el reconocimiento del crédito fiscal al cumplimiento de las obligaciones sustantivas de los terceros con los que operó. Remarcó que las facultades de verificación y fiscalización son exclusivas del fisco.

A partir de este fallo creíamos, o por lo menos yo así lo pensaba, que se había terminado la discusión sobre la responsabilidad del adquirente respecto de las obligaciones fiscales del proveedor, sin embargo, la propia Corte Suprema en el año 2015 resuelve en el sentido contrario a lo que dispuso en la causa Bildown.

Es así que en las causas ADM Argentina[v], Molinos Río de la Plata [vi]y Ferretti[vii], la Corte sostuvo que el artículo 12 de la Ley de IVA Subordina el derecho al computo del Crédito Fiscal a la circunstancia de que el hecho imponible se haya perfeccionado respecto de los vendedores de los bienes, y los actores (los adquirentes) no han logrado acreditar que los proveedores impugnados hayan realizado las operaciones de ventas.

Con lo cual la Corte giró hacia la postura mas dura sobre el tema, tanto es así que en el año 2021, resolvió en la causa Compañía Argentina de Granos, que ni si quiera el adquirente tiene legitimidad para solicitar la repetición de los importes retenidos sobre las operaciones impugnadas como apócrifas.

Ahora bien, la Sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en el fallo VZ BATH & BODY, vuelve a la doctrina de la Corte Suprema en Bildown, por eso es importante resaltar esta sentencia.

Brevemente les voy a resumir qué es lo que pasó en esta causa, la empresa que se dedica a la venta al a venta al por mayor de productos cosméticos, de tocador y de perfumería, fue objeto de una fiscalización de AFIP impugnado las operaciones de compras efectuadas con uno de sus proveedores, que le facturó el servicio de construcción y remodelación de un local comercial.

Según el fisco, este proveedor no pudo ser localizado ni el domicilio fiscal ni en el legal; además, el formato de las facturas emitidas no coincidía con el que dicho proveedor había emitido a otros contribuyentes, y tampoco coincidían el tipo de servicios facturados a otros clientes. Por otro lado, todos los cheques dados en pago fueron cedidos por el proveedor a un tercero y las declaraciones juradas de IVA estaban presentadas con débitos y créditos fiscales empatados, es decir sin impuesto a ingresar y no poseía empleados bajo relación de dependencia.

 

En base a esta situación la AFIP determinó un ajuste en concepto de Impuesto a las Ganancias, Salidas no documentadas e IVA, e impuso multa por dichos conceptos, por entender que las facturas no respaldaban operaciones verídicas.

El Tribuna fiscal revocó el ajuste en el Impuesto a las Ganancias considerando que la empresa contribuyente probó que suscribió un contrato de locación para la refacción de un inmueble del cual era locadora, que los propietarios expresaron su consentimiento para las obras de refacción y remodelación; que se tramitó el aviso de obra ante la Dirección General de Fiscalización de Obras y Catastro de la C.A.B.A. Además, señalaron que de la pericia contable, dan cuenta de que la actora realizó la compra de los materiales y contrató los servicios necesarios con destino a la reforma y posterior habilitación de local comercial y con ello efectivamente realizó las erogaciones que, en carácter de gastos necesarios, el art. 80 de la ley del Impuesto a las Ganancias autoriza a deducir.

En definitiva, recordaron que, para el Impuesto a las Ganancias, resulta imprescindible que se cumpla el apareamiento de ingresos y gastos, éstos últimos bajo el criterio que marca el entonces art. 80 de la ley del gravamen, basado en la necesariedad y pertinencia de los mismos. Por ello, consideraron que los trabajos habían sido efectuados y, por lo tanto, el gasto era deducible.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal confirmó el ajuste en IVA y en Salidas No Documentadas por entender que el artículo 12 de la ley del IVA exige que el impuesto se discrimine en la factura o documento equivalente, y que quien lo factura y discrimine se encuentre en disposición legal de hacerlo.

Frente a esta exigencia, según el Tribunal Fiscal, lo que se debe verificar es si el dador del crédito es el verdadero prestador de los servicios.

Por el contrario la Cámara revoca la sentencia del Tribunal Fiscal y, por ende, el ajuste de AFIP ya que consideró que el  proveedor al tiempo en que operó con la contribuyente se encontraba inscripto en A.F.I.P., contaba con C.U.I.T. válida, estaba dado de alta en los impuestos correspondientes, presentaba sus declaraciones juradas y no estaba incluido en la base APOC; y todo ello por cierto, al margen de que posea o no posea bienes registrables o cuente con personal a cargo y, en función de ello, concluyó que  no corresponde trasladar la responsabilidad a la contribuyente por la presunta falta de capacidad operativa del citado proveedor ya que -según surge de las constancias de la causa, en especial de la prueba pericial contable- obró con diligencia al momento de la celebración de las operaciones.

En conclusión, este nuevo fallo que se enrola en la doctrina que anteriormente la Corte Suprema expuso en la causa Bildown, nos marca qué debemos tener en cuenta a la hora de trazar una estrategia de defensa. Esto es, probar que el servicio o los bienes facturados realmente existieron; acreditar que se hicieron todos los controles estaban en poder del, por ej. se consulto que el proveedor no esté en la base apoc., que se encuentre activo el CUIT y con la inscripción de impuestos al día, que la actividad facturada coincide con la actividad dada de alta en AFIP. Además, que el pago se realizó mediante un medio bancario y que se le practicaron las retenciones correspondientes.

 

 

 

 

 

[i]  Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “VZ BATH & BODY SA (TF 36087-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, SALA: I, sentencia del 08/04/2022.

[ii] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “Tradigrain c. EN— AFIP— DGI”, Sala II, sentencia del 18/10/2006.

[iii] Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., “Matarasso Export S.R.L. c. Administración Federal de Ingresos Públicos”, Sala iV, sentencia del 11/12/2007:

[iv] CSJN, “BILDOWN SA c/ FISCO NACIONAL (AFIP-DGI) s/ORDINARIO, sentencia del 27/12/2011.

[v] CSJN, “ADM Argentina S.A. c/ EN – AFIP – DGI – Resol. 24/08 25/08 (DV DyR2) s/ Dirección General Impositiva», sentencia del 10/3/2015

[vi] CSJN, “Molinos Río de la Plata SA c/EN – AFIP-DGI – R. 68/2010 (GC) y otros s/DGI”, sentencia del 28/8/2015.

[vii]  CSJN, «Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-I) c/ DGI», sentencia del 10/03/2015.

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Abogado especializado en Derecho Penal, Tributario y Adunaero. Socio del Estudio Tavarone, Rovelli, Salim & Miani, autor de numerososas publicaciones y conferencista.

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«Sanción por uso de facturas apócrifas»

Gastón A. Miani

«Sanción por uso de facturas apócrifas»

Artículo publicado el 25/03/2008 en el Suplemento de novedades fiscales del diario Ámbito Financiero.

 

Los recientes pronunciamientos de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso y Administrativo Federal[1] motivan las siguientes consideraciones sobre la aplicación del instituto de salidas no documentadas (artículo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias -en adelante LIG-) y de algunas de las infracciones materiales de la Ley 11.683 (artículo 45 o 46), en caso de que el contribuyente haya utilizado facturas apócrifas para acrecentar artificiosamente sus gastos.

I. El articulo 37 de la LIG. Su finalidad y alcance

El artículo 37 de la LIG establece que cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y, además, estará sujeta al pago de la tasa del 35% que se considerará definitivo.

Es sabido que la Corte Suprema de Justicia de la Nación finiquitó el debate relativo a la naturaleza jurídica de esta sobretasa de 35% (impuesto sui generis o sanción), al definir que constituye un impuesto a la renta presunta obtenida por el beneficiario oculto, instituida en cabeza de quien realiza la erogación, a título de sustituto[2].

En este sentido, la doctrina ha sostenido que si el contribuyente afirma haber efectuado una erogación, pero carece de la prueba documental correspondiente para demostrar que ese gasto ha sido efectuado, y lo ha sido con la finalidad de obtener o mantener la ganancia gravada, se origina un doble efecto jurídico: el primero, la prohibición de deducir ese gasto por no haberse probado que el mismo se efectuó con la finalidad…; y el segundo, la obligación a cargo de quien efectuó ese desembolso de pagar la tasa máxima que establece la ley sobre la base de que ese egreso es para su perceptor (oculto) una renta gravada con el máximo de la escala[3].

Ahora bien, por lo expuesto en los apartados precedentes, y por tratarse la sobretasa del artículo 37 de un impuesto y no de una norma sancionatoria, cierta doctrina[4] entiende que su hecho imponible queda configurado sólo frente a lainexistencia de documentación de respaldo, no así cuando dichos instrumentos resulten ficticios o apócrifos.

Sin embargo, no es el criterio seguido por la Corte Suprema (Fallos 326-2987), por cuanto estableció que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma [artículo 37 de la LIG]-tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

II. Los fallos Magycam y Ricigliano

Para la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, cabe distinguir aquellas situaciones en que existe efectiva entrega o prestación de los bienes o servicios -aunque documentados en facturas cuyos defectos las tornan inhábiles para identificar al verdadero beneficiario del pago- de aquellas otras situaciones en que el carácter apócrifo de las facturas no permite suponer que existió real entrega o prestación de bienes o servicios, ni, en consecuencia, una verdadera salida de los fondos.

En este último caso, sostiene la Cámara, la conducta del contribuyente excede claramente lo que la ortodoxia en materia de interpretación de las normas tributarias considera dentro del concepto de salidas no documentadas para quedar comprendida en el artículo 45 o el artículo 46 de la Ley 11.683, pues mediante una información inexacta o engañosa se omite pagar el tributo.

Por lo tanto, si no existió real entrega o prestación de bienes o servicios, ni en consecuencia, una verdadera salida de los fondos, la sobretasa del artículo 37 no viene a gravar sustitutivamente al contribuyente en reemplazo del beneficiario no identificado que ha percibido una renta oculta, sino que comporta una sanción adicional que se aplica a todo aquel que presente una factura que dé cuenta de una operación cuya causa es inexistente; afirma la sala sentenciante que en este último caso, el porcentaje previsto en el artículo 37 de la ley de impuesto opera a modo de sanción adicional a la que establece el artículo 45 o 46 de la Ley 11.683.

En consecuencia, la Cámara llega a la conclusión de que no resulta posible aplicar una sanción sobre otra sanción, es decir, sancionar doblemente la misma infracción, por lo que la única multa aplicable es la prevista en la Ley 11.683 y que corresponde por la omisión/defraudación de pagar la totalidad del Impuesto a las Ganancias adeudado, cuyo importe el contribuyente disminuyó artificiosamente al computar en sus gastos erogaciones inexistentes con respaldo en facturas apócrifas.

III. Conclusión

El razonamiento de la Cámara, fundado con argumentos realmente muy sólidos y con un análisis profundo y detenido de la figura de salidas no documentadas, lleva en la práctica a la absurda e ilógica consecuencia de ser penado más severamente (artículo 37 de la LIG + artículo 45 o 46 de la Ley 11.683) quien se dedujo como gasto una erogación efectivamente realizada correspondiente a una real entrega de bienes o prestación de servicios, pero documentada en forma ineficaz para identificar al verdadero beneficiario del pago, que quien utilizó facturas apócrifas para simular o acrecentar artificiosamente sus gastos (artículo 45 o 46 de la Ley 11.683) por operaciones que nunca se efectivizaron.

En mi opinión, este absurdo jurídico no es producto de los pronunciamientos comentados que, como ya dije, considero que fueron debidamente tratados en función de los parámetros dados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sino que es fruto de la errada interpretación realizada por el más alto tribunal, en los fallos anteriormente citados, al considerar que la sobretasa del artículo 37 de la LIG es de naturaleza tributaria en vez de admitir su carácter punitivo.

 

[1] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, Magycam Group SA c. Dirección General Impositiva, sentencia del 16/10/07; y Ricigliano, Luis E., sentencia del 16/10/07.

[2] Radio Emisora Cultural SA c/ DGI, sentencia del 9/11/2000 (Fallos: 323-3376) y Red Hotelera Iberoamericana SA c/ DGI, sentencia del 26/8/2003 (Fallos: 326-2987).

[3] Torres Agustín, Salidas no documentadas, Doctrina Tributaria – Ed. Errepar, julio 1990, p. 218.

[4] Núñez, Eduardo José, Impuesto especial a las salidas no documentadas: limitaciones a su aplicabilidad. El supuesto de las facturas apócrifas, publicado en PET 2007 (junio-373), Editorial La Ley, p. 1, y sus citas.

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