«Litigios en Materia de Tasas Municipales»
Artículo publicado en febrero de 2009 en la revista Doctrina Tributaria, de Editorial Errepar.
La problemática tributaria municipal cobró una importancia significativa en las finanzas actuales de la empresa (tanto desde el punto de vista económico como operacional) que obliga a tomar nuevos rumbos o estrategias de defensas.
El primer obstáculo con el que nos encontramos a la hora de plantear una defensa en sede judicial es que hay una clara inclinación de la justicia provincial de proteger la recaudación municipal a toda costa, razón por la cual en estos últimos años los contribuyentes han recurridos a la justicia federal a fin de impugnar la pretensión de los municipios.
Ahora bien, no cualquier cuestión municipal en materia tributaria es susceptible de ser planteada ante la justicia federal.
Por tal motivo, considero oportuno hacer una mención en el presente trabajo sobre los principales temas controvertidos en materia de tasas municipales (me limitaré a la Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene y a la Tasa por Publicidad y Propaganda) a fin de determinar cuáles son las alternativas procesales adecuadas para la tutela de los derechos de los contribuyentes.
1.- Descripción del escenario actual:
Resulta muy interesante la investigación realizada por el Instituto de Estudios sobre la Realidad Argentina y Latinoamericana de la Fundación Mediterránea[1] sobre la carga fiscal tanto provincial como municipal, en el que se concluyó que la presión fiscal efectiva que ejercen las provincias y los municipios representa en Argentina alrededor de un 20% de la presión fiscal total.
Advierte el documento que la evolución del índice de presión fiscal municipal para la industria desde el año 2002 ha presentado un lento pero sostenido incremento en los últimos años.
En este sentido, de una muestra de 25 municipios seleccionados al azar, ocho han elevado las alícuotas de la Tasa de Seguridad e Higiene (o su similar) durante el 2008. Son los casos de Alta Gracia, Bahía Blanca, Chivilcoy, Córdoba, Pergamino, San Francisco, Tandil y Villa María[2].
Los municipios de Chivilcoy y Alta Gracia registran los mayores incrementos en la presión tributaria promedio en relación al 2007, con aumentos de 230% y 45% respectivamente.
No debe perderse de vista que estos aumentos se suman a las importantes variaciones que hubo en el período 2005-2006, en el cual se destacaron los municipios de Esteban de Echeverría, La Rioja, San Francisco y Río Cuarto con aumentos de hasta un 30% en las correspondientes alícuotas.
De igual manera, a principio del mes de septiembre el ejecutivo de la localidad de Quilmes envió al Consejo Deliberante el proyecto de reforma tributaria que propone aumentar las tasas entre un 30% y un 50%[3].
También es para destacar la muestra de creatividad fiscal del municipio de Tres de Febrero al poner en vigencia una Tasa por Servicios Especiales en Espacios Concesionados Estatales que grava la ocupación de depósitos propiedad de la Nación, cuestión que dio pie a disputas millonarias ante los tribunales por parte de empresas afectadas.[4]
Las actividades más penalizadas en casi todos los municipios con estas modificaciones son la industria, la construcción, el comercio, tanto mayorista como minorista, y la intermediación financiera.
Lo cierto es que, en general, los municipios están padeciendo una situación fiscal preocupante. Principalmente, como consecuencia de una inequitativa distribución de los recursos tributarios nacionales y provinciales.
Este déficit presupuestario constituye la causa primordial que lleva a las comunas a recurrir en forma desesperada a aumentos de las alícuotas de las tasas vigentes, ampliaciones de la base imponible y a establecer verdaderos impuestos disfrazados de tasas retributivas de servicios.
Con el propósito de tener éxito en esta estrategia recaudatoria se eligió como blanco fácil a las empresas comerciales, industriales o de servicio que, por el objeto mismo de su actividad, denotan en forma inmediata cierta exteriorización de capacidad económica (que no siempre es sinónimo de capacidad contributiva).
Asimismo, los municipios han extendido el alcance de sus tributos a empresas que no tienen sustento territorial en sus jurisdicciones. En gran parte, ello obedece a que desde el punto de vista electoral es menos pernicioso gravar a una empresa foránea que imponer cargas al propio electorado.
2.- Principales controversias:
2.1.- Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene (o similares):
La denominación de esta tasa varía en cada municipio. En esencia, son aquellos tributos destinados a financiar la actividad municipal de verificación de las instalaciones y condiciones en donde se desarrollan las actividades sujetas a contralor municipal, por ejemplo, corrobora o cerciora que un edificio no corra riesgos de derrumbe o de incendio, que se cumplan las condiciones mínimas de limpieza y no contaminación, etc.
Tradicionalmente el hecho imponible de este tributo se perfeccionaba con el ejercicio efectivo de actividades comerciales, industriales o de servicio dentro de un establecimiento en el ámbito municipal, con la consecuente prestación efectiva de servicio de inspección, seguridad, higiene y profilaxis por parte del municipio.
Sin embargo, en algunos municipios esta tasa ha sido desnaturalizada dando lugar a las siguientes situaciones:
2.1.1.- Pretensión de gravar a sujetos que no tienen local o establecimiento en esa jurisdicción: Con el fin de obtener una mayor recaudación muchos municipios pretenden grabar con esta tasa a contribuyentes que no tienen radicado en el ejido establecimiento, local u oficina que puedan ser inspeccionados, gravando la mera realización de actividades comerciales, industriales y de servicios sin sustento territorial.
A tal fin, hay ordenanzas municipales que en forma manifiesta establecen que no será requisito para configurar el hecho imponible de la tasa la existencia de local o establecimiento; otras, gravan el mero ejercicio de actividad comercial, industrial o de servicios en el municipio sea que se efectué a través de un intermediario, corredor, viajante de comercio, agente de propaganda médica, etc. con o sin relación de dependencia; hay un tercer grupo, que omite cualquier referencia al elemento territorial pero que fija como servicio a cargo del municipio no sólo los de inspección para la salubridad, la seguridad, la higiene, sino también todos aquellos que faciliten o promuevan el ejercicio, el desenvolvimiento, la evolución y el progreso dentro del municipio.
Encontramos que en base a estas tres variantes básicas de ordenanzas también existen combinaciones entre ellas (y en algunos hasta la sumas de las tres).
Sobre este tema en particular los posibles argumentos de defensa que se podrían plantear son:
(i).- Más allá de la denominación jurídica otorgada por la ordenanza municipal a la presente tasa, la misma ostenta la naturaleza jurídica de un impuesto ya que pretende gravar el mero ejercicio de actividad comercial de la empresa. Ello en virtud de que el municipio se encuentra imposibilitado de brindarle al contribuyente los servicios de higiene, contralor, seguridad, atento que no tiene establecimiento, local, oficina, depósito, lugar fijo de negocios en esa jurisdicción.
(ii).- Por ende, este impuesto es sustancialmente idéntico al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos de carácter provincial y grava la misma materia imponible que el Impuesto al Valor Agregado, que es un tributo nacional coparticipable;
(iii).- La Ley de Coparticipación Federal N° 23.548 (B.O. 07/01/1998) prohíbe a las provincias y a los municipios aplicar gravámenes análogos a los impuestos nacionales coparticipables, salvo el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos que sólo puede ser aplicado por las provincias y no por los municipios;
(iv).- En última instancia, de considerarse que este tributo no sería un impuesto sino que sería una tasa; la misma también sería violatoria a la Ley de Coparticipación que prohíbe la aplicación de tasas que no sean retributivas de servicios efectivamente prestados;
(v).- En lo que se refiere a los servicios que debe prestar el municipio como contrapartida de la tasa, pero que son mencionados en forma genérica (como ser: “cualquier otro servicio no retribuido por un tributo especial que tienda al bienestar general de la población”), debe tenerse presente que es doctrina de la Corte Suprema que “[a]l cobro de una tasa siempre le corresponde la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente” (Fallos 312:1575).
Ello por cuanto, los servicios públicos indivisibles que no pueden ser materialmente particularizados no resultan susceptibles tampoco que su costo pueda ser prorrateado en forma alguna entre sus difusos prestatarios. Su financiamiento pues, inexorablemente, ha de hacerse con impuestos o recursos provenientes de otras fuentes, tributario o no, pero no con tasas[5].
Por tal motivo la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que: “la tasa se refiere a un servicio determinado y con ella se cubre el gasto que ocasiona la prestación de dicho servicio; el impuesto, en cambio, se paga en proporción a la capacidad contributiva del sujeto pasivo y su característica es la generalidad, pues tiende a costear la funciones y servicios del Estado, sin referencia a los contribuyentes” (Fallos 313:1366).
Por lo tanto, si un municipio pretende justificar el cobro de una tasa en función, por ejemplo, del direccionamiento o señalización de las calles, servicio que recibe cualquiera que transite por el municipio, se perderá la relación directa que debe existir entre el municipio prestador de los servicios y el contribuyente y, por ende; desaparecerá el derecho del municipio a reclamar su pago (conf. CSJN, Fallos 279:76).
(vi).- Considero importante mencionar la siguiente jurisprudencia de la justicia federal que avala la postura hasta aquí mencionada:
a) Cámara Federal de Apelaciones de la Cuarta Circunscripción Judicial de Córdoba, sala A, “LABORATORIOS BAGÓ S.A. c/ Municipalidad de Villa María -Acción Declarativa de Certeza”, sentencia del 28/09/2007.
La Cámara revocó el pronunciamiento de primera instancia y, por ende, hizo lugar a la demanda interpuesta por la empresa actora, bajo el siguiente fundamento:
“En esta inteligencia resulta irrazonable aceptar la postura de la demandada de cobrar a la actora la contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios, pues de ser así se estaría gravando la actividad del laboratorio actor que provee -entre otros productos- medicamentos en el país, cuando en realidad los únicos beneficiarios eventualmente de la actividad municipal que se pretende gravar son -prima facie- los aludidos comercios minoristas, que contando con local en el ámbito de la jurisdicción municipal de la ciudad de Villa María y por ende, destinatarios de sus servicios, resultan por ello -en principio, reitero- sujetos pasivos directos del hecho imponible descripto en el art. 117 de la Ordenanza General Impositiva referida”.
b) Cámara Federal de Apelaciones de la Cuarta Circunscripción Judicial de Córdoba, sala A, “Bodegas Chandon S.A. c/Municipalidad de Río Cuarto”, sentencia del 25/10/2006. En el mismo sentido: “Visa Argentina S.A. c. Municipalidad de Córdoba”, sentencia del 14/06/2007.
El tribunal hizo lugar a la medida cautelar solicitada, por cuanto “[n]o puede soslayarse que las circunstancias apuntadas por «Bodegas Chandon» en el sentido de que no posee un lugar fijo de negocios en el ámbito de la Municipalidad de Río Cuarto, y que tampoco recibe ningún servicio del municipio como contraprestación que hagan procedente su reclamo impositivo con base en el art. 173 del Código Tributario Municipal, ameritan prima facie la procedencia de la medida cautelar innovativa peticionada”.
c) Cámara Federal de Apelaciones de Paraná, in re: «Unilever de Argentina S.A. c/ Municipalidad de Gualeguaychú s/ Ordinario”, sentencia del 20/04/2007. En idéntico sentido: “Unilever de Argentina S.A. c. Municipalidad de Paraná”, sentencia del 20/06/2007.
El tribunal admitió la pretensión de la empresa actora y, por ende, declaró inaplicable en este caso la tasa por inspección sanitaria, higiene, profilaxis y seguridad, por los siguientes fundamentos:
“Que, comparto, en este sentido, la posición de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el criterio ya referido expuesto en Fallos 312:1576 y ratificado recientemente en los autos «Massalin Particulares c. Provincia de Tierra del Fuego de fecha 21/3/2006» (publicado en DJ del 5/7/2006 – IMP 2006-13-1639), con arreglo al cual para no violentar un requisito fundamental de «tales tributos» (se refiere a las tasas), para poder percibirlos debe existir «una individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente.»
“Que, en el caso en tratamiento no aparece debidamente acreditado este extremo fundamental. No se trata de postular si la norma municipal, en abstracto, resulta inconstitucional, sino que deviene inaplicable en este caso en la medida que el recaudo mencionado no aparece satisfecho con relación a la actora. De lo dicho se sigue que la mera potencialidad en la prestación del servicio aparece insuficiente”.
Asimismo, este criterio fue aceptado en: Juzgado Civil y Comercial Federal de Concepción del Uruguay, “Unilever de Argentina S.A. c/ Municipalidad de Concordia s/ Ordinario”, sentencia del 21/06/2007.
(vii).- Por el contrario, la jurisprudencia provincial[6] ha convalidado la pretensión de los municipios por los siguientes fundamentos:
- Dentro de las variadas y crecientes modalidades del comercio moderno, es perfectamente posible que una persona física o jurídica, realice en el ejido municipal actividades gravadas a título oneroso, efectuando gastos y obteniendo ingresos, y a su vez se beneficie con los servicios municipales ya citados, sin tener un local o depósito instalado en ese mismo municipio, lo que le otorga el sustento territorial al tributo impugnado.
- Así también, la acusada violación a lo establecido en el artículo 9, inciso b) de la Ley de Coparticipación Federal resulta insuficiente como censura. En efecto, no se advierte que la sentencia contraríe lo dispuesto en la mencionada regla, ya que el hecho imponible descripto en la cláusula del Código Tributario Municipal aplicada, en tanto se configura respecto de un sujeto que ejerce una actividad comercial, sin tener local o establecimiento comercial o industrial en el ámbito del Municipio, pero que sin embargo desarrolla la actividad productora de ingresos en el ámbito municipal, resulta diferente del gravado por los impuestos nacionales
2.1.2.- Pretensión de gravar los Ingresos Brutos devengados por las actividades desarrolladas fuera del municipio: Es habitual que los contribuyentes lleven a cabo actividades en más de una jurisdicción municipal. Frente a este caso puede existir un acuerdo interjuridiccional entre los municipios involucrados, situación a través de la cual la distribución de la base imponible se realizará aplicando el acuerdo, pero de no existir el mismo[7], será de aplicación para la distribución de la base imponible las normas del Convenio Multilateral (en caso que el contribuyente desarrolle actividad en más de una jurisdicción provincial).
El tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral define que cuando las normas vigentes en las municipalidades sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el 100% del monto atribuible a la provincia.
La aplicación de este artículo ha generado numerosas controversias, principalmente por que habilitó a ciertos municipios (en los que se tiene establecimiento) a apropiarse de la base imponible proveniente del ejercicio de la actividad del contribuyente en otros municipios (en los que no se tiene establecimiento).
Considero que sobre este tema en particular, algunos de los argumentos de defensa que se podrían plantear son lo siguientes:
(i).- Para que sea procedente la aplicación del tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral debe existir una norma de rango provincial que sólo permita a las municipalidades la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada[8].
Si la ley provincial no contiene el condicionamiento de poseer un local en la jurisdicción del Municipio queda claro que aún en los supuestos de la existencia de comunas que impongan el requisito de un local para la aplicación de la tasa, esta norma no tiene efecto más allá de los límites de la propia comuna[9].
(ii).- Aún existiendo la norma que habilite la aplicación del tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, el municipio en el que se tiene establecimiento sólo puede gravar los ingresos brutos devengados por las actividades desarrolladas en él.
Ello por cuanto, “[n]inguna inteligencia del art. 35, CM, podría prescindir de la circunstancia de que el tributo que recae sobre ingresos brutos que han establecido las municipalidades argentina es una tasa, especie tributaria que requiere la efectiva prestación de ese servicio público de inspección –en el caso–, esencialmente divisible, y debe guardar proporción con el costo del mismo”[10].
Por lo tanto, los municipios en los que no se preste al sujeto el servicio público divisible que sustenta a la tasa, por ejemplo, por carecer de oficina, local o establecimiento que inspeccionar, aunque se les asigne una porción de base imponible por ejercer allí actividades del sujeto, no tendrán derecho a aplicar las tasas; y de otro lado, que las municipalidades en que el sujeto sí tenga establecimientos, local y oficina, en la que sí se les pueda presta el servicio público divisible de inspección, de seguridad, salubridad e higiene y, por ende, sí se les pueda reclamar la tasa, ésta no podrá tomar como base gravable más que los ingresos devengados por la actividad realmente ejercida dentro de dicho municipio[11].
En conclusión, mi opinión es que si el sujeto posee local habilitado sólo en uno o algunos de los municipios donde desarrolla su actividad, la porción «provincial» se debe distribuir entre todos, pero luego de atribuida la base imponible se debe gravar solamente en él o los donde el sujeto tenga local habilitado, sobre la porción que le, o les, corresponde y siempre que el servicio exista y se preste en la forma ya puntualizada.
2.2.- Tasa por Publicidad y Propaganda:
Más allá de la denominación jurídica que le otorgue cada municipio, las Tasa por Publicidad y Propaganda tiene larga data y siempre se aplicaron sin mayores conflictos cuando se trataba efectivamente de publicidad en la vía pública o visible desde la vía pública.
La publicidad en la vía pública alude principalmente a carteles, luminosos o no, anuncios, etc., colocados en los lugares habilitados a tales efectos (comercios, terrazas, paradas de colectivos, junto a las rutas, etc.). En cambio, la publicidad visible desde la vía pública es la colocada en vidrieras, galerías, etc., que pueden ser fácilmente vistas por las personas que transitan frente a dichos comercios o establecimientos[12].
El poder de policía que pueden ejercer las municipalidades sobre estos anuncios publicitarios tiene que ver con los tamaños, pesos, inclinaciones, soportes, ubicación y visibilidad de carteles, pósters, etc., que las empresas pudieran colocar en los ejidos municipales. Mantener la seguridad del público que transita por las calles, evitar la contaminación visual, etc., son funciones propias de los municipios[13].
El problema se presenta en aquellos municipios que pretenden gravar la publicidad en el interior de los locales (ya sea por la marca comercial visible en exhibidores o en la misma mercadería, o por las inscripciones en la remera de los empleados que trabajan en determinado establecimiento).
Ello, por cuanto la exhibición de los productos que se comercializan, o el anuncio interno de éstos, no implica ninguna actividad para la municipalidad, como tampoco implica ningún ejercicio de poder de policía, que no esté dado ya por las habilitaciones de locales y por los controles periódicos que puedan realizar a este respecto.
Por lo tanto, y siguiendo el mismo razonamiento expuesto en materia de Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene, ante la inexistencia de un servicio efectivo y divisible este tributo no es más ni menos que un impuesto al desarrollo de la actividad comercial, industrial y de servicio; que capta como hecho revelador de la capacidad contributiva a la publicidad, lo cual implica gravar las actividades desarrollada por las empresas titulares de los bienes a los que dicha publicidad se refiere. Esto claramente afecta la Ley de Coparticipación de Impuestos[14].
Es muy importante destacar que mediante la ley provincial 13.850 (B.O. 29/07/2008) la Provincia de Buenos Aires creó el “Fondo para el Fortalecimiento de Recursos Municipales”, del que podrán participar aquellos municipios que no apliquen la tasa de abasto y el Derecho de Publicidad y Propaganda por los anuncios hechos en el interior de locales destinados al público.
De los 134 municipios de la Provincia de Buenos Aires 124 ya han modificado sus ordenanzas municipales y han adherido al específicamente al Convenio para la participación del citado Fondo, aceptando el no cobro de las dos tasas mencionadas[15].
Razón por lo cual, en la actualidad el problema se circunscribe principalmente en los municipios de la Provincia de Mendoza y en los 10 municipios de la Provincia de Buenos Aires que aún no adhirieron al Fondo para el Fortalecimiento de Recursos Municipales.
Respecto de la Provincia de Buenos Aires, cabe destacar que la justicia bonaerense ratificó la pretensión de los municipios, al sostener que “[e]sta Corte ha tenido oportunidad de expedirse en causas que presentan aspectos sustancialmente análogos al objeto de la presente acción. Así, ha estimado –sintéticamente- que la obligación de pagar determinadas sumas en concepto de derechos por publicidad y propaganda –de acuerdo a lo prescripto por una ordenanza y/o un decreto municipal- como consecuencia de la exhibición de logotipos identificatorios de una empresa en locales que comercializan sus productos, se justifica en razón de que la divulgación efectuada en los mismos se realiza con el fin de atraer clientes que, por ese medio, son inducidos a contratar con la firma o a obtener sus productos (cfr. Causas B. 49.984, «Isaura S.A.», sent. del 24-XI-1987; B. 50.348, «ESSO Sociedad Anónima Petrolera Argentina», sent. del 7-XI-1989; B. 51.518, «Banco de Galicia y Buenos Aires S.A.», sent. del 15-II-1994; B. 52.054, «Instituto Movilizador de Fondos Cooperativos S.C.L.B.», sent. del 4-IV-1995 y 51.934, «Favacard S.A.C.I. y F.», sent. del 14-VI-1996). Estas decisiones, virtualmente implican una evaluación negativa de la verosimilitud del derecho alegada por la actora, por cuanto derivan de análisis jurídicos profundos realizados por este Tribunal respecto de un hipotético conflicto normativo de características similares a la de autos» (Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, «Fric-Rot Sociedad Anónima Industrial y Comercial c/ Municipalidad de Zárate s/ inconstitucionalidad arts. 126 y 127 Ordenanza Fiscal 2812», sentencia del 12/07/2006).
En el mismo sentido: Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en San Martín, «Mastellone Hermanos S.A. c/ Municipalidad de Merlo s/ acción declarativa», sentencia del 15/04/2005; Juzgado Contencioso Administrativo de Dolores, «AKAPOL S.A.C.I.F.I.A c/ Municipio de General Belgrano s/acción declarativa de certeza», sentencia del 15/06/2005; Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo 1 del Departamento Judicial de Mercedes, “PIRELLI NEUMATICOS SAIC c/ Municipalidad de Navarro s/ Pretensión Anulatoria»[16].
Recientemente, la Suprema Corte de Justicia de Mendoza, sala 1ª, en los autos «Tarjetas Cuyanas S.A. C/Municipalidad de Rivadavia S/Acción de Inconstitucionalidad», sentencia del 23/04/2008, también rechazó la acción interpuesta por el contribuyente contra la Municipalidad de Rivadavia mediante la cual había solicitado se declare la inconstitucionalidad del canon por publicidad y propaganda establecido en el art. 185 de la Ordenanza N° 3459 (Código Tributario Municipal). Para así decidir, el Tribunal consideró que:
(i).- La ordenanza atacada mediante la acción de inconstitucionalidad en estos actuados ha sido dictada dentro de las facultades expresas que la Ley Orgánica de Municipalidades reconoce a los municipios como uno de sus recursos ordinarios. Por su parte, esta Ley está debidamente encuadrada en la Constitución de la provincia que, en su art. 199 inc. 6, prevé que «las municipalidades tendrán las rentas que determine la Ley Orgánica» y reconoce entre sus facultades, art. 200 inc. 4 de la Const. Provincial, la de «votar anualmente su presupuesto de gastos y los recursos para costearlos con arreglo a la ley».
(ii).- Por lo tanto, resulta evidente la improcedencia de la acción desde el momento en que se pretende cuestionar la constitucionalidad de la Ordenanza sin hacerlo respecto de la Ley Orgánica donde está encuadrada la misma; y, a su vez, aunque lo hubiera sido, también ésta debería ser encuadrada debidamente en el contexto que la actual Constitución Nacional reformada en 1994, exige como marco de reconocimiento de la autonomía municipal.
(iii).- Finalmente, la actora tampoco ha demostrado que el monto del tributo sea excesivo o de carácter confiscatorio o afectado de abuso de poder; ninguna prueba se ha rendido dirigida a ese fin.
3.- Competencia de la justicia federal:
Como surge de la jurisprudencia citada anteriormente, la tendencia de la justicia provincial es ratificar la pretensión de los municipios. Si a este factor le sumamos que para poder acceder a los tribunales provinciales existe el requisito del pago del previo del tributo reclamado, no resulta difícil concluir que litigar ante el fuero provincial no es una opción viable como estrategia de defensa.
Por tal motivo, es importante determinar cuáles son los supuestos que habilitarían la intervención de la justicia federal.
En primer lugar, la justicia federal tiene su razón de ser en la resolución de contiendas en las que se encuentren en juego de modo directo un interés o propósito federal, que deberá ser objetivo, legítimo, real, concreto y con suficiente entidad.
Esta competencia federal en razón de la materia tiene como objetivo fundamental asegurar y sostener las atribuciones del gobierno federal en las causas relacionadas con la Constitución Nacional, tratados internacionales y leyes nacionales.
Por tal motivo, sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nación que “… contra las leyes y decretos provinciales que se califican de ilegítimos, caben tres procedimientos y jurisdicciones según la calidad del vicio imputado: a) si son violatorios de la Constitución Nacional, Tratados con las naciones extranjeras, o leyes federales, debe irse directamente a la justicia nacional; b) Si se arguye que una ley es contraria a la Constitución provincial o un decreto es contrario a la ley del mismo orden, debe ocurrirse a la justicia provincial …; y c) Si se sostiene que la ley, el decreto, etc., son violatorios de las instituciones provinciales y nacionales, debe irse primeramente ante los estrados de la justicia provincial y, en su caso, llegar a esta Corte por el recurso extraordinario del art. 14 de la ley 48”[17].
El mismo criterio debemos seguir si se trata de impugnar una norma de rango municipal.
Por ende, y centrándonos en el tema que nos ocupa, sólo procedería la competencia del fuero federal en materia de tasas municipales si la ordenanza municipal que se pretende impugnar resulta violatoria de la Constitución Nacional (u otras normas de rango similar), tratados internacionales o leyes federales.
3.1.- Invocación de la Ley de Coparticipación Federal para habilitar el fuero federal:
La Corte Suprema sostuvo que el nuevo rango asignado a la coparticipación federal de impuestos por la Convención Constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Constitución Nacional le dedica después de la reforma, conduce a concluir que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional[18] susceptible de ser ventilada ante el fuero federal.
Añadió el Alto Tribunal que asume tal calidad la eventual violación, por parte de una provincia, del compromiso de abstenerse de legislar en materia de facultades impositivas propias, aunque esa transgresión pueda también exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes locales. En efecto, la Constitución Nacional establece la imperativa vigencia del esquema de distribución de impuestos previsto en la ley-convenio, sancionada por el Estado Nacional y aprobada por las provincias, la que no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada, de modo que una hipotética violación a la ley local de adhesión y, por ende, a dicha norma federal, se proyecta sobre las nuevas cláusulas constitucionales, sin que en ello incida el carácter local de la norma mediante la cual pudiera efectivizarse la alteración del sistema vigente en el orden nacional.
Lo expuesto fue ratificado por la Corte Suprema en el fallo “Unilever de Argentina S.A. c/ Municipalidad de Río Cuarto s/ acción declarativa de certeza”[19]. En este caso la Corte declaró que correspondía la competencia federal ya que se trataba una acción declarativa de interpuesta por la empresa actora contra la Municipalidad de Río Cuarto, a fin de obtener que se declare la inconstitucionalidad de la contribución que se le pretende cobrar, prevista en el art. 173 del Código Tributario Municipal, sobre su actividad comercial, industrial y de servicios, por entender que se superpone a un impuesto provincial y viola la Constitución Nacional y la Ley de Coparticipación Federal.
3.2.- El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento:
Diferente es la situación cuando se invoca la violación al “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento” del 12/08/1993 (incorporado en el plexo normativo nacional por el decreto del P.E.N. 1807/93 y ratificado por cada una de las provincias).
Recordemos que en dicho pacto se acordó que una vez aprobado aquél por las legislaturas provinciales, se iba a promover la derogación de las tasas municipales en los casos que no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación.
La Corte Suprema ha denegado la competencia federal en aquellos casos en que se ha solicitado la ilegitimidad de la pretensión provincial o municipal con fundamento en el Pacto Federal -ya sea que su halla invocado su violación en forma exclusiva o conjuntamente con otras normas-.
Particularmente la Corte Suprema sostiene que el Pacto Federal, en su carácter de ley-convenio entre la Nación y las provincias es parte del derecho local. Esa condición asume en el campo del derecho público, de modo que su violación colisiona, en primer término, con el plexo normativo provincial, y tal circunstancia excluye la cuestión de la materia exclusivamente federal[20].
Este criterio fue ratificado en la causa “Petrobras Energía c/ Municipalidad Gral. Belgrano s/ acción declarativa”[21], en la que la empresa actora pretendía obtener que cese el estado de incertidumbre en que se encontraba respecto de la imposición, por parte de la Municipalidad de General Belgrano, de una tasa por derecho de propaganda y publicidad, que resultaba violatoria, entre otras normas, al Pacto Federal.
3.3.- El Convenio Multilateral:
La Corte ha considerado al referido Convenio como un régimen contractual entre los estados provinciales y la ciudad de Buenos Aires con arreglo al cual se distribuye la masa imponible entre las distintas jurisdicciones[22].
Sostuvo el Supremo Tribunal que los pronunciamientos que aplican las disposiciones del Convenio Multilateral no constituyen una cuestión federal por remitir a la interpretación de cuestiones de derecho público local[23].
La Corte en los últimos tiempos había dado ciertos indicios que nos animaron a pensar en que aceptaría la competencia federal en casos en que se discute la aplicación Convenio Multilateral, particularmente en lo que se refiere a la interpretación del artículo 35 de dicho Convenio.
Ello por cuanto, en la causa “Argencard S.A. c/Provincia de Salta”[24]la Corte resolvió a favor de la competencia federal. Para así decidir consideró que mediante el artículo 9 inciso d de la Ley de Coparticipación Federal las provincias se han obligado a mantener en vigor el Convenio Multilateral. Por lo tanto, la eventual violación –por parte de una provincia- del compromiso de continuar aplicando las normas del Convenio Multilateral constituiría una cuestión federal. En este caso la Provincia de Salta se negaba a aplicar el Protocolo Adicional del Convenio Multilateral.
En el mismo sentido, en “Gasnor S.A. c/Salta, Provincia de”[25]la Corte, compartiendo los argumentos de la Procuradora Fiscal, afirmó que “el planteamiento que se efectúa requiere interpretar y aplicar los preceptos del Convenio Multilateral del 18 de agostos de 1977, que involucra a más de una jurisdicción territorial, pues se produce una confrontación de intereses interprovinciales por el reparto de la base imponible de un tributo que todas cobran, lo cual también federaliza la controversia en examen”.
Sin embargo, en la causa “YPF SA y otro c/ Municipalidad de La Matanza” [26] la Corte expresamente rechazó la competencia federal al “resultar evidente que la actora no se agravia de la negativa municipal a «aplicar» el Convenio Multilateral sino que, encontrándose fuera de debate su vigencia y aplicación, mantiene una controversia sobre la recta «interpretación» de uno de sus preceptos”.
En este último fallo la actora procuraba despejar el estado de incertidumbre en el que se encontraba respecto de la pretensión municipal de conformar la base imponible de la tasa por inspección de seguridad e higiene distribuyendo el total de los ingresos gravados por el impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires sólo entre aquellos municipios en los que desarrolla actividades y posee local, oficina o establecimiento, en violación a una recta interpretación del artículo 35 del Convenio Multilateral.
4.- Conclusión:
De lo expuesto anteriormente queda en claro que la justicia federal es el ámbito propicio para impugnar la pretensión ilegítima de los municipios de aplicar estas pseudo tasas.
Para que la competencia federal sea procedente la cuestión federal que se planteé debe ser predominante en la causa, lo que claramente sucede cuando se invoca la violación a la Ley de Coparticipación Federal.
Por el contrario, cualquier acción fundada en el Pacto Federal sólo habilitaría la competencia de la justicia local, sin importar que en forma conjunta se haya invocado la Ley de Coparticipación Federal.
Respecto de Convenio Multilateral debemos recordar que el actual criterio de la Corte es el de habilitar la competencia federal únicamente cuando existe una negativa a aplicar dicho Convenio, por el contrario, cuando se cuestiona la interpretación de sus normas debe acudirse a la jusitica local.
Habilitada la instancia federal resta determinar cuando es el momento propicio para accionar.
Sobre el particular considero que ante la notificación del inicio de la fiscalización por parte del municipio el contribuyente se encontraría habilitado para interponer una acción declarativa de certeza a fin que el juez correspondiente determine si es sujeto pasivo del tributo o no. Para frenar el avance de la fiscalización, y la posterior determinación de la tasa, sería viable solicitar en forma conjunta una medida cautelar hasta tanto recaiga sentencia en firme en la acción declarativa.
La otra alternativa sería esperar a la determinación del tributo por parte del municipio. El inconveniente de esta opción es que agotada la instancia administrativa, en general, no posee efecto suspensivo de la intimación de pago las vías recursivas posteriores. Por ende, el contribuyente dependerá de la premura en que se otorgue la medida cautelar para no verse perjudicado con un posible juicio de ejecución fiscal.
[1] IERAL de Fundación Mediterránea, “Carga fiscal provincial y municipal”, Mayo de 2007.
[2] Conforme investigación del IERAL citada en la nota “Fuerte aumento de las cargas tributarias en varios municipios”, publicada en el diario Infobae el día 26/08/2008.
[3] Hak Lorena, “Impuestazo en municipios de todo el país por inflación”, Diario Ámbito Financiero, Suplemento Ámbito Nacional, 18/09/2008.
[4] Conforme surge la nota publicada por Dolores Olveira, titulada “Municipio aplica tasa al uso de terrenos ferroviarios” en el diario El Cronista, 03/10/2008.
[5] Llanos Gonzalo, “La Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene”, en “Tasas Municipales”, director Bulit Goñi Enrique, Editorial Lexis Nexis, Buenos Aires, 2007, Tomo II, p. 689.
[6] Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, Sala Contencioso Administrativa, Sentencias Nro. 206/1999 «Banca Nazionale del Lavoro S.A. …», Nro. 217/2000 «Frigorífico Tinnacher S.A. …», Nro. 8/2001 «Fleischmann Argentina Incorporated…», Nro. 163/2001 «Kodak Argentina S.A.I.C. …», Nro. 205/2001 «Pelikan Argentina S.A. …», Nro. 113/2002 «Bristol-Myers Squibb Argentina S.A. …», Nro. 69/2003 «Instituto Sidus I.C.S.A. …», Nro. 8/2004 «Bristol-Myers Squibb Argentina S.A. …», Nro. 12/2005 «Laboratorios Armstrong S.A.C.I y F. …», Nro. 27/2005 «Productos Roche S.A.Q. e I. …», Nro. 33/2005 «Pfizer S.A.C.I. …», Nro. 63/2005 «Laboratorios Raffo S.A. …», Nro. 68/2005 «Merck Sharp & Dohme…» y Nro. 69/2005 «Syncro Argentina S.A.Q.I.C.I.F. …»; como así también de la Sala Civil y Comercial, «Municipalidad de Pampayasta Sud c/ Eduardo Zheiri…», Sent. Nro. 119/2000.
[7] Hasta la fecha ninguna provincia ha dictado norma alguna tendiente a repartir la base imponible provincial entre sus municipios.
[8] Comisión Plenaria, Resolución (CP) 26/2007, “Supermercados Mayoristas Yaguar SA V. Municipalidad de Avellaneda”.
[9] Atilio V. Sánchez Ricciardi y José Mazzarella, “Tributos locales. Asignación de la materia imponible de acuerdo a las normas del Convenio Multilateral”, Rev. Doctrina Tributaria, Ed. Errepar, Noviembre 2001, Tomo XXII, página 788 y ss.
[10] Bulit Goñi Enrique, “Tasas Municipales”, Editorial Lexis Nexis, 2007, Tomo I, p. XXXIV.
[11] Bulit Goñi Enrique, “Sistemas de coordinación de potestades tributarias a distintos niveles de gobierno en el régimen federal argentino”, en “Tratado de tributación”, Astrea, Buenos Aires, 2003, vol. 2, p. 67 y ss.
[12] Vidal Quera, Gastón, “Derechos por publicidad y propaganda cobrados por municipios: su análisis desde la perspectiva jurisprudencial”, PET 2007 (diciembre-385), Editorial La Ley, p. 6.
[13] García Cozzi, José María, “La tributación municipal hace necesario un nuevo régimen de coparticipación que sea cumplido (A propósito de recaudar como se pueda y de donde se pueda)”, PET 2004 (diciembre-315), Editorial La Ley, p. 6.
[14] Gianotti Germán, “Tributos a la publicidad y propaganda”, publicado en “Tasas Municipales”, Editorial Lexis Nexis, 2007, Tomo II, p. 797.
[15] Conforme información remitida por el Ministro de Economía de la Provincia de Buenos Aires al Presidente de la Unión Industrial Argentina de fecha 31/10/2008. Los Municipio que aún no adhirieron al “Fondo para el Fortalecimiento de Recursos Municipales” son: Esteban Echeverría, Ezeiza, General Pueyrredón, Marcos Paz, Pinamar, Ramallo, San Isidro, Vicente López, Villa Gesell y Zarate.
[16] Citados por Gastón Vidal Quera, Ob. Cit.
[17] Fallos 176:315, entre otros.
[18] Fallos 324:4226, entre otros.
[19] Fallos 328:3340.
[20] Fallos 318:2551; 328:3700.
[21] CSJN, P. 1644. XLII, “Petrobras Energía c/ Municipalidad Gral. Belgrano s/ acción declarativa” sentencia del 03/05/2007. En el mismo sentido; L 87, L.XXXVI “Lovelli S.A. C/ Buenos Aires, Provincia de S/acción declarativa”, sentencia del 06/05/2008; L. 643. XLIII: “Luncheon Tickets S.A. c/Municipalidad de Moreno s/proceso de conocimiento”, sentencia del 12/08/2008.
[22] Fallos 305:1471; 329:59.
[23] Fallos 304:504; 303:1247.
[24] Fallos 327:1473.
[25] CSJN, G. 629 L. XLIII, “Gasnor S.A. c/Salta, Provincia de s/acción declarativa de certeza”, sentencia del 12/08/2008.
[26] CSJN, Y. 22. XLIV; “YPF SA y otro c/ Municipalidad de La Matanza y otro s/ ordinario”, sentencia del 18/11/2008.
