Artículo publicado el 22/05/2008 en el Diario La Ley (LA LEY2008-C, 482).Fallo comentado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V (CNFedContenciosoadministrativo)(SalaV) CNFed. Contenciosoadministrativo, sala V ~ 2008-02-12 ~ Stenico, Gustavo Alejandro c. D.G.I.
SUMARIO: I. El Fallo Stenico. – II. Cuestiones controvertidas del fallo bajo análisis. – III. La garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio. – IV. Los límites a las facultades de fiscalización de la AFIP.
El reciente pronunciamiento de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, en los autos «Stenico Gustavo Alejandro (TF 18283-I) C/DGI» motiva las siguientes reflexiones en torno a la facultad del Fisco Nacional para fiscalizar el domicilio fiscal o comercial de un contribuyente sin orden judicial.
I. El Fallo Stenico
El contribuyente se agravió respecto que el Tribunal Fiscal de la Nación desconoció la nulidad de lo actuado, en virtud que se habría allanado y secuestrado documentación de su inmueble sin una orden judicial y sin su consentimiento voluntario y expreso.
Para así resolver el Tribunal Fiscal sostuvo que debía ser descartado el argumento relativo a que los inspectores habían entrado y allanado ilegalmente el domicilio de la empresa. En tal sentido, señaló que del acta de inspección agregada a las actuaciones administrativas resultaba que el señor Stenico, representante legal de la empresa, no opuso reparos y permitió el acceso de los inspectores, así como facilitó el ingreso al sistema informático. Además, firmó Acta sin formular objeciones de ninguna clase.
En un fallo con votos divididos la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, resolvió no hacer lugar a la nulidad planteada y confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal. En este sentido, la mayoría sostuvo que:
(i) Preliminarmente, corresponde hacer una distinción entre un allanamiento y una inspección de la Administración Federal de Ingresos Públicos a los fines de dilucidar sobre las facultades que posee dicho organismo para cumplir con sus funciones. El artículo 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969), que establece las facultades especiales de funcionarios y empleados de la AFIP, en su inciso c) faculta a dichos funcionarios a inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. Asimismo, establece que de este procedimiento se deberá dejar debida constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Es decir, surge de la propia ley la facultad que tiene la AFIP para inspeccionar pero dicha inspección debe efectuarse con el consentimiento expreso del inspeccionado sino estaríamos, ahí sí, en presencia de un allanamiento que supone la inexistencia del consentimiento (del voto del Dr. Jorge Eduardo Moran).
(ii) El contribuyente se encontraba facultado a rechazar la verificación, es decir, podía haber impedido que los funcionarios del Fisco ingresaran al domicilio y tomaran contacto con la documentación contable pero no por la garantía de la inviolabilidad del domicilio consagrada en nuestra Constitución Nacional, que no es un extremo debatido en autos, porque no se trata de un allanamiento sino solamente de una inspección del Fisco Nacional. La actora tenía la facultad de negarse a la inspección y, ahí sí, la AFIP de acuerdo a las facultades del artículo 35 inciso e) de la Ley de Procedimiento Tributario debería haberse presentado con una orden de allanamiento (del voto del Dr. Jorge Eduardo Moran).
(iii) Que el artículo 18 de la Constitución Nacional, al declarar que el domicilio y los papeles privados de las personas son «inviolables», se refiere al domicilio como lugar de residencia, morada o habitación; no al domicilio fiscal constituido por exigencia legal impuesta a las personas de existencia ideal ni a los «papeles» que constituyen la documentación contable que las sociedades comerciales deben obligatoriamente llevar para ser debidamente fiscalizadas por las autoridades competentes. En otras palabras, la garantía del artículo 18 de la Constitución Nacional no alcanza al domicilio fiscal ni a la contabilidad de una sociedad comercial, por tal razón, es que el artículo 35 de la ley 11.683 dispone que los funcionarios de la Dirección General Impositiva tendrán en cualquier momento amplios poderes para inspeccionar los libros anotaciones papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar las negociaciones y operaciones sujetas a fiscalización. El inc. e), de ese artículo, al establecer que dichos funcionarios podrán «recabar» la orden judicial de allanamiento, se refiere al supuesto en el que, para desarrollar la tarea de fiscalización e investigación, sea necesario ingresar al domicilio particular de una persona física o requisar sus papeles «privados»; pero dicha orden no es necesaria para entrar en el domicilio legal de una persona de existencia ideal, que ésta debe constituir so pena de no ser autorizada a existir como tal [artículo 44 del Código Civil; artículo 11, inc. 2°), ley 19.550 (t.o. 1984) (Adla, XLIV-B, 1319); y resolución 1334/98], ni para requerir la documentación contable llevada en los libros identificados, rubricados, y autenticados por la autoridad pública competente, también exigidos por las leyes como requisito para autorizar el funcionamiento de la sociedad y con el objeto de registrar y hacer constar de modo público, es decir, verificable por los funcionarios encargados de controlar su actividad, los negocios y operaciones que constituyen el objeto de su respectiva actividad (artículo 33 y concordantes de la ley 11.683; artículo 43 del Código de Comercio; y artículo 61 de la ley 19.550). Ese domicilio no constituye la morada o lugar de habitación de una persona física, ni la contabilidad y la documentación respaldatoria llevada conforme lo exigen las leyes constituyen los «papeles privados» protegidos por la garantía constitucional señalada (del voto del Dr. Jorge Federico Alemany).
(iv) En tales condiciones, resulta irrelevante juzgar si la firma puesta en el Acta de Inspección por el representante de la empresa, sin formular objeciones al procedimiento, constituye o no una manifestación de voluntad válida y suficiente como para expresar su asentimiento a la entrada de los funcionarios y a la requisa de los datos. De aceptarse la inteligencia asignada por los apelantes al artículo 35 de la ley 11.683, la simple negativa a permitir el ingreso de los inspectores y a exhibir la contabilidad alcanzaría para enervar las atribuciones de la Dirección General Impositiva que, sin el concurso directo de la autoridad judicial, no podrían llevar a cabo ninguna inspección ni fiscalizar a nadie (del voto del Dr. Jorge Federico Alemany).
(v) Por el contrario, el voto en disidencia se inclina a favor de la declaratoria de nulidad del procedimiento por considerar que el consentimiento puede admitirse como una causa de legitimación, siempre que se preste en forma expresa y «comprobadamente anterior a la entrada de los representantes de la autoridad pública» a la vivienda sin que medie fuerza o intimidación. Por ello, a priori no se advierte que el accionar de los inspectores se corresponda con la exigencia requerida, más aún, al momento de constituirse sin orden de allanamiento judicial, como lo requiere el ordenamiento (artículo 41 inc. e de la ley 11.683), debieron previo al ingreso a las instalaciones, manifestar y solicitar el consentimiento poniéndolos en conocimiento «previo al ingreso» de la opción que tienen de negarse porque «ellos» -los inspectores- no tienen orden judicial. Que, claro está que un acto administrativo que se deriva de la obtención de pruebas ilegítimas por el modo en que han sido colectadas, son actos ilícitos, por ello, al declararse la nulidad de un allanamiento, ipso facto cae la prueba en él obtenida, en la medida en que son consecuencia inmediata y necesaria de aquél (del voto del Dr. Gallegos Fedriani).
II. Cuestiones controvertidas del fallo bajo análisis
A través de distintos medios periodísticos se ha informado a la opinión pública, a mí entender en forma errónea, que la justicia mediante el presente caso convalidó el allanamiento de domicilio por parte de la AFIP sin orden judicial.
En primer lugar, cabe resaltar que los dos votos que conforman la mayoría se han fundado en argumentos totalmente opuestos para llegar el mismo el resultado. Por lo tanto, la primera conclusión a la que puedo arribar es que la presente sentencia carece de doctrina judicial que pueda ser invocada en otros casos similares; y que en consecuencia, mal se podría afirmar que el presente decisorio marcaría una tendencia en la jurisprudencia que habilitaría al Fisco Nacional a realizar allanamientos sin orden judicial.
En segundo término, no hay que perder de vista que la cuestión central a dilucidar consistió en determinar si la falta de consentimiento en forma expresa y fehaciente por parte del contribuyente para que los funcionarios fiscalizadores ingresen al establecimiento constituyó un vicio de procedimiento que tornó nulo lo actuado en consecuencia.
De esa manera, el voto en minoría del Dr. Gallegos Fedriani fundó su posición en que el consentimiento para el ingreso de los inspectores debe ser prestado en forma expresa y previo al ingreso de los mismo al domicilio del contribuyente; y que su omisión hace que el procedimiento sea nulo y, por ende, también las pruebas recolectadas.
En cambio, el Dr. Morán votó en contra de la nulidad por entender que ante la inexistencia de oposición fehaciente por parte del contribuyente la fiscalización fue válida; pues la actora tenía la facultad de negarse a la inspección y, ahí sí, la AFIP de acuerdo a las facultades del artículo 35 inciso e) de la Ley de Procedimiento Tributario debería haberse presentado con una orden de allanamiento
Por su parte, el Dr. Alemany -que en mi opinión es el voto más controvertido de este fallo- sentenció que el domicilio fiscal no está amparado por las garantías constitucionales de inviolabilidad y, por ende, no sería necesaria una orden judicial para entrar en el domicilio legal de una persona de existencia ideal.
En este marco de situación se hace imperioso analizar dos temas, y en el siguiente orden: (i) Alcance de la garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio; y (ii) Límites de las facultades de fiscalización del fisco.
III. La garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio
Corresponde inicialmente recordar que la Constitución Nacional, en su artículo 18, determina como regla general que el domicilio es inviolable, estableciendo, a su vez, que excepcionalmente se podrá proceder a su allanamiento y ocupación cuando concurran los casos y justificativos que una ley previa deberá consignar (este mandato de protección legal contra las injerencias abusivas o arbitrarias del Estado en el domicilio de los ciudadanos también está contenido en los pactos internacionales investidos de rango constitucional en virtud del artículo 75, inc. 22 de nuestra Ley Suprema; en particular, artículos 9 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; 11.2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos) (Adla, XLIV-B, 1250; 1107).
Lo importante para el presente caso radica en poder determinar el alcance del término domicilio.
Conforme lo establece el Código Civil «[e]l domicilio real de las personas, es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios. El domicilio de origen es el lugar del domicilio del padre en el día del nacimiento de los hijos» (artículo 89).
«El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contra, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente» (artículo 90, encabezamiento).
Por su parte la ley 11.683 regula que el domicilio a los fines fiscales será el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil (artículo 3).
En materia penal el domicilio se relaciona directamente con la propiedad privada, y así está legislado que la violación del domicilio constituye un delito. A tal fin el concepto de domicilio se ha ampliado a todo lugar donde la persona ejerza su derecho de propiedad, de modo que podemos definirlo, a partir del ejercicio del derecho de exclusión, como inherente al derecho de propiedad. Como es dable apreciarlo, entonces, la ley penal ha complementado la garantía constitucional, pues al principio de que el domicilio es inviolable (endonorma), le agregó una pena para quien lo violare (perinorma)[1].
Por lo tanto, el domicilio, entendido como el recinto privado donde la persona desarrolla sus actividades más íntimas, relacionadas con su personalidad, afectos, costumbres, comercio y todo otro quehacer particular que el sujeto sólo comparte con quienes él decide, está expresamente resguardado en nuestra Constitución Nacional.
Asimismo, rechazo de plano que la garantía constitucional de inviolabilidad de domicilio esté acotada y limitada a la vivienda de una persona física como sostiene el voto de Dr. Alemany. Ello por cuanto, el avance de la concepción social de los derechos llega a captar que, si bien el hombre es sujeto primario y fundamental de los mismos, los derechos reconocidos constitucionalmente son susceptibles asimismo de tener como sujeto titular activo a una asociación a la que se depara la calidad de sujeto de derecho[2].
La propia Corte Suprema reconoció que las personas jurídicas se encuentran al resguardo de las cláusulas constitucionales y de tratados de igual rango como ser la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Fallos 312:2490).
Por otro lado, la Corte Suprema también se expidió decretando la nulidad de un allanamiento de un domicilio comercial por violación al artículo 18 de la Constitución Nacional, es decir que no sólo goza de protección el inmueble que sirve de residencia o vivienda permanente (Fallos 328:149).
IV. Los límites a las facultades de fiscalización de la AFIP
El artículo 35 de la ley 11.683 establece que la Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable.
En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá, entre otras cosas, inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización [inciso c)].
Ahora bien, también podrá recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse [inciso e)].
A tal fin, podrá requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento [inciso d)].
De lo que surge claramente que las facultades de fiscalización de fisco tiene como límite la expresa oposición del contribuyente a que ingresen a su domicilio (real, comercial, fiscal o de cualquier índole) o ante la reticencia de brindar o exhibir información. Ante este impedimento la Administración Federal debe recurrir ante la Justicia a fin que, analizando las consideraciones del caso y como una situación de excepción, ordene de corresponder la intromisión en el domicilio del contribuyente mediante la fuerza pública a fin que el fisco pueda cumplir con su cometido.
Por lo tanto, considero totalmente acertado el voto del Dr. Morán, por cuanto, si el contribuyente consintió la entrada de los inspectores y no opuso ninguna objeción en el acta labrada a tal efecto, como así también atestiguo en el expediente que fue advertido por los funcionarios que podía hacer uso del derecho de negarse a que se realice tal procedimiento; resulta incongruente que posteriormente solicite la nulidad de lo actuado por haber ingresado sin orden de allanamiento.
Entiendo perfectamente que la doctrina del voto del Dr. Gallegos Fedriani resulta de plena aplicación en supuestos de requisa policial u de otra índole con directa consecuencias en materia penal en donde la garantía del debido proceso y el derecho a no declarar contra sí mismo prevalecen, hasta cierto límite, sobre las facultades de investigación de la instrucción penal.
Por el contrario, en la órbita del Derecho Tributario Administrativo no debe perderse de vista la obligación que tiene el contribuyente de colaborar con el organismo recaudador facilitando o, al menos, no obstaculizando la facultades de verificación y fiscalización. No pudiendo el sujeto obligado ampararse en la garantía de no declarar contra sí mismo —salvo que el procedimiento tenga una vinculación directa con una investigación sobre la responsabilidad penal tributaria del contribuyente—.
[1] CORTES OLMEDO, Facundo, «Facultad de allanamiento por la A.F.I.P.: marco legal y límites», publicado en PET, setiembre/2006, N°-357, p. 3.
[2] BIDART CAMPOS, Germán, «Tratado de Derecho Constitucional Argentino, Editorial Ediar, Tomo I-A, pág. 762.
