Publicaciones – Gastón Miani

Aplicación de la Probation a los delitos penales tributarios. El caso Mirarchi y la tendencia de la Jurisprudencia de la Cámara Federal Casación Penal.

Publicado el 28 noviembre, 2024 | por Gastón A. Miani

Aplicación de la Probation a los delitos penales tributarios. El caso Mirarchi y la tendencia de la Jurisprudencia de la Cámara Federal Casación Penal.

Publicado en: Derecho Tributario 2024 (noviembre), 14

Cita: TR LALEY AR/DOC/2720/2024

1.- Introducción

A raíz de un reciente pronunciamiento de la Cámara Federal de Casación Penal, que rechazó la aplicación del instituto de la suspensión del juicio a prueba (en adelante, “Probation”), realizaré un análisis sobre la evolución que ha llevado a la discusión actual. Asimismo, señalaré los principales obstáculos que se presentan para la aplicación de esta salida alternativa en los delitos contemplados en el Régimen Penal Tributario (de ahora en más, “RPT”) y analizaré la tendencia de la jurisprudencia al respecto. Finalmente, expondré mis conclusiones personales sobre el tema.

2.- La Evolución de la Probation como herramienta de política criminal

La Probation fue incorporada al artículo 76 del Código Penal argentino por la ley 24.316 (B.O. 19/5/1994) como una herramienta alternativa a la condena penal, basada en el principio de mínima intervención. Esta figura permite suspender el proceso penal bajo ciertas condiciones, sin que se declare la culpabilidad del imputado, con el objetivo de evitar la imposición de una pena privativa de libertad.

Tiene su origen en el derecho comparado, especialmente en el sistema anglosajón, su finalidad es otorgar al imputado la posibilidad de evitar un juicio y una eventual condena, siempre que cumpla con ciertas condiciones impuestas por el tribunal. Estas condiciones pueden incluir la realización de trabajos comunitarios, la reparación del daño causado, y la promesa de someterse a las normas de conducta impuestas por el juez.

La Probation está fundamentada en los principios de mínima intervención penal y en la necesidad de evitar la estigmatización del imputado. Como sostiene María Ginjaume[1] «el espíritu de dicho instituto es consagrar el principio de mínima suficiencia y su derivado de máxima taxatividad interpretativa en pos de estarse a la forma más limitativa de la criminalización».

En este sentido, Tozzini[2] afirma que “El instituto de la Probation se ha introducido en el marco de recomendaciones de organismos internacionales en tratados o normas similares. Responde a la idea de justicia, no como castigo, sino como reparación; más aún, se trata de promover una justicia restaurativa. Resocializa, no estigmatiza y repara de alguna forma posible el mal infringido. Se trata de los postulados constitucionales de la resocialización. En este sentido lo prevén el artículo 7 de la Convención Americana de Derechos Humanos, como también las Reglas Mínimas de las Naciones Unidas sobre Medidas no Privativas de Libertad (Reglas de Tokio); artículos 75, inciso 22), Constitución Nacional (CN); 5, inciso 6), de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; 10.2, Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; Reglas Mínimas para el Tratamiento de los Reclusos, ONU, 1957, reglas 63 y siguientes; y artículo 1 de la ley 24660. En especial la resolución 8 del Sexto Congreso de las Naciones Unidas sobre Prevención del Delito y Tratamiento del Delincuente, relativa a medidas sustitutivas del encarcelamiento; la resolución 16, relativa a la reducción de la población penitenciaria; las medidas sustitutivas del encarcelamiento y la integración social de los delincuentes”.

En ese marco, la Asamblea General de las Naciones Unidas afirmó: “Convencida de que las medidas sustitutivas de la prisión pueden ser un medio eficaz para el tratamiento del delincuente en la comunidad, plenamente ventajoso para el delincuente y para la sociedad”. Las Reglas Mínimas, entre otras cuestiones, disponen: “1.1.5. Los Estados miembros introducirán medidas no privativas de la libertad en sus respectivos ordenamientos jurídicos para proporcionar otras opciones, y de esa manera reducir la aplicación de las penas de prisión, y racionalizar las políticas de justicia penal, teniendo en cuenta el respeto de los derechos humanos, las exigencias de la justicia social y las necesidades de rehabilitación del delincuente”. La cláusula 8.1 dispone: “La autoridad judicial, tendrá a su disposición una serie de sanciones no privativas de la libertad, al adoptar su decisión deberá tener en consideración las necesidades de rehabilitación del delincuente, la protección de la sociedad y los intereses de la víctima, quien será consultada cuando corresponda”.

Los requisitos que originalmente dispuso ley 24.316 para la aplicación de este instituto y que aún se mantienen son:

-El delito imputado debe estar conminado con una pena prisión cuyo máximo no exceda de tres años o las circunstancias del caso permitieran dejar en suspenso el cumplimiento de la condena aplicable, y hubiese consentimiento del fiscal,

– El imputado debe ofrecer hacerse cargo de la reparación del daño en la medida de lo posible, sin que ello implique confesión ni reconocimiento de responsabilidad civil. El juez decidirá sobre la razonabilidad del ofrecimiento. La parte damnificada podrá aceptar o no la reparación ofrecida, y en este último caso, si la realización del juicio se suspendiere, tendrá habilitada la acción civil correspondiente.

– Si el delito está reprimido con pena de multa, el imputado debe pagar al menos el mínimo de la multa correspondiente.

– El imputado deberá abandonar en favor del Estado los bienes que presumiblemente serían decomisados en caso de condena.

– No se aplica la Probation cuando un funcionario público, en el ejercicio de sus funciones, haya participado en el delito.

– La Probation no procede en delitos reprimidos con pena de inhabilitación.

– El Tribunal fijará la suspensión del juicio por un plazo entre uno y tres años, según la gravedad del delito.

– El imputado deberá cumplir con las reglas de conducta establecidas por el Tribunal, ej. realizar trabajos no remunerados en favor del Estado o de instituciones de bien público, fuera de sus horarios habituales de trabajo.

– Si el imputado no comete nuevos delitos y cumple con las reglas y reparación ofrecida, se extinguirá la acción penal.

– La Probation puede concederse por segunda vez solo si el nuevo delito fue cometido ocho años después de la expiración del plazo de la primera suspensión.

Posteriormente la ley 26.735 (B.O. 28/12/2011) modificó el RPT y el artículo 76 bis del Código Penal, estableciendo expresamente la prohibición de su aplicación a los ilícitos reprimidos por la ley 22.415 (que es el Código Aduanero) y la ley 24.769 (la anterior Ley Penal Tributaria) y sus respectivas modificaciones.

3.- Discusiones sobre la procedencia de la Probation en los delitos tributarios con anterioridad a la ley 26.735.

Con anterioridad a la vigencia de la ley 26.735 también se cuestionaba la aplicación de la Probation a los delitos de la Ley Penal Tributaria (en ese entonces, la ley 24.769) ya que se argumentaba que esta última norma preveía un régimen específico[3] de extinción de la acción penal por el pago total de las obligaciones evadidas. Por ende, por aplicación del principio de especialidad que establece el artículo 4 del Código Penal[4], se sostenía que quedaba excluida la posibilidad de aplicar la Probation.

Del otro lado, estaban quienes defendían que la extinción de la acción penal por pago de la propia ley 24.769 no excluía otras alternativas de extinción, y que ambas podrían convivir.

Al respecto, la Cámara Federal de Casación Penal, Sala I, en “Cheng Shu Yu” (6/7/2016), sostuvo: “Ello por cuanto el mentado artículo 16 consagraba una forma de extinguir la acción penal mediante el cumplimiento incondicional y total de la deuda al Fisco antes de la formulación del requerimiento fiscal de elevación a juicio. Consecuentemente, una vez que la causa se hallaba en esa instancia procesal, caducaba la posibilidad de plantear dicho modo de extinción. De allí que la suspensión del juicio a prueba emergía como un instituto legal que -subsidiariamente- permitía al imputado acceder a la extinción de la acción que se vio frustrada en la etapa de instrucción”. La Cámara Federal de Casación Penal, Sala IV, en “La Cortiglio, Ernesto”, 24/5/2012, sostuvo: “en efecto, la suspensión del juicio a prueba y la posibilidad de extinción de la acción por pago presupone situaciones diferentes que no resultan excluyentes entre si”[5].

La cuestión fue finalmente zanjada en el año 2014 por Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Cangiaso”[6], en la que se sostuvo que ley 24.769 no excluye la aplicación del instituto de la suspensión de juicio a prueba, haciendo remisión al caso “Acosta”[7], en donde la Corte aplicando el principio pro homine que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal, resolvió aplicar la Probation en un caso en donde la pena máxima de prisión superaba el limite de los 3 años.

4.- Las modificaciones introducida por la ley 26.735 y sus consecuencias.

De los antecedentes parlamentarios de la ley 26735 surge claro que la prohibición establecida en el artículo 19 de la suspensión del juicio a prueba respecto de los delitos de la ley 24769 y la ley 22415) -art. 19 de la L. 26735 se fundamentó en la propia naturaleza de tales conductas sin distinción alguna. “En palabras del proyecto de ley que elevara el Poder Ejecutivo y que hicieran suyas parte de los integrantes de las respectivas Comisiones de Legislación, la exclusión de la suspensión del juicio a prueba respecto a las conductas relativas a las leyes 22415 y 24769 y sus modificaciones tenían por fin ‘acrecentar el riesgo penal”[8].

El proyecto de la ley 26.735 ingreso en la Cámara Baja el 15/12/2011 (orden del día N° 6). El mismo fue producto de las Comisiones de Legislación Penal y de Presupuesto y Hacienda y llevó la palabra el diputado Carlos Albrieu del partido político Frente para la Victoria. Luego de detallar las distintas modificaciones del proyecto a la ley 24769 sostuvo que se había eximido respecto a los delitos tributarios la posibilidad de solicitar la suspensión a prueba del proceso penal contenida en el CP y que ello resultaba “..claramente coincidente con la política y con las expresiones de la presidenta de la Nación vertidas tanto en este recinto como en otros ámbitos. La señora presidenta ha dicho claramente que aquellas personas que no cumplan con sus obligaciones tributarias deben sufrir las sanciones penales correspondientes sin ningún tipo de exención ni posibilidad de liberarse de tal sanción. Es por ello que este dictamen de mayoría excluye toda posibilidad de exención de la acción penal o de suspensión del proceso a prueba en el caso de los delitos tributarios, en consonancia con la opinión de la señora presidente, que compartimos plenamente…”[9].

Por su parte, el diputado Ricardo Gil Lavedra, por la Unión Cívica Radical, en el punto en cuestión, sostuvo que “..Entendemos que el delito de evasión tributaria tiene que estar alcanzado por la Probation. El proyecto no la contempla y pensamos que es una clara desigualdad. No hay ninguna razón para que cuando la pena del delito amenazado lo permita, este delito quede amenazado de la suspensión del juicio a prueba y solamente se la permite en el caso de que se cancele la totalidad de la deuda, saliéndose del criterio normal…”.

En el mismo sentido, la diputada Patricia Bullrich, por la Coalición Cívica, sostuvo que ‘…Quisiera disentir con el señor diputado Heller cuando plantea que la Probation no es una buena metodología. En realidad, lo que hay que pensar aquí es que, a delitos similares, los ciudadanos tienen que tener posibilidades similares. Si una persona comete un fraude contra el Estado por 5 o 10 millones de pesos, esa persona puede tener la Probation. Ahora, si esa persona evade por un monto de 400 mil pesos, no tiene esa misma posibilidad. En consecuencia, revisar la posibilidad de que exista la Probation parece un pedido lógico que hemos discutido en la Comisión de Legislación Penal”.

Asimismo, la Cámara Alta trató el proyecto en su reunión N° 16, 2ª sesión extraordinaria del 21 y 22/12/2011. El senador Pedro Guillermo Ángel Guastavino fue quien informó sobre el proyecto de ley en revisión sobre las reformas a la ley tributaria. En lo que interesa, dijo que en el mismo se establecía que no iba a ser de aplicación el instituto de la suspensión de juicio, o la Probation. “…Queda sin efecto la Probation en delitos de evasión fiscal…’. El senador Ricardo Sanz, al referirse al endurecimiento de la respuesta sancionatoria al impedir la aplicación del instituto de la suspensión del juicio a prueba, dijo que ‘…es otro tema que va a traer complicaciones al momento de interpretar, porque la suspensión del juicio a prueba no puede ser determinada para algunos delitos sí y otros no, cuando se refieren a tipos penales concomitantes en cuanto a los órdenes sancionatorios. Entonces, se está violando aquí un principio de igualdad en el cumplimiento de la pena, que será motivo, obviamente, de discusiones. En el caso particular nuestro, pensamos que esto, al afectar el principio de igualdad, tiene un rasgo de inconstitucionalidad que podríamos y debiéramos salvar…”.

Con lo cual, del propio debate parlamentario surge de manera marcada las dos posiciones sobre las consecuencias de la limitación que se estaba legislando.

5.- ¿La derogación de la ley 24.769 elimina la restricción?

Ahora bien, la ley 27.430 (B.O. 27/12/2017) derogó la ley 24.769 y legisló un nuevo Régimen Penal Tributario, que en esencia mantuvo las mismas figuras delictivas, pero actualizando los valores de la condición objetiva de punibilidad.

De hecho, también se previó un mecanismo de extinción de la acción por pago para la mayoría de los delitos (aún los agravados), en la medida que se acepten y cancelen en forma incondicional y total las obligaciones evadidas y sus accesorios, hasta los treinta días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.

Con lo cual, la discusión actual gira en determinar si la limitación de la ley 26.735 que estableció que no procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por la ley 24.769 y sus respectivas modificaciones, quedó sin efecto en virtud de la derogación de la ley 24.769, o si por el contrario, como la ley 27.430 mantiene el mismo criterio de ilicitud que su antecesora, entonces la limitación sigue vigente sin perjuicio de haber cambiado el número de la Ley que tipifica los delitos penales tributarios.

6.- El caso Mirarchi

En el caso MIRARCHI[10], el doctor Gustavo Hornos actuando como juez unipersonal en el marco del Recurso de Casación, confirmó el rechazo del beneficio Probation resuelto por el Tribunal Oral y solicitado por la defensa basándose en la exclusión establecida en el artículo 76 bis del Código Penal.

La defensa argumentó que, al haber sido derogada la ley 24.769 por la ley 27.430, la restricción para el acceso a la Probation debería cesar en relación a los delitos tributarios. Sin embargo, el Tribunal Oral rechazó este planteo, argumentando que la derogación de la ley 24.769 no implicaba la eliminación de la prohibición establecida en el artículo 76 bis del Código Penal. Según el Tribunal, la ley 27.430 mantuvo la exclusión de la suspensión del juicio a prueba para los ilícitos tributarios, ya que el artículo 76 bis sigue aplicando esta prohibición a las leyes que modifican o reemplazan el Régimen Penal Tributario, como es el caso de la ley 27.430.

En su Recurso de Casación, la defensa sostuvo que esta interpretación era errónea y que correspondía declarar la inconstitucionalidad del artículo 76 bis en lo que respecta a la prohibición de otorgar la Probation en casos de delitos tributarios. También alegó que la falta de antecedentes penales y la calificación legal del hecho (evasión simple) justificaban el otorgamiento del beneficio.

El Juez de Casación rechazó estos argumentos, considerando que:

Se le reprocha a Mirarchi una evasión tributaria simple cometida en el período fiscal julio 2013 y junio 2014. Entonces, al momento del hecho enrostrado ya estaba vigente el último párrafo del artículo 76 bis del digesto de fondo modificado por la ley 735 que rige desde el 28/12/2011, es decir con anterioridad al hecho imputado
La ley 27.430 no hace ningún tipo de referencia en su cuerpo normativo a la prohibición dispuesta por el art. 76 bis del Código Penal por lo que mal puede considerarse que la ha derogado.
El RPT establecido por la ley 27.430 sólo modifica el monto mínimo a los efectos de la configuración del delito de evasión simple y, en lo demás, se sostiene idéntica formulación que su antecesora.
De ese modo, debe recordarse que una recta hermenéutica de la norma incorporada al Código Penal en virtud del art. 19 de la ley 26.735 no puede prescindir de que, de acuerdo a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “…en definitiva, el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador…” (Fallos: 324:1481).
Con ese norte, la doctrina en la materia destaca los argumentos de los legisladores que propiciaron la sanción de la norma que incorpora el actual último párrafo del artículo 76 bis del Código Penal. Al respecto, durante el debate parlamentario se expuso: “…aquellas personas que no cumplan con sus obligaciones tributarias deben sufrir las sanciones penales correspondientes sin ningún tipo de exención ni posibilidad de liberarse de tal sanción. Es por ello que este dictamen de mayoría excluye toda posibilidad de exención de la acción penal o de suspensión del proceso a prueba en el caso de los delitos tributarios.
Por lo tanto, una recta exégesis del art. 76 bis del Código Penal lleva a concluir que el RPT de la ley 27.430 se encuentra comprendido en aquella disposición del digesto de fondo.

En conclusión, la Cámara resolvió que la derogación de la ley 24.769 por la ley 27.430 no afectaba la prohibición de la suspensión del juicio a prueba para delitos tributarios. Por lo tanto, se rechazó el recurso de casación interpuesto por la defensa de Mauricio Mirarchi, confirmándose la decisión de no otorgar la Probation en su caso.

7.- Tendencia de la Jurisprudencia de Casación

La mayoría de los actuales jueces de la Cámara de Casación Penal Federal tienen un criterio restrictivo respecto a la aplicación del instituto de la Probation a los delitos del RPT, en línea con el caso Mirarchi comentado.

A continuación, voy a mencionar algunos precedentes que reflejan las posturas de los jueces de la Cámara.

7.1.- La Sala I de la Cámara, integrada por los jueces Mahiques, Barrotaveña y Petrone se puede resumir en lo resuelto en la causa Gaillard[11], en la que se había imputado a la Sra. Gaillard, en su rol de presidenta de la firma CONSLAN S.A., por evasión tributaria agravada.

En primera instancia, el Tribunal Oral en lo Penal Económico Nº 1 concedió la suspensión del juicio a prueba (Probation) a Gaillard por el término de un año, con reglas de conducta a cumplir.

La fiscalía apoyó la concesión de la Probation, argumentando que, dado el tiempo transcurrido, las circunstancias personales de Gaillard, su falta de antecedentes computables, y su participación como cómplice primaria, era posible dictar una pena de ejecución condicional en caso de condena.

El Tribunal expresó que en función de la fecha de comisión de los hechos imputados (ejercicio fiscal 2005) no correspondía aplicar la prohibición que actualmente establece el último párrafo del art. 76 bis del CP puesto que no se encontraba vigente. En cuanto al planteo de la querella relativo a que el beneficio no resultaba aplicable en atención a la especialidad del régimen penal tributario, sostuvo que esa discusión debía considerarse superada ya que había sido resuelta por el máximo tribunal en los precedentes Nanut y Cangiaso (Fallos N.272.XLIII y C.1253.XLIX, respectivamente)

La parte querellante (AFIP-DGI) presentó un recurso de casación, argumentando que, tratándose de delitos de evasión tributaria con un régimen extintivo propio (art. 16 de la ley 24.769), la aplicación de la Probation era improcedente y contraria al régimen penal tributario. Además, señaló que no se podía aplicar la Probation hasta que se cumplieran las demandas materiales del organismo recaudador (es decir, el pago total de la deuda).

La Sala I de la Cámara Federal de Casación Penal, hizo lugar parcialmente al recurso de casación de la AFIP-DGI, anulando la resolución que había concedido la suspensión del juicio a prueba respecto de Gaillard, a tal fin sostuvo que el Tribunal Oral no fundamentó adecuadamente cómo podía aplicarse una pena de ejecución condicional cuando la escala penal para el delito de evasión agravada, en este caso, tiene un mínimo de tres años y seis meses de prisión, lo que impide la suspensión de la pena (art. 26 del Código Penal).

En este sentido sostuvo que “Cuando el legislador opta por seleccionar escalas con mínimos mayores a los tres años de prisión, no hace sino remarcar la gravedad e intolerancia estatal frente a determinadas infracciones así como la necesidad de que la pena de prisión sea de cumplimiento efectivo”. Por eso sostiene que “que la solución punitiva ha sido adoptada sin vulnerar los principios de lesividad, legalidad, igualdad y proporcionalidad reconocidos en la Constitución Nacional y en diversos instrumentos internacionales que conforman el bloque de constitucionalidad consagrado en su art. 75 inciso 22 ni existe un ejercicio irrazonable de las potestades que la Constitución Nacional le acuerda al legislador en punto a sancionar leyes penales (arts. 75 inc. 12 y cctes. de la C.N.)”.

Además, señaló que el consentimiento del fiscal no era vinculante para conceder la Probation si existía una oposición razonada de la parte querellante, como en este caso. El tribunal consideró que la falta de fundamentación de la resolución impugnada la tornaba arbitraria y, por lo tanto, inválida.

En conclusión, la Sala I sin entrar en la discusión de sobre limitación establecida por la ley 26.735, directamente considera inaplicable el instituto de la Probation a los delitos del RPT en virtud que el mínimo de la pena de prisión prevista en la norma supera los tres años para que aplique una condena condicional.

7.2.- La Sala II de la Cámara integrada por la jueza Ledesma y los jueces Yacobucci y Slokar, tienen una posición dividida sobre el tema, lo cual puede verse en la resolución del caso Maguna[12], en donde Sonia Graciela Maguna, junto a otras personas, fueron imputados por su participación en una organización delictiva dedicada a la emisión y comercialización de facturas apócrifas entre los años 2007 y 2014. Esta actividad tenía como objetivo defraudar al fisco mediante la inscripción de personas físicas y jurídicas para emitir facturas que respaldaban ventas y servicios ficticios, violando el Régimen Penal Tributario.

El Tribunal Oral en lo Penal Económico N° 2 rechazó las solicitudes de suspensión del juicio a prueba presentadas por las defensas de los imputados, argumentando la imposibilidad de aplicar dicho beneficio en delitos tributarios graves. Además, se rechazó el planteo de inconstitucionalidad de la pena mínima establecida para los delitos de asociación ilícita fiscal.

Ante esta decisión, las defensas interpusieron recursos de casación, solicitando la revisión del fallo por considerar que las penas impuestas eran desproporcionadas e inconstitucionales, y que debía otorgarse la probation debido al consentimiento favorable del Ministerio Público Fiscal.

El Juez Alejandro W. Slokar: sostuvo que los argumentos esgrimidos por las defensas carecían de fundamento, dado que la prohibición de la suspensión del juicio a prueba en delitos tributarios y fiscales está claramente establecida en el ordenamiento legal.

Además, argumentó que la inconstitucionalidad del mínimo de pena no podía analizarse en una instancia previa a la sentencia, y que dicha cuestión debía ser evaluada conforme a los marcadores de reinserción social al momento de la condena efectiva. En conclusión, Slokar propuso rechazar los recursos de casación interpuestos por las defensas, reafirmando la validez del fallo original.

Por su parte, el Juez Guillermo J. Yacobucci coincidió con Slokar en la improcedencia de los recursos. Afirmó que la pena mínima establecida en el artículo 15, inciso «c» de la Ley 24.769 para los delitos de asociación ilícita fiscal es constitucional y no resulta desproporcionada en relación con la gravedad de los hechos cometidos.

Argumentó que la declaración de inconstitucionalidad de una norma es una medida extrema que debe aplicarse únicamente cuando exista una manifiesta incompatibilidad con la Constitución, lo que no se observa en este caso.

Por último, la Jueza Angela E. Ledesma, en disidencia parcial, consideró que debía otorgarse el recurso interpuesto por las defensas. Según su criterio, el consentimiento del Ministerio Público Fiscal para la concesión de la Probation era vinculante para el tribunal, y este no podía rechazar el beneficio sin una fundamentación adecuada.

Asimismo, Ledesma argumentó que la negativa a conceder la Probation en este caso violaba el principio acusatorio, al ir más allá de la pretensión fiscal, vulnerando así las garantías procesales de los imputados.

7.3.- La Sala III se encuentra presidida por el Juez Juan Carlos Gemignani, pero el resto de las vocalías se encuentran vacantes y son subrogadas por jueces de las otras salas.

Gemignani en oportunidad de intervenir como juez unipersonal también se pronunció en contra de aplicar la Probation para los delitos del RPT en la causa Kovac[13], quien había sido imputado por el delito de evasión agravada.

En el proceso, la defensa solicitó la suspensión del juicio a prueba (Probation). El Tribunal Oral en lo Penal Económico N° 2 denegó la solicitud, argumentando que no era aplicable a los delitos tributarios en virtud del artículo 76 bis del Código Penal, a pesar de que el Ministerio Público Fiscal había dado su consentimiento para la concesión del beneficio. La querella, representada por la AFIP-DGI, se opuso a la concesión de la Probation.

Ante esta decisión, la defensa de Kovac interpuso un recurso de casación, cuestionando la negativa del tribunal y planteando la inconstitucionalidad del artículo 76 bis, que establece la prohibición de la Probation en delitos fiscales. El recurso fue concedido por el juez a quo, pero luego rechazado en la Cámara de Casación Penal.

El juez Gemignani, resolvió que el recurso de casación era inadmisible. Argumentó que la resolución recurrida no cumplía con el requisito de impugnabilidad objetiva, ya que no se trataba de una sentencia definitiva ni equiparable a ella por sus efectos.

Señaló que la defensa no aportó argumentos suficientemente sólidos para demostrar la supuesta inconstitucionalidad del artículo 76 bis del Código Penal, ni logró refutar los fundamentos brindados por el tribunal de primera instancia.

Además, el juez indicó que, si bien el Ministerio Público Fiscal había consentido la concesión de la probation, la oposición de la querella (AFIP-DGI) era válida y fue adecuadamente considerada por el tribunal de origen.

7.4.- La Sala IV integrada por los jueces Hornos, Carbajo y Borinsky. Tal como lo vimos en el precedente Mirarchi, el juez Hornos rechaza la posibilidad de aplicar la Probation a los delitos del RPT.

En el mismo sentido opinó el juez Borinsky en la causa Ledesma[14], en donde se solicitó la suspensión del juicio a prueba, que fue concedida en primera instancia por el Tribunal Oral en lo Penal Económico N° 3. Sin embargo, la parte querellante (AFIP) presentó un recurso de casación que resultó en la revocación de la Probation y la continuación del juicio. La defensa de Ledesma interpuso un recurso extraordinario para revertir esta decisión.

El juez Borinsky rechazó la concesión de la Probation argumentando que, aunque el Ministerio Público Fiscal había consentido su aplicación, la oposición de la AFIP era relevante y estaba debidamente fundada.

La Cámara señaló que el artículo 76 bis del Código Penal prohíbe la Probation en delitos tributarios graves y que los argumentos de la defensa no lograron demostrar una inconstitucionalidad que justifique su aplicación.

En el mismo sentido, en la causa Lanusse[15] el juez Carbajo rechazó al aplicación de la Probation a quien había sido imputado por el delito de apropiación indebida de recursos de la seguridad social durante los períodos fiscales de septiembre y octubre de 2011, y su defensa ofreció la suma de $422.588,75 como reparación del daño, la cual fue aceptada inicialmente por el tribunal de origen.

La querellante, AFIP-DGI, impugnó la decisión de conceder la Probation con base en los ya que consideró que la suma ofrecida por Lanusse solo cubría el capital adeudado, sin tener en cuenta el transcurso del tiempo (más de diez años) y el impacto de la inflación, lo que hacía que la propuesta económica resultara insuficiente.

Además, sostuvo la querella que el régimen penal tributario tiene su propio sistema de extinción de la acción penal (artículo 16 de la ley 24.769), lo que, según la querellante, invalidaba la aplicación de la Probation en estos casos.

El juez Carbajo, al analizar el recurso, basó su decisión de revocar la Probation en los siguientes puntos clave:

Carbajo consideró que la resolución del tribunal de origen no había fundamentado adecuadamente por qué se consideraba razonable la suma ofrecida y cómo esa cifra representaba «la medida de las posibilidades» del imputado.

Aunque la defensa invocó precedentes de la Corte Suprema (como el caso «Cangiaso») que avalaban la aplicación de la Probation en casos similares, el juez Carbajo consideró que estos precedentes no eran suficientes para justificar la decisión del tribunal de conceder la probation sin un análisis más detallado de los aspectos patrimoniales

8.- Conclusión

Si bien muchos tribunales orales promueven la extinción de la acción penal en los delitos contemplados en el Régimen Penal Tributario (RPT) mediante el instituto de la suspensión del juicio a prueba, esta sigue siendo una alternativa resistida por los jueces que integran la Cámara Federal de Casación Penal.

En mi opinión, desde sus inicios (Ley 23.771 – B.O. 27/2/1990), la Ley Penal Tributaria fue concebida más como una herramienta de recaudación que de represión. A pesar de que desde el discurso se ha justificado su implementación con la protección de la hacienda pública en su faz dinámica, las numerosas y sucesivas leyes de amnistía fiscal se han articulado con el RPT para crear un doble mecanismo: por un lado, la norma reprime la conducta delictiva de evasión, y por otro, se invita al imputado a pagar para liberarse de las consecuencias penales.

Este es el motivo por el cual la Ley 25.239 excluyó del instituto de la Probation a los delitos tributarios; de lo contrario, sería más sencillo evitar la persecución penal mediante la realización de tareas comunitarias en lugar de abonar lo adeudado al fisco.

Por ello, considero que será difícil que prospere en el futuro la aplicación de la Probation para este tipo de delitos. Sin embargo, frente a situaciones particulares donde los imputados carecen de solvencia para solicitar la extinción penal mediante el pago —sea a través de moratorias o mediante la cancelación total prevista en el artículo 16 del RPT—, podría fundarse la inconstitucionalidad de la prohibición dispuesta por la Ley 25.239. De lo contrario, se vulneraría el principio constitucional de igualdad, al otorgar el privilegio de extinción de la acción a quienes tienen los medios económicos para afrontar el pago, mientras se condena penalmente a quienes no cuentan con los recursos suficientes.

[1] Ginjaume María A., “Suspensión del juicio a prueba para los delitos tributarios y aduaneros”, publicado en “Temas de Derecho Penal y Procesal Penal”, editorial Errepar, 26/04/203.

[2] Tozzini Gabriela I., “Suspensión del juicio a prueba: ¿Es razonable no aplicar este instituto a los ilícitos fiscales? ¿Está concluida la discusión sobre su vigencia? ¿Las posturas amplias o restrictivas cayeron en la abstracción?”, Doctrina Penal Tributaria y Económica, Editorial ERREPAR, 27/10/2017.

[3] EL artículo 16 de la ley 24769 preveía el siguiente medio de extinción de la acción penal: “En los casos previstos en los artículos 1° y 7° de esta ley, la acción penal se extinguirá si el obligado, acepta la liquidación o en su caso la determinación realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio. Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada”.

[4] EL artículo 4º del Código Penal establece: “Las disposiciones generales del presente código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario”.

[5] Jurisprudencia citada por Tozzini Gabriela, ob. cit.

[6] CSJN, “Cangiaso, José Carlos s/ causa n° 155/2013”, expediente CSJ 1253/2013 (49-C), sentencia del 16/12/2014.

[7] CSJN, Fallos: 331:858.

[8] Tribunal Oral en lo Penal Económico N° 2, causa “Camelli, Luis Alberto s/infracción ley 24769”, sentencia del de 4/11/2016.

[9] Diario de Sesiones, reunión N° 1, sesión extraordinaria, 15/12/2011, conforme se transcribe en el fallo “Camelli” anteriormente citado.

[10] CFCP, Sala III, “MIRARCHI, Mauricio Augusto s/recurso de casación”, sentencia del 23/05/2024.

[11] CFCP – Sala I, “Gaillard, Silvina s/recurso de casación”, CPE 33000094/2007/TO1/20/CFC2 , sentencia del 30/07/2024.

[12] CFCP, Sala II, “MAGUNA, Sonia Graciela y otros s/recurso de casación”, . FRO 18651/2013/TO1/37/CFC7, sentencia del 20/08/2024.

[13] CFCP, Sala III, “Kovac, Carlos s/recurso de casación”, CPE 1850/2018/TO1/5/CFC1 sentencia del 08/08/2024.

[14] CFCP, Sala IV, “Ledesma, Héctor José s/recurso de casación», CPE 1878/2018/TO1/4/1 , sentencia del 02/08/2024.

[15] CFCP, Sala IV, “LANUSSE, Máximo Eduardo s/recurso de casación”, CPE 283/2013/TO1/4/CFC1, sentencia del 23/05/2024.

Posturas sobre el ajuste de quebrantos en el impuesto a las ganancias

Publicado el 12 agosto, 2022 | por Gastón A. Miani

Posturas sobre el ajuste de quebrantos en el impuesto a las ganancias

I. Introducción

Por medio del presente artículo analizaremos la posibilidad de actualizar los quebrantos por inflación. Concretamente, desarrollaremos los argumentos a favor y en contra de la actualización de los quebrantos, mediante el mecanismo de ajuste por inflación.

El análisis realizado está basado en la interpretación de las normas aplicables y en la eventual vulneración del principio constitucional de no confiscatoriedad.

II. Descripción normativa del ajuste por inflación

II.1. Situación previa a la reforma tributaria de la ley 27.430

La ley 21.894, publicada en el BO el 01/11/1978, incorporó el mecanismo de ajuste por inflación estático a la Ley de Impuesto a las Ganancias (en adelante, la «LIG»). Por su parte, la ley 23.260, publicada en el BO el 11/10/1985, introdujo cambios a la técnica del ajuste por inflación, adoptando —adicionalmente— el ajuste por inflación de carácter dinámico.

Sin perjuicio de ello, la ley 23.928, publicada en el BO el 28/03/1991, dispuso que «en ningún caso se admitirá actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera fuere su causa, haya o no mora del deudor (…) Quedan derogadas las disposiciones legales y reglamentarias y serán inaplicables las disposiciones contractuales o convencionales que contravinieren lo aquí dispuesto». Asimismo, dicha Ley dispuso la derogación de «todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios». Todo ello, con efecto a partir del 01/04/1991.

Por su parte, la ley 24.073, publicada en el BO el 13/04/1992, complementó la normativa que impide la aplicación de las normas de ajuste por inflación, disponiendo que «a los fines de las actualizaciones de valores previstos en la ley 11.683 y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive».

Como consecuencia de lo anterior, la Dirección General Impositiva (en adelante, la «DGI») dictó la res. gral. (DGI) 3601/1992, publicada en el BO el 23/11/1992, a través de la cual se estableció que, a partir del mes de abril de 1992, inclusive, el coeficiente de actualización aplicable sería 1.

Por lo tanto, el ajuste por inflación tenía un efecto neutro. Ello, toda vez que, a fin de efectuar la actualización correspondiente, debían tomarse, como límite máximo, las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. Considerando que esas variaciones eran iguales a 1, los índices que debían utilizarse para aplicar el mecanismo de ajuste por inflación eran también iguales a 1. Es por ese motivo que hacer la actualización por dicho factor o no hacerla implicaba —en los hechos— el mismo efecto.

Dicha situación también se verificada con respecto a la actualización de quebrantos. Si bien la LIG contemplaba expresamente el mecanismo de actualización de los quebrantos, la citada actualización no presentaba efectos reales en la tributación de los contribuyentes.

En ese sentido, el ex art. 19 de la LIG (actual art. 25 de la LIG) disponía: «Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida». A su vez, el art. ex 32 del Decreto Reglamentario de la LIG establecía —en su último párrafo—: «Los quebrantos no compensados susceptibles de ser utilizados en ejercicios futuros se actualizarán mediante la aplicación del índice de actualización mencionado en el art. 89 de la ley…» (1).

El mencionado art. 89 de la LIG (actual art. 93 de la LIG) disponía que «[l]as actualizaciones previstas en la presente ley se efectuarán sobre la base de las variaciones del índice de precios al por mayor, nivel general, que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos. La tabla respectiva, que deberá ser elaborada mensualmente por la Dirección General Impositiva, contendrá valores mensuales para los veinticuatro [24] meses inmediatos anteriores, valores trimestrales promedio —por trimestre calendario— desde el 1 de enero de 1975 y valores anuales promedio por los demás períodos, y tomará como base el índice de precios del mes para el cual se elabora la tabla. A los fines de la aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este artículo, las mismas deberán practicarse conforme lo previsto en el art. 39 de la ley 24.073».

En resumen, los índices que debían utilizarse para las actualizaciones resultaban iguales a 1, por lo que la aplicación de esa actualización era neutra. Ello equivalía a no efectuar actualización alguna.

II.2. Situación a partir de la reforma tributaria de la ley 27.430

La ley 27.430, publicada en el BO el 29/12/2017, efectuó una reforma impositiva integral, modificando la situación descripta en los párrafos precedentes. Las modificaciones rigen para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018, entre las que se destacan las siguientes:

– Reformó el citado art. 19 (actualmente, art. 25) de la LIG, manteniendo la posibilidad de actualizar los quebrantos, pero modificando el Índice de Precios al Por Mayor Nivel General por el IPIM que suministra el INDEC.

– Modificó la redacción del art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG, incorporando un segundo párrafo que permite la actualización de ciertos supuestos sobre la base de las variaciones porcentuales del IPIM.

– Admitió la aplicación del ajuste por inflación, siempre que se cumplieran con determinados requisitos descriptos en la norma.

Posteriormente, el Congreso Nacional sancionó la ley 27.468, publicada en el BO el 04/12/2018, a través de la cual se efectuaron nuevas modificaciones en lo relativo al ajuste por inflación. Ente otras cuestiones, se sustituyó el IPIM por el Índice de Precios al Consumidor (en adelante, el «IPC») a efectos de calcular la actualización dispuesta en el segundo párrafo del ex art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG.

Corresponde destacar que ni la ley 27.430 ni la ley 27.468 modificaron el mecanismo previsto por el ex art. 19 (actualmente, art. 25) de la LIG para actualizar los quebrantos.

Asimismo, el art. 94 del dec. 1170/2018, publicado en el BO en fecha 26/12/2018, derogó el último párrafo del ex art. 32 (actualmente, art. 75) del Decreto Reglamentario de la LIG, que era la única norma que remitía —a los efectos de actualizar los quebrantos no compensados— a los índices de actualización del art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG.

Como consecuencia de la referida evolución normativa, el ex art. 19 (actualmente, art. 25) de la LIG quedó redactado de la siguiente manera:

«(…) Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, organismo desconcentrado actuante en el ámbito del Ministerio de Hacienda, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida (…)».

Por su parte, de la siguiente forma quedó redactado el ex art. 89 (actualmente, art. 93) de la LIG:

«Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073.

«Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los arts. 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los arts. 98 y 99, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del dice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos».

III. Argumentos a favor y en contra de actualizar los quebrantos

Sobre la base de una interpretación literal de la LIG, en nuestra opinión consideramos que el actual art. 25 de la LIG expresamente prevé la posibilidad de actualizar los quebrantos computables, no siendo de aplicación la limitación del actual art. 93 de la LIG. Sin embargo, es de público conocimiento que la posición de la AFIP es contraria a esta tesis.

A continuación, expondremos los fundamentos de ambas posiciones.

III.1. Argumentos a favor de la actualización de los quebrantos (2)

III.1.a. Inaplicabilidad del índice previsto por el art. 93 de la LIG a la actualización de quebrantos

Como mencionamos, el actual art. 93 (ex art. 89) de la LIG establece que las actualizaciones de la LIG se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073. Sin embargo, existen argumentos contundentes para sostener que dicha disposición no resulta aplicable en materia de actualización quebrantos.

Ello, toda vez que el art. 25 (ex art. 19) de la LIG instaura expresamente la metodología de actualización de los quebrantos, sin efectuar remisión alguna al art. 93 de la LIG ni al art. 39 de la ley 24.073.

Asimismo, dicho método de actualización se encuentra ratificado por el art. 131 de la LIG, que dispone que los quebrantos de fuente extranjera se actualizarán «…en la forma establecida en el undécimo párrafo del art. 25». Es decir que el art. 131 de la LIG tampoco se remite al art. 93 de la LIG o al art. 39 de la ley 24.073.

Queda claro que, si el legislador hubiese querido aplicar en materia de actualización de quebrantos el índice establecido en el primer párrafo del art. 93 de la LIG, el art. 25 remitiría expresamente al art. 93, en tanto que el art. 131 no se hubiese remitido al art. 25, sino que hubiese establecido que los quebrantos de fuente extranjera se actualizarían conforme los índices del art. 93, tal como lo hacen otros artículos de la LIG (3). Sin embargo, ninguno de dichos supuestos se verifica en la normativa vigente.

Por lo tanto, no habría remisión normativa alguna en la LIG que permita concluir que los quebrantos se actualizan de acuerdo con las reglas del art. 93 de la LIG. Por el contrario, de la letra de la ley surgiría claramente la posibilidad de actualizar los quebrantos mediante el índice de actualización establecido en el art. 25 de la LIG.

Por otro lado, tampoco surgiría del decreto reglamentario de la LIG que la actualización de quebrantos se efectúa de acuerdo con el art. 93 de la LIG. En ese sentido, si bien el último párrafo del ex art. 32 (actualmente, art. 75) de dicho decreto disponía que los quebrantos no compensados susceptibles de ser utilizados en ejercicios futuros debían actualizarse mediante la aplicación del índice de actualización mencionado en el actual art. 93 de la LIG, dicho párrafo fue posteriormente suprimido por el art. 94 del dec. 1170/2018.

Es decir que el único indicio de que los quebrantos deberían actualizarse conforme las previsiones del art. 93 de la LIG fue expresamente eliminado.

Cuando la ley es clara, no hay motivos para desconocerla. En ese sentido, corresponde citar a la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, «CSJN»), en tanto dispuso que cuando los términos de la ley son claros, no cabe efectuar una interpretación de las normas fiscales que les otorgue un alcance distinto o mayor al que surge de su letra, ya que ello supondría —paralelamente— un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que se le reconoce jerarquía constitucional (CSJN, in re «Autolatina Argentina SA c. Dirección General Impositiva» (Fallos 319:3208) del 27/12/1996. En igual sentido, nuestro Máximo Tribunal ha manifestado que «(…) no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador» (Fallos 310:290), toda vez que «(…) atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (…)» (Fallos 311:1642 y 312:912).

En consecuencia, toda fundamentación que se nutra de postulados desvinculados del texto legal aplicable y donde se haga decir a la ley lo que ella no contempla a fin de «extender» con criterios interpretativos o por analogía los alcances de una ley a casos o supuestos no contemplados expresamente en ella, resultaría improcedente.

Resumiendo, la letra del art. 25 de la LIG es clara y establece un mecanismo de actualización específico para los quebrantos. No existe remisión alguna en materia de actualización de quebrantos a los índices establecidos en el art. 93 de la LIG. Si se hubiese querido lo contrario, no se hubiese derogado el último párrafo del ex art. 32 (actualmente, art. 75) del decreto reglamentario de la LIG y/o se hubiesen efectuados remisiones al art. 93 de la LIG, tal como sucede con otros artículos a lo largo de ese cuerpo normativo.

III.1.b. La actualización de quebrantos es un supuesto autónomo

El art. 25 de la LIG no solo no se remite al índice de actualización dispuesto en el art. 93, sino que establece su propio índice —IPIM—.

Como mencionamos anteriormente, la ley 27.468 sustituyó el IPIM por el IPC para el ajuste por inflación y para las actualizaciones que se rigen por el segundo párrafo del art. 93. Sin embargo, no modificó el índice establecido en el art. 25.

Dicha modificación confirmaría que la metodología de actualización en materia de quebrantos es autónoma a la establecida por el art. 93 de la LIG, con índices propios, tal como lo indican claramente los arts. 25 y 131 de la LIG y tal como lo ratifica la ley 27.468 al no haber sustituido el IPIM por el IPC.

III.2. Argumentos en contra de la actualización de los quebrantos

La AFIP tiene una interpretación diferente a la enunciada en el apartado anterior. En ese sentido, en su sección «ABC – Preguntas y Respuestas Frecuentes», bajo el ID 24753174 de fecha 19/12/2019, expone que los quebrantos no resultan actualizables, atento que el primer párrafo del art. 93 de la LIG dispone que las actualizaciones previstas en la ley se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073. A su vez, indica que el segundo párrafo de dicho artículo establece la actualización sobre la base de las variaciones del índice IPC, que resulta aplicable a los costos y deducciones allí considerados, sin contemplar a los quebrantos. Por todo ello, concluye que, para los quebrantos impositivos resulta de aplicación el mecanismo de actualización dispuesto en el primer párrafo del art. 93 de la LIG.

Asimismo, en el Espacio de Diálogo, Acta 21, de fecha 05/03/2020, la AFIP indicó que los quebrantos no son susceptibles de actualización. Asimismo, agregó que los únicos costos actualizables son los previstos en el segundo párrafo del art. 93 y los correspondientes a bienes revaluados. Respecto de los quebrantos —y del resto de los bienes— resultaría aplicable, según el criterio fiscal, el primer párrafo del art. 93, por lo que la actualización es igual a 1.

IV. Violación al principio de no confiscatoriedad

Sin perjuicio de los argumentos expuestos anteriormente, también se debe considerar que la falta de reconocimiento de la actualización de los quebrantos puede violentar el principio de no confiscatoriedad, atento a que genera una distorsión significativa en la liquidación del IG.

IV.1. Alcance del principio de no confiscatoriedad en el ajuste por inflación

En materia de política fiscal, la Corte Suprema tiene establecido que existirá confiscación en la medida en que se pruebe que el tributo en cuestión produce una absorción de una parte sustancial de la renta o del capital gravado (Fallos 205:132; 207:373; 210:856; 242:76; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre otros). En lo que respecta a la determinación del límite de la confiscatoriedad, la Corte Suprema también ha afirmado que no es absoluto, sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo lapso (Fallos 196:122; 210:855, 1208; entre otros).

En este sentido, en el fallo «Dugan Trocello» (Fallos 328:2567) la Corte estableció que la prohibición de la aplicación del ajuste por inflación o más bien su limitación (pues se puede ajustar, pero con un índice equivalente a uno [1] tomado del año 1992), no resulta per se inconstitucional, salvo que se demuestre en el caso concreto una afectación patrimonial que implique una absorción sustancial de la renta o capital.

Posteriormente, la misma Corte tuvo la oportunidad de fallar en un nuevo caso («Candy», Fallos 332:1571), en el cual si bien ratificó el criterio sentado en la causa «Dugan» respecto a la constitucionalidad de las normas involucradas, destacó que «…si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad (…), ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar».

De este modo, concluyó el Tribunal que en ese caso concreto se configuraba un supuesto de confiscatoriedad que excedía cualquier límite razonable de imposición, ya que la alícuota efectiva del impuesto a ingresar por la empresa Candy sin aplicar el ajuste por inflación ascendía al 62% y al 55% de las utilidades obtenidas (es decir, el resultado contable). En consecuencia, la Corte Suprema resolvió que en ese caso resultaba aplicable el ajuste por inflación en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros «insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor —según cabe tener por acreditada con la pericia contable— y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad».

IV.2. La prohibición de actualización de los quebrantos y el principio de no confiscatoriedad

La jurisprudencia (4) interpretó que la doctrina emanada a partir del fallo «Candy» impone una aplicación integral del ajuste por inflación, abarcativo no solo del mecanismo previsto en el Título VI de la ley 20.628, sino también de las demás disposiciones de la ley del gravamen que prevén actualizaciones, como ser la actualización de los quebrantos.

Es decir, que la falta de actualización de los quebrantos acumulados en un contexto inflacionario puede producir que en los hechos se graven rentas inexistentes, absorbiendo parte sustancial de la renta real y/o del patrimonio.

Es importante considerar que los quebrantos son un elemento que permiten medir adecuadamente la capacidad contributiva del contribuyente en materia del IG. Dicho instituto tiene su origen en el principio de realidad económica, que se traduce en una medición dinámica de la capacidad contributiva por no encontrarse limitada a un período temporal dado (el período fiscal liquidado).

Al respecto, la Corte sostuvo: «El legislador, al establecer la posibilidad de compensar resultados positivos y negativos de distintos períodos fiscales atiende a la continuidad del giro económico, cuyos resultados trascienden al lapso fijado por conveniencias contables para insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende períodos de expansión y de contracción, positivos y negativos, de éxito y de fracaso, con la finalidad de evitar injusticias derivadas de las variaciones cíclicas que se operan en los negocios y «estar más cerca de la realidad económica» (Fallos 330:3552). Es decir que mediante los quebrantos se busca mantener la intangibilidad del capital, reconociendo la realidad económica del contribuyente lo que resulta en línea con el principio de capacidad contributiva y el derecho de propiedad.

En este sentido, la Procuración General ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, emitió un dictamen (5) mediante el cual considera admisible el planteo de confiscatoriedad, no solo por la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación del Título VI de la LIG, sino también por la falta de actualización de los quebrantos, entre otros rubros.

IV.3. Supuestos en los que procede el planteo de confiscatoriedad por falta de actualización de los quebrantos

En el dictamen del procurador mencionado anteriormente, el cual por cierto aborda distintas cuestiones conflictivas del ajuste por inflación, realiza una distinción entre la actualización de los quebrantos, a los fines de determinar la configuración de un supuesto de confiscatoriedad, con la aplicación del ajuste por inflación a una declaración jurada que arroja quebranto, procurando su incremento.

A criterio de la Procuración —ratificado por la Corte Suprema en la causa «Estancias el Hornero» (6)—, sin impuesto a ingresar no se puede invocar ni acreditar un supuesto de confiscatoriedad, único argumento que abre la posibilidad de dejar de lado las normas prohibitivas del ajuste por inflación.

En la misma línea argumental se pronunció la Corte en la causa «M. Royo SACIIFYF» (7), referido no ya a la aplicación del ajuste por inflación a una declaración jurada que no arrojaba impuesto a pagar, sino a la posibilidad de reconocer un quebranto derivado de la aplicación de dicho ajuste para ser utilizado en ejercicios futuros.

Sostuvo la Corte que «la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos del precedente ‘Candy’ lo es al solo efecto de evitar ‘…una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital…’, lo que … se traduce en admitir que el pago del impuesto fue hecho sin causa y que procede su repetición, pero no puede derivarse de ello el reconocimiento de un quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en otro ejercicio fiscal» (del consid. 5).

En igual sentido se pronunció recientemente la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa «Akapol SACIFI» (8). En dicho caso, el contribuyente había aplicado el mecanismo de ajuste por inflación en el período fiscal 2002, que había arrojado quebranto. Luego, para el ejercicio cerrado en 2023, la firma contribuyente dedujo el quebranto impositivo de período 2002 actualizado, lo cual la condujo a alegar la existencia de confiscatoriedad. Sin embargo, la Cámara indicó que resultaba improcedente el cómputo del quebranto del período 2022 que surgiría de aplicar el ajuste por inflación en ese ejercicio, toda vez que —sobre la base de los antecedentes descriptos— no correspondía su actualización por inflación.

En síntesis, conforme los precedentes citados, se debe partir de un escenario que arroje impuesto a pagar a fin de determinar si con los quebrantos a valores históricos, se insume una sustancial porción de las rentas obtenidas y se excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.

V. Conclusión

En nuestra opinión, resultaría procedente la actualización de los quebrantos computables por los fundamentos expuestos en cuanto a la interpretación literal de la norma. Sin embargo, no desconocemos el hecho de que se trata de un tema opinable, en función de la falta de coordinación y armonización entre los distintos artículos de la ley, y ante la ausencia de antecedentes administrativos o judiciales sobre este conflicto.

En lo relativo al eventual planteo de confiscatoriedad, corresponderá evaluar si el contribuyente cumple el ratio para considerar que la falta de actualización de los quebrantos acumulados produciría un efecto confiscatorio. De ser así, opinamos que el planteo tiene altas chances de prosperar. Ello —reiteramos— en la medida en que el contribuyente se encuentre en un escenario que arroje impuesto a pagar.

* Artículo en coautoría con Micaela Aisenberg, Publicado en: IMP – Práctica Profesional 2022-CXXIV, 12.

(1) Se destaca que la remisión del ex art. 32 del Decreto Reglamentario de la LIG fue efectuada con anterioridad a la sanción de la ley 24.073.

(2) Destacamos que reconocida doctrina se ha pronunciado a favor de la actualización de los quebrantos: CARANTA, Martín R., «Quebrantos impositivos. Su actualización», Doctrina Tributaria Errepar (DTE), t. XL, p. 937, 2019; AMARO GÓMEZ, Richard, «El ajuste por inflación y el régimen del art. 89 de la ley de impuesto a las ganancias», Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), t. XXVI, 2019; KOSS, Ricardo H., «Ajuste por inflación. Actualización de bienes, amortizaciones y quebrantos impositivos. Tratamiento de las inversiones en el exterior», Doctrina Tributaria Errepar (DTE), t. XLI, p. 281, 2020; SALVATIERRA, María Eugenia, «Un paso más hacia la aplicación sistemática e integral del ajuste por inflación», Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), t. XXVI, p. 1125, 2020; entre otros.

(3) A modo de ejemplo, podemos mencionar el caso de los bienes muebles amortizables, en donde el art. 62 de la LIG, en su último párrafo, indica que «A los fines de la actualización a que se refiere el presente artículo, se aplicarán los índices mencionados en el art. 93».

(4) CNFed. Cont. Adm., Sala I, «Central Puerto SA c. EN – AFIP-DGI s/ DGI», 03/09/2019 – Cita digital EOLJU188983A y del 11/03/2020; y CFed. Cont. Adm., Sala II, «Camuzzi Gas Pampeano SA c. EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva», 12/03/2020, Expte. 22.277/2015.

(5) PGN, «Telefónica de Argentina SA y otro c. EN-AFIP-DGI s/DGI – recurso de queja», 09/06/2020 – Cita digital EOLJU191248A.

(6) CSJN, «Estancias Argentinas El Hornero SA c. EN – AFIP-DGI – L. 24073 s/ proceso de conocimiento – recurso de hecho», 02/10/2012 – Cita digital EOLJU171924A.

(7) CSJN, «M. Royo SACIIFYF c. EN – AFIP – R. (REGN) 3/2008 s/ DGI», 05/07/2016 – Cita digital EOLJU179195A.

(8) CNCAF, Sala III, «Akapol SACIFI c. EN-AFIP-DGI – R. 41/2007 – períodos 2002/2003 s/ DGI», 17/03/2022.

«El impuesto de sellos y los acuerdos de reajuste de precios»

Publicado el 4 julio, 2012 | por demekin

«El impuesto de sellos y los acuerdos de reajuste de precios»

Artículo publicado en julio de 2012 en la Revista Impuestos, Editorial La Ley. Autores: Gastón A. Miani y Ana Inés Do Nizza.

Abstract: En este trabajo, los autores dejan sentado que no acuerdan con la gravabilidad, en el impuesto de sellos, de los reajustes de precio de contratos por desactualización en algunos valores, dado que no constituyen nuevas exteriorizaciones de capacidad contributiva.

En el actual escenario inflacionario los acuerdos de reajuste de precios por mayores costos constituyen una herramienta habitual para la viabilidad del negocio.

Particularmente, los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos han provocado desajustes en los valores previamente pactados, imponiendo la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera.

En dicho marco, algunos fiscos provinciales están determinando el impuesto de sellos sobre estos instrumentos por medio de los cuales se readecuan los precios originalmente pactados.

(i) La naturaleza jurídica de las redeterminaciones de precio por desvalorización monetaria

Los reajustes por desvalorización monetaria son la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de nuestro signo monetario.

En otras palabras, no estamos en presencia de alteraciones cuantitativas en las prestaciones objeto de negociación sino, por el contrario, ante un supuesto en que las partes han pactado originariamente la utilización de un índice para contrarrestar la inflación.

Sobre el particular, nuestra Corte Suprema de Justicia in re «Valdez, José Raquel c. Gobierno Nacional» , sentencia del 23/09/1976 (Fallos: 295:937 ), señaló que:

«El reajuste de tales créditos no hace a la deuda más onerosa que en su origen, sólo mantiene el valor económico real de la moneda frente a su progresivo envilecimiento. No se modifica la obligación sino que se determina el quántum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda».

Ahora bien, advertimos que en general los fiscos están determinando la obligación de ingresar el impuesto de sellos sobre convenios de redeterminación de precios con sujeción a cláusulas de actualización previamente pactadas en el acuerdo base.

En nuestra opinión, al pactarse las redeterminaciones de precios las partes contratantes no le asignan un «mayor valor» al contrato de Obra, sino el mismo valor, medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo, en base al cual ya se tributó el impuesto de sellos en su oportunidad.

En efecto, por estos contratos de obra —en los que se plasman cláusulas de redeterminación de precio— nace la obligación de tributar impuesto de sellos y los Fiscos provinciales recaudan este gravamen en una moneda cuyo valor adquisitivo es el equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato.

En virtud de ello, sostenemos firmemente que en dichos casos el tributo de sellos debería considerarse satisfecho con la suma liquidada de acuerdo a los valores del contrato original, pues las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nace un nuevo hecho generador en el impuesto.

Ello así, y teniéndose en cuenta que el gravamen se verifica en forma instantánea, cabe concluir que las redeterminaciones de precios —que sólo tuvieron por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación— de ninguna manera exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nacer un nuevo hecho generador del impuesto, por lo que la pretensión de someterlas a imposición no sólo violentaría el mentado principio de instantaneidad del impuesto sino que además implicaría un enriquecimiento sin causa de los Fiscos provinciales.

(ii) La jurisprudencia relevante sobre el tema

La postura que aquí se sostiene ha obtenido recepción jurisprudencial en la causa «Siemens S.A.I.C.F.I. y M.» , sentencia del 09/05/1979, Expte. N° 524-I donde la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, con ajustado criterio jurídico, señaló que:

«La actualización de valores de un contrato anterior, hasta donde esté originada por el envilecimiento de nuestro signo monetario, aunque se encuentre instrumentada, no cae dentro de la órbita de imposición del gravamen de sellos». Ello así pues, «en realidad no se está frente a «mayores valores» con respecto al establecido en el convenio original, sino simplemente a la actualización de los precios primitivos a valores constantes» (del voto del Dr. Morón).

«Es indudable que corresponde gravar los actos jurídicos a que se refiere la causa tomando como base imponible el precio, con prescindencia de las variaciones posteriores que resulten de la aplicación de las cláusulas de reajustes porque lo contrario llevaría a la consecuencia, …de someter al impuesto importes que sólo atienden a la actualización de ese precio en vista dela depreciación monetaria; implicaría, en otros términos, no tener en cuenta el contenido económico real de los contratos, no obstante no existir disposición alguno en la ley que pudiere llevar a semejante irrazonable consecuencia» (del voto del Dr. Martínez).

«En el caso de autos, la apelante pagó el impuesto …al tiempo de la celebración del convenio. Que consecuentemente, el Fisco Nacional ha recibido el impuesto en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de la prestación aceptada. Que en la causa, los reajustes de precio no obedecen a nuevas prestaciones, sino que tienen por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación. Que pretender entonces gravar esos reajustes, implicaría un enriquecimiento sin causa para el Fisco, dado que, como se ha puntualizado, éste cobró el tributo en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de las prestaciones al momento de celebrarse el contrato» (del voto de la Dra. Gonzáles de Rechter).

Por lo demás, en el precedente mencionado más arriba se citó lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación en los autos caratulados «Supercemento SAIC s/ apelación — sellos» , Expte N°: 10.769 , donde se discutía el tratamiento a dispensar a los mayores costos que pudieran originarse derivados de procesos inflacionarios y, en el que el vocal doctor Invernizzi sostuvo que «es por tanto el precio cierto y determinado el que conduce a la concertación del negocio jurídico que vincula al contratista con la repartición adjudicante», revocando el monto imponible teniendo en cuenta los presuntos aumentos de costos.

A mayor abundamiento, también puede citarse lo resuelto por ese mismo Tribunal Fiscal, en pleno, en la causa «Fiat Concord S.A.I.C. s. recurso de apelación— Impuesto de Sellos», expediente N° 664 de fecha 18/10/1979, donde, por mayoría de votos, se fijó la doctrina legal en base a la cual «no se encuentran sujetos al impuesto de sellos las facturas u otros documentos que, emitidos con sujeción a cláusulas pactadas en contratos previamente instrumentados, se refieren a la actualización de los valores previstos en ellos».

Resultan señeros en la materia, los conceptos volcados en dicho precedente por los Dres. Torres y Pagani:

«La regla expuesta no alcanza, empero, a aquellas modificaciones en la cantidad de dinero a que se refiere una prestación, cuando sólo es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, porque en estos casos no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda. Y esto es así aunque se sostenga que el impuesto recae sobre los rendimientos reales del negocio jurídico, porque en este caso las partes no le asignan un «mayor valor» sino el mismo valor, bien que medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo. Sostener la tesis contraria significaría no sólo violentar la regla básica sobre la configuración del monto imponible derivada del principio instrumental, sino, además, la del primer párrafo in fine de ese mismo artículo 33″.

Que los «mayores costos» reconocidos… en general, otras instrumentaciones, pueden obedecer, a nuestro juicio, no sólo al empleo de cláusulas destinadas a contrarrestar la incidencia del fenómeno inflacionario sobre las prestaciones… sino también al de un incremento real en el valor de la prestación de una de las partes derivado, por ejemplo, de ampliación de los trabajos…

Que, en consecuencia, sólo quedan excluidos del ámbito… del gravamen, los instrumentos en los que se reconocen reajustes derivados del empleo de cláusulas de actualización previstas en la negociación originaria; en tanto que los reconocimientos de los «mayores costos» provenientes de un incremento real en la prestación de una de las partes,… se encuentran… alcanzados por el tributo» (del voto del Dr. Torres) (el destacado es nuestro).

«Que corresponde ahora establecer si en… los documentos emitidos por mayores costos se está delimitando el nacimiento de un valor económico real o simplemente ellos sólo están actualizando en su aspecto nominal un valor ya determinado con anterioridad, o sea, si ellos constituyen o no una nueva manifestación de capacidad contributiva.

Que al respecto no puede ignorarse que el tipo de contrato que da origen a esos documentos, generalmente tiene un desarrollo que se extiende en el tiempo, y es esa circunstancia la que lleva a las partes a pactar cláusulas de «reajuste», con el objeto de mantener el equilibrio de las prestaciones —que de otro modo se rompería— en virtud del fenómeno inflacionario…. Se trata de sustraer las obligaciones del ámbito nominalista, multiplicando sus expresiones monetarias por los índices que las partes acuerdan, con el fin de mantener el poder adquisitivo que tendrían al momento en que fueron pactadas.

Que atendiendo a la finalidad económica de los actos examinados y de las normas aplicables (art. 11 y 12, ley 11.683 t.o. en 1978 y sus modificaciones) se concluye en que el valor del contrato quedó plenamente determinado en su oportunidad, y que los posteriores reajustes —en tanto responden a la aplicación de coeficientes y resultantes de pautas ya determinadas originariamente, y no a nuevas prestaciones o a modificaciones de las pactadas— no constituyen el presupuesto de gravabilidad… de la ley del impuesto de sellos (el destacado es nuestro).

Por ello voto en el sentido de establecer la siguiente doctrina: no se encuentran alcanzados por el impuesto de sellos,… los documentos en que se reconocen mayores costos a los fijados en convenios anteriores, en tanto los mismos se originan en cláusulas de actualización monetaria, y no responden a modificaciones o ampliaciones en las prestaciones reales» (del voto del Dr. Pagani) (el destacado es nuestro).

Por lo demás, el criterio en que se sustenta la postura que propugnamos, también ha recibido acogida dentro del ámbito de distintas jurisdicciones provinciales.

Así, en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, la Dirección Técnica Tributaria (ARBA) emitió el Informe N° 006/92, de fecha 07/02/1992, en el cual, sobre el tema que tratamos, dispuso que:

«Los términos del contrato primitivo permanecen idénticos lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión en función de las pautas de reajuste previstas en el contrato.

Ello nos introduce en la cuestión reiteradamente resuelta de que mediante la actualización monetaria no se modifica la obligación sino que se determina el quantum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda, no tornando —por lo tanto— a la deuda más onerosa. Se trata, pues, de un mecanismo que solo mantiene el valor económico real de la moneda (doctrina de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa «Camusso de Marino, Amalia c. Perkins S.A. del 21 de mayo de 1976)…

…En el caso analizado la alteración en la cantidad debida es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, de esta forma no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda…

Sostener lo contrario significaría violentar el principio de instantaneidad del impuesto que hace incidir el tributo sobre el rendimiento económico del acto al momento de su celebración».

En igual sentido, más recientemente, el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en la causa caratulada «ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA y OTROS»^[1], dejó manifestado que:

«la propia Autoridad de Aplicación a partir del Informe n° 19/07… sostuvo que el acuerdo instrumentado con el fin de llevar a cabo la readecuación de precios respecto al monto del contrato original, responde a la necesidad de reajustar los valores históricos y convertirlos a moneda constante. Esta modificación por readecuación de precios corresponde a la noción de actualización del monto pactado originariamente, como consecuencia de la depreciación monetaria sufrida con posterioridad a la celebración del acuerdo base, sin alterar sus condiciones en cuanto a mayores obras, etc.

…los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos provocaron desajustes en los valores previamente pactados, imponen la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera, disponiendo de tal forma la «redeterminación» de los precios de los contratos de obra pública celebrados con anterioridad…

…En el caso analizado, los términos de los contratos primitivos permanecen idénticos, lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión a valores constantes.

En consecuencia, si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con motivo del contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios» (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).

Finalmente, recuerda que el criterio sustentado en el decisorio es conteste con el temperamento que emerge del precedente «CONIN S.A.» (sentencia del 1° de julio de 2008, Reg. N° 1426 de la Sala III) en el que la Sala resolvió: «…la Autoridad de Aplicación entiende que el acta de redeterminación de precios suscrita por la recurrente con el Organismo de Vialidad de la Provincia solo representa una readecuación a valores constantes de los montos involucrados en el contrato original a los fines de cubrir el deterioro monetario sufrido con posterioridad a su firma, sin importar cambios en sus condiciones contractuales, por lo que el Impuesto de Sellos se ve satisfecho con el ingreso del gravamen correspondiente a la firma de dicho contrato original…» (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).

Celebramos esta sentencia del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en tanto considera que si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con el contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios, por cuanto el mismo comparte la finalidad de resultar una actualización por depreciación monetaria, quedando excluida de la tributación.

Por su parte, el Código Fiscal de la Provincia de Río Negro, expresamente recepta la doctrina jurisprudencial citada anteriormente al aclarar en su artículo 47 que:

«En los contratos de locación de servicios y de obras sujetos a cláusulas de reajuste, el impuesto se liquidará a la fecha de instrumentación de los mismos sobre el monto establecido en dichos contratos o, en su caso, la estimación que realicen las partes conforme lo dispuesto en el artículo 36 de la presente, salvo que sea posible calcular el monto ajustado de los mismos, en cuyo caso se procederá a gravar este último importe.

Cuando se realicen los reajustes por aplicación de las cláusulas pertinentes, se procederá a gravar la ampliación o aumento del valor resultante, cualquiera sea el medio en que se exteriorice (actas de reconocimiento, certificados de obras, liquidaciones, notas, etcétera).

Cuando el aumento sea consecuencia de la aplicación de cláusulas de ajuste alzado, mayores costos o actualización de los valores originales por desvalorización monetaria, no corresponderá abonar el impuesto siempre que dichas cláusulas se encuentren previstas en los contratos preexistentes …»^[2].

(iii) Conclusión

(i) Las redeterminaciones de precios no constituyen un mayor valor con respecto al establecido en el Contrato de Obra original, sino sólo se tratan de la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de la moneda;

(ii) Las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva, con posterioridad al acto originariamente gravado, que genere el nacimiento de un nuevo hecho generador en el impuesto de sellos;

(iii) En tanto el Contrato de Obra original —en el que se plasman cláusulas de redeterminación de precio— haya tributado en tiempo y forma el Impuesto de Sellos provincial y, el Fisco de la Provincia haya cobrado ese gravamen a una moneda cuyo valor adquisitivo sea equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato, someter a imposición esos reajustes de precios no sólo violentaría el principio de instantaneidad del impuesto sino que además, implicaría un enriquecimiento sin causa del Fisco Provincial.

[1] TFAPBA., «ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA Y OTROS», Sala III, 17/10/2011, Registro N° 2314.

[2] Cfr. Ley N° 2407 de la Provincia de Río Negro.

El contribuyente no tiene la obligación de fiscalizar a su proveedor: importante fallo del Alto Tribunal

Publicado el 8 marzo, 2012 | por demekin

El contribuyente no tiene la obligación de fiscalizar a su proveedor: importante fallo del Alto Tribunal

Artículo publicado en marzo de 2012 en el Periódico Económico Tributario Nº 486, Editorial La Ley. Co-escrito con Ana Inés Do Nizza.

El 27 de diciembre de 2011, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó su fallo en la causa «Bildown S.A.», y al compartir el dictamen de la Procuradora Fiscal, resolvió que no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución de los créditos fiscales de IVA, por operaciones de exportación, al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que operó el exportador.

Mediante este fallo la Corte zanjó una vieja discusión, acerca de si el cómputo de créditos fiscales en el IVA, como así también el derecho al reintegro de los créditos fiscales vinculados a operaciones de exportación, estaban supeditados a que los proveedores hayan observado buen cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Coincidimos y celebramos este fallo de la Corte, por cuanto si el proveedor no declaró al fisco el débito fiscal de IVA, correspondiente a la operación, y el adquirente no ha tenido connivencia en esa omisión, es al proveedor a quien debe el fisco reclamar por ese débito fiscal omitido, en su calidad de sujeto pasivo del IVA. Esto es: si hubo un incumplimiento fue el del proveedor, y no del exportador, quien pagó la factura —comprensiva de aquel débito fiscal para el proveedor— por la mercadería comprada y que, conforme a la ley del tributo, tiene derecho a su cómputo, o a su recupero.

1 . La posición del fisco

En numerosas causas el fisco ha intentado justificar la impugnación de la deducción de créditos fiscales, o el rechazo del reintegro de los créditos fiscales por operaciones de exportación, sobre la base de invocar que los proveedores presentan determinadas irregularidades que le permitirían presumir que tales sujetos no son los reales proveedores de la mercadería, esto es, que se trataría de operaciones simuladas y por lo tanto inexistentes.

A modo de ejemplo, los indicios en los que la AFIP se sustenta para desconocer la veracidad de las operaciones concertadas por los exportadores con los proveedores consisten en que estos últimos:

no pudieron ser localizados en su domicilio fiscal, o tenían un domicilio distinto al indicado en las facturas;
no contestaron, o no se presentaron, ante los requerimientos de la AFIP;
se encuentran en quiebra, o en concurso preventivo;
no presentan declaraciones juradas de impuestos, ni los pagan, o no están inscriptos ante la AFIP;
tienen cuentas bancarias conjuntas con contribuyentes presuntamente apócrifos, o han sido incorporados en la base APOC de emisores de facturas apócrifas;
tienen un patrimonio, o ingresos, que no guardan relación con sus acreditaciones bancarias;
no poseen bienes registrables a su nombre, ni arriendan campos, depósitos, plantas de acopio, ni camiones;
no han declarado empleados en relación de dependencia;
no han presentado balances en la Inspección General de Justicia, o no están inscriptos en ella;
han negado haber realizado las ventas impugnadas;
no registran ingresos bancarios, en su calidad de agentes de retención (SICORE);
tienen integrantes que cumplen irregularmente con sus deberes formales ante la AFIP.

Apoyado en estas elucubraciones basadas sobre procedimientos en los cuales el contribuyente (el exportador) no fue parte, el fisco estima que el proveedor no posee capacidad operativa, patrimonial y financiera para desarrollar sus actividades; por ende, las operaciones de compra efectuadas a esos proveedores serían inexistentes o simuladas.

2. La jurisprudencia hasta el fallo del Alto Tribunal

Sobre el tema analizado existen dos corrientes de fallos: por un lado, están los que proclaman que el comprador de la mercadería no tiene el deber de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de su proveedor; y por el otro lado, existen precedentes que pregonan que el contribuyente no tiene derecho al cómputo o al reintegro del crédito fiscal si los importes que le fueron facturados en ese concepto no ingresaron a las arcas del Estado.

2.1. Primera corriente de fallos

Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, «Translavial S.A.», sentencia del 21/11/2005

En esta causa fue impugnado el cómputo del crédito fiscal; a tal fin, el fisco utilizó indicios basados sobre supuestas irregularidades de los proveedores, que escapaban por completo a la esfera de incumbencia del adquirente de los bienes. Allí, con ajustado criterio jurídico, se dijo:

«(…) ninguna norma legal en vigencia exige que el contribuyente deba verificar si las empresas emisoras de facturas cumplen, o no, con el deber de presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto que de ellas surja determinado, por lo que los eventuales incumplimientos en que ellas hayan incurrido en manera alguna acarrean responsabilidad al adquirente, ni habilitan al fisco a impugnar la deducción del gasto o del crédito fiscal a que se tiene derecho. Por otra parte, el contribuyente es un sujeto de derecho privado, sin poder investigativo o coercitivo alguno, por lo cual si la AFIP no le otorga herramientas de compulsa o averiguación o le facilita información, mal puede conocer algo que no está a su alcance averiguar».

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala II , «Tradigrain c. EN— AFIP— DGI», fallo del 18/10/2006

Consideramos que esta sentencia es la más representativa de esta corriente, principalmente por lo contundente de sus argumentos; por esa razón es citada en la mayoría de las decisiones dictadas posteriormente.

Sostuvo la Cámara:

«La imposibilidad del Estado de poder encontrar a los emisores de las facturas y de verificar el ingreso de las sumas retenidas, se vincula con las tareas de fiscalización que debe llevar a cabo el organismo recaudador, y desde este punto de vista, las falencias en este contralor no pueden derivar en perjuicios para el contribuyente que cumplió con sus deberes. »

«…el fisco infiere que las operaciones no existieron. Pero ese razonamiento parte de un error. La actora acompañó los elementos que tenía en su poder y que eran los únicos que podían exigírseles. En esta instancia incorporó elementos de juicio corroborantes de la realidad de las operaciones, su documentación y el cumplimiento de sus obligaciones respecto del IVA. La demandada en ningún momento cuestionó su autenticidad».

«El cumplimiento de las obligaciones por quien debió ingresar los importes no es cuestión que competa al actor. Es la propia AFIP la que tiene como función ese contralor y para ello cuenta con facultades que le reconoce la legislación».

«Si quien facturó depositó, o no, los importes correspondientes al impuesto facturado resulta indiferente a los efectos de analizar el derecho del actor, salvo que se acredite que existe connivencia entre quienes realizaron las operaciones».

«Del mismo modo, si los sujetos que recibieron las sumas en concepto de impuesto, por las razones que fueren, cesaron en sus actividades, o si la documentación ha sido destruida por los roedores y la humedad, o si no eran suficientemente aptos los lugares en que se encontraba la documentación para su conservación, son circunstancias de las cuales no se puede ocupar el contribuyente al que se le liquidó el impuesto y que no pueden perjudicar su derecho al reintegro del crédito fiscal».

En el mismo sentido: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso— administrativo Federal, sala III, «Calimboy S.A. c/ EN-AFIP DGI— Resol 17/5 (RDEX)», fallo del 20/5/2010.

Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso-administrativo Federal 12, «Jorge y José Genés S.A. c. Dirección General Impositiva», fallo del 23/2/2007.

La falta de oponibilidad de las observaciones efectuadas a los proveedores, fue puesta también de relieve en esta causa, en donde se señaló:

«Respecto de estas argumentaciones surge una evidente arbitrariedad del órgano fiscal, que carga la responsabilidad de una firma respecto de la contabilidad y/o fidelidad de los registros de sus proveedores».

«(…) Si la operación aparece con documentación en regla (factura y remitos regulares, etc.), el comprador —que no puede tener acceso a la documentación interna de su proveedor—, no puede ser responsabilizado de las eventuales irregularidades, carencias o vicios de dicha contabilidad».

«Para mayor abundamiento, cabe precisar que el proveedor guardó silencio y/o no brindó información, en oportunidad de haber cesado en sus operaciones y estar en proceso concursal (…)».

«En este caso, el principio del «secreto fiscal» (art. 101, ley 11.683), impide que el comprador desarrolle eventuales «tareas investigativas» respecto de sus proveedores».

Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, «Capdepont, Dolores», sentencia del 14/8/2008.

«Como ya ha dicho esta sala en numerosos fallos, entre ellos «FORGUES, GUSTAVO ROBERTO», de fecha 21/11/2003 e «INDUSTRIA METALÚRGICA CLAMAR SH», de fecha 6/2/2004, la no localización de los proveedores en los domicilios fiscales informados a la AFIP no es una cuestión que por sí sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus propias obligaciones fiscales, circunstancia ésta que también resulta ajena a la recurrente».

Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, «Avanti Solazzi y Cía. S.A.C.I. y F.», sentencia del 20/8/2009.

«(…) el fisco nacional se ha basado en presunciones vinculadas con situaciones fácticas atribuidas a terceros (proveedores), pero que por vía indirecta le han sido atribuidas a la recurrente. La circunstancia de que las empresas no reúnan ciertos requisitos para su funcionamiento, o no cumplan sus obligaciones tributarias, no puede ser imputada a la recurrente, porque la falsedad de los comprobantes no puede basarse únicamente en que las empresas emisoras no pudieron ser halladas en los respectivos domicilios fiscales o comerciales, o que no presentaban declaraciones juradas (…)»

«Asimismo, la afirmación de la recurrente (…), sosteniendo que en la época en que tuvieron lugar las operaciones impugnadas, las empresas observadas no se hallaban incluidas en la base APOC, no fue rebatida por la representación fiscal. De ello se extrae que entonces la apelante no tenía forma de conocer la opinión que de esos proveedores iba a tener más tarde el organismo».

Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, «Azucarera del Sur S.R.L.», sentencia del 13/5/2011.

En esta causa el Tribunal revocó la determinación del IVA efectuada al impugnar las operaciones realizadas por un contribuyente con ciertos proveedores considerados apócrifos, toda vez que los elementos colectados por la inspección, como el hecho de no ubicarlos en los domicilios fiscales, la no presentación de declaraciones juradas o bien su presentación sin movimientos, y el hecho de poseer registros de bienes y/o no declaración de empleados, no permiten por sí mismos avalar la postura del ente recaudador, máxime cuando dichas circunstancias resultan ajenas al contribuyente, sobre quien el fisco no puede pretender colocar una obligación fiscal de control, sustitutiva de sus propias obligaciones.

2.2. Segunda corriente de fallos. Criterio del fisco nacional

Otra corriente de fallos condiciona el derecho al cómputo, o reintegro de los créditos fiscales, al hecho del efectivo ingreso del tributo a las arcas fiscales por parte de los proveedores.

En los casos analizados en este acápite, la jurisprudencia entendió que más allá de los medios probatorios arrimados por el contribuyente, a fin de acreditar la existencia de los proveedores y de las operaciones comerciales que facturaron a su nombre, el contribuyente —de todos modos— no tiene derecho al cómputo o al reintegro del crédito fiscal si los importes que le fueron facturados en concepto de impuesto no ingresaron a las arcas del Estado.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala IV, «Matarasso Export S.R.L. c. Administración Federal de Ingresos Públicos», fallo del 11/12/2007:

«Para que se pueda reconocer al contribuyente el crédito fiscal, éste debe probar, entre otras cosas, la real existencia de las compras efectuadas, con sus correspondientes facturas, en donde se encuentre el impuesto discriminado. A su vez, para que el contribuyente pueda computarse este crédito fiscal, necesariamente tiene que haber existido la generación de un débito fiscal en la etapa anterior por esa operación para el vendedor, locador o prestador, pues se supone que el contribuyente puede computarse el crédito fiscal por haber abonado el IVA en la etapa anterior (sala V, 1/12/04 «La Blanquita S.A. (TF 18807-I) c. DGI»). Por lo tanto, se desprende que la simple aportación de facturas y el mero cumplimiento de los requisitos exigidos por la resolución 65/97, no resultan suficientes para que se proceda, sin más, a la devolución del crédito fiscal abonado en etapas anteriores, sino que, para ello, debe exigirse además, que dicho crédito se encuentre avalado por la existencia real y comprobable de las operaciones efectuadas».

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala II, «Louis Dreyfus y Cía. Ltda. c/ EN AFIP-DGI Resol. 267/05», fallo del 30/3/2010.

«(…) lo cierto es que la postura del fisco aparece debidamente sustentada, en tanto ha desvirtuado la documental aportada por la actora en sustento de su pretensión, concluyéndose de tal modo que el impuesto que se le reclama no fue ingresado a sus arcas con motivo de la maniobra detectada.

«Desde esta perspectiva, la postura del apelante no puede prosperar porque importaría condenar a la administración a efectuar un pago sin causa, habida cuenta las constancias y conclusiones previamente citadas.

«Por ser ello así, los esfuerzos de la recurrente enderezados a demostrar el cumplimiento de los requisitos establecidos para la procedencia de la devolución pretendida, omiten considerar que se han impugnado los documentos acompañados, por no corresponderse con la realidad y se ha verificado la falta de ingreso de las sumas reclamadas a raíz de la maniobra descripta».

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala v, «Oleaginosa Moreno Hermanos S.A.C.I.F.I.y A. c. E.N.-A.F.I.P.-D.G.I.», fallo del 20/5/2010.

Curiosamente, en esta causa se hace una distinción en los requisitos del cómputo de créditos fiscales con respecto el reintegro con motivo de operaciones de exportación.

«Que, como regla general, para tener derecho al cómputo del crédito fiscal en los términos previstos en el artículo 12 de la ley del impuesto al valor agregado (texto según el decreto 280/97) al comprador o adquirente ordinariamente le basta con las facturas emitidas por su proveedor, con los requisitos formales exigibles. Sin embargo, en el caso de compras masivas de granos, con destino a la exportación, por intermedio de corredores e intermediarios, para hacer efectiva la exención prevista en el art. 8°, inc. d), de la ley del impuesto al valor agregado, respecto de las exportaciones, y obtener directamente del fisco el reintegro del crédito fiscal pagado a los proveedores en los términos previstos en el art. 43 de esa norma, corresponde extremar el examen de la existencia y legitimidad de los créditos cuya devolución se solicita. Ello es así porque la modalidad particular de adquisición y el señalado carácter masivo de las operaciones facilitan y, en definitiva, permiten la utilización indebida por parte de terceros de los nombres, la razón social, y los números de inscripción de productores y vendedores reales; y la realización de maniobras tendientes a obtener el reintegro de importes facturados a nombre de personas que no han tenido parte alguna en la producción y venta de esa clase de mercadería. Por tal motivo, y tal como ha decidido, entre otras, la sala II de esta Cámara en las causas «Productos Sudamericanos S.A. c/ A.F.I.P. D.G.I. Resol. 278/02 s/ D.G.I.». del 13 de noviembre de 2007, y en la causa «Calimboy S.A. c/ E.N. A.F.IP. DG.I. Res. 8/05, 9/05, 10/05 s/Dirección General Impositiva», del 6 de septiembre de 2009, y sus citas, en los casos en que la investigación y fiscalización pudo localizar a los proveedores y éstos desconocieron las facturas, se consideró debidamente impugnada la documental, con los consiguientes efectos en cuanto a la distribución de la carga de la prueba (cfr. además, sala II, causa «Louis Dreyfous y Cía. Ltda. c/E.N. A.F.I.P. DG.I. res. 267/05 (G C)», del 30 de marzo de 2010, y las causas ya referidas…)».

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala IV , «Cargill S.A.», fallo del 7/4/2011

En este caso la contribuyente aportó la prueba sobre la base de una pericia contable: de ella surgía que el actor llevaba libros contables en legal forma, que poseía las cartas de porte, romaneos de descarga, comprobantes de ingreso a planta del cereal comprado a los productores, y concluía que en virtud de las facturas acompañadas surgía la suma debida respecto de cada proveedor. Sin embargo, la Cámara concluyó que la actora no había logrado rebatir los fundamentos por los cuales la autoridad administrativa había resuelto denegar su pedido de devolución del IVA abonado en operaciones de compras de bienes destinados a la exportación, en tanto en ningún momento había desvirtuado las investigaciones efectuadas por el órgano administrativo, referidas a la real existencia de las operaciones.

3. El fallo del Alto Tribunal en la causa «Bildown S.A.»

El Alto Tribunal compartió el dictamen de la Procuradora Fiscal, doctora Laura Monti, el cual se abocó a estudiar únicamente el agravio del fisco basado sobre la inteligencia de las normas federales involucradas (art. 43 y concordantes de la ley del IVA; art. 34 de la ley 11.683, y disposiciones reglamentarias), en cuanto a que ellas condicionarían el derecho al reintegro del IVA por exportación al hecho del efectivo ingreso del tributo a las arcas fiscales por parte de los proveedores. La Procuradora Fiscal no compartió esa opinión, y añadió que ésta debía «ser enfáticamente rechazada» (apartado V, párrafo final, de su dictamen).

En ese contexto, el dictamen expresa en el apartado VI, párrafos tercero a sexto:

«…nada encuentro en la ley del IVA —y tampoco indican norma concreta alguna los representantes de la demandada— que otorgue al fisco la posibilidad de condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador al hecho de que sus proveedores hayan abonado sus respectivos gravámenes.

«En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él operó.

«Por otro lado, tengo para mí que pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y, en segundo término, lleva a que el fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice.

«En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el fisco, al haber constatado tanto la falta de presentación de las declaraciones juradas como el pago del tributo por parte de alguno de los proveedores de la actora —con independencia de lo que aquí se debatió con respecto al derecho al reintegro de la accionante— debió haber puesto en ejercicio las potestades y facultades conferidas por el ordenamiento —en particular, las de los arts. 33, 35 y concordantes de la ley de rito fiscal—, para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquéllos, y perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga la Constitución nacional en cuanto recaudador de las rentas públicas (arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7°) sin que pueda admitirse, como indebidamente lo pretende aquí, involucrar a un tercero en violación al principio de reserva de ley en materia tributaria (Fallos: 312-912; 318-1154; 319-3400; 321-366; 326-3168, entre muchos otros)».

Para pronunciarse de esa manera, la Procuradora Fiscal hizo hincapié en que la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná tuvo por debidamente acreditadas la existencia y materialidad de las operaciones realizadas que vincularon a Bildown S.A. con sus proveedores, al comprender en ello tanto la entrega de los productos por parte de los proveedores, como el respectivo pago del precio más el IVA correspondiente, por el lado de la actora, todo lo cual no fue objeto de cuestionamiento por parte del fisco nacional.

4. Nuestra opinión sobre el fallo del Alto Tribunal

En un principio, el propio organismo recaudador había afirmado —mediante dictamen 93, del 22 de octubre de 1996, emanado de la Dirección de Asesoría Técnica— que exigir al exportador el cumplimiento de obligaciones fiscales que están a cargo de los respectivos proveedores, no halla sustento alguno en la ley de la materia, ni en la de procedimiento; destacó entonces que este último texto legal, cuando detalla quiénes son solidariamente responsables con los deudores de los tributos, «no figuran los exportadores como obligados sustitutos de los gravámenes que pudieren incumplir sus proveedores». En consecuencia, concluyó aquel dictamen: «…esta Dirección General no se halla habilitada a condicionar la tramitación de los pedidos de recuperos mencionados, al cumplimiento por parte del exportador solicitante, de obligaciones de terceros que en su momento han actuado como proveedores…».

Sin embargo, esta posición se revirtió en el dictamen 61/2001, de la Dirección de Asesoría Legal, por el cual se interpretó que de detectarse compras a un proveedor que no posee capacidad operativa (comercial, industrial, financiera, etc.) para prestar servicios y/o vender los bienes facturados, se debe impugnar directamente el crédito fiscal computado por los clientes y hacerlos responsables a éstos por las diferencias que surjan a favor del fisco.

El dictamen 61/2001 consideró el caso de una persona que, según lo constatado por los inspectores, no habría podido desarrollar actividad alguna, que los datos relativos a la actividad que había declarado al momento de su inscripción no eran reales, y que se había configurado un caso de simulación de la actividad con fines ilícitos. En virtud de ello se concluyó que al no haber existido actividad, por ser simulada, no podría existir deuda tributaria, por lo cual no sería procedente —a juicio de la Dirección de Asesoría Legal— instruir el procedimiento de determinación de oficio. Toma ese pronunciamiento la opinión de que «la administración pública tiene vedado tolerar la ilicitud», lo cual acontecería al practicar una determinación de oficio «a un contribuyente cuya única actividad es la simulación de sus operaciones y la emisión de facturas apócrifas».

A partir de ahí, el fisco adoptó la postura de exigir al contribuyente que se convierta en una suerte de guardián del cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellos con quienes contrata.

Evidentemente, la AFIP eligió el camino fácil (en términos de administración tributaria), al traspasar sus obligaciones al administrado, e incurrir en contrariedades desopilantes, tales como: dar de alta a una empresa en los impuestos, otorgarle autorización para facturar, hasta en algunas casos emitir en su favor un certificado de no retención, para después sostener que es una empresa fantasma, y que no tiene capacidad para realizar las operaciones que generaron los créditos fiscales cuestionados.

Si el propio fisco no pudo en esos casos detectar las irregularidades de sujetos empadronados en el organismo como contribuyentes, no hay forma (lícita) que un particular descubra si su proveedor determina e ingresa sus impuestos con arreglo a la normativa vigente.

Por eso concordamos con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y consideramos que el dictamen de la Procuradora Fiscal atacó el punto neurálgico de la discusión al sostener la ilegalidad de constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca; y que el fisco no puede verse liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia terceros.

Todo ello no significa que el contribuyente quede liberado de demostrar la veracidad de sus operaciones de compra. Pero una vez acreditado este aspecto, no le puede resultar imputable el incumplimiento fiscal de quien contrató con él.

En este sentido, cabe resaltar un fallo de la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo, recaído en la causa «LDC Argentina S.A. c/ AFIP-DGI— resolución 162/2001 s/ DGI», del 10 de septiembre de 2009, en que se rechazó la pretensión fiscal de impugnar los créditos fiscales del IVA de una empresa exportadora de granos al hacer mérito de lo siguiente:

«LDC pudo demostrar acabadamente que tales operaciones existieron en realidad, a través de los siguientes medios: (i) las cartas de porte; (ii) los contratos registrados en las diferentes Bolsas de Comercio debidamente certificados y sellados; (iii) las facturas liquidadas por los corredores(…), (iv) la pericia contable que dejó sentado que las operaciones se encuentran registradas y asentadas en los libros contables, respaldadas por los contratos de compra, por las cartas de porte, por los pagos a los corredores y por los recibos de los corredores, (v) los pagos realizados mediante la acreditación de las transferencias bancarias efectuadas por LDC a los corredores (…), (vi) las copias de los anversos y reversos de los cheques adjuntados por el Nuevo Banco Bisel S.A. de donde surge que la Sociedad emitió esos cheques nominativos extendidos a nombre de los proveedores, cruzados y con la cláusula «no a la orden», y con la leyenda para «acreditar en cuenta», todo ello en cumplimiento de la resolución general (AFIP) Nº 129/98, (vii) la efectiva entrega de la mercadería según lo informado en los testimonios de los entregadores de granos (…) y (viii) los testimonios de los transportistas que figuran en las cartas de porte, entre otros».

Así, la Cámara concluyó: «La empresa LDC demostró a través de la prueba pericial, informativa y testimonial producida a lo largo de toda la etapa probatoria la existencia de las operaciones impugnadas y (…) logró —mediante toda la prueba agregada a la causa— desacreditar las afirmaciones del acto impugnado, quitando legitimidad a la decisión administrativa que encontraba su causa en hechos ahora desvirtuados».

Idéntica postura adoptó el Tribunal Fiscal de la Nación al sostener: «Si bien el organismo fiscal no puede colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, lo cierto es que los indicios reunidos por el fisco nacional son suficientes para dudar de la existencia de las operaciones, siendo la recurrente la que carga con la prueba de demostrar lo contrario»^[1].

Nuestra recomendación es acreditar el circuito comercial desplegado para tener por existentes las operaciones impugnadas, y demostrar: (i) la mercadería verdaderamente existió y fue trasladada físicamente hacia los establecimientos indicados por el contribuyente; además, fue registrada debidamente con la documentación de soporte requerida por el ordenamiento fiscal (cartas de porte, entre otros); (ii) se pagó el precio y se canceló el IVA (débito fiscal contenido en las facturas); y (iii) en las proporciones correspondientes —cuando correspondía— se practicaron las retenciones de IVA a los proveedores cuestionados.

Esperamos que el fisco tome nota del fallo reseñado, emanado de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y reformule los parámetros y criterios que hasta ahora tuvo en cuenta para convalidar o impugnar el cómputo o recupero de créditos fiscales en el ámbito del impuesto al valor agregado.

[1] «Agropecuaria Laishi S.A. s/ apelación», T.F.N., sala B, del 18/11/2008.

Impuesto a las Ganancias. Sujeto beneficiario del exterior. Aplicación del principio de realidad económica

Publicado el 14 septiembre, 2010 | por demekin

Impuesto a las Ganancias. Sujeto beneficiario del exterior. Aplicación del principio de realidad económica

Artículo publicado l 14/09/2010 en el Diario La Ley (Cita Online: AR/DOC/6132/2010).

La recurrente, Forex Cambio S.A., es una sociedad anónima dedicada a la actividad de casa de cambio, que puede realizar operaciones de compra y venta de moneda y billetes extranjeros, oro amonedado y en barra de buena entrega y compra venta o emisión de cheques, transferencias postales, giros y cheques de viajero, en divisas extranjeras así como toda otra operación que autorice el BCRA.

La presente controversia se originó en una fiscalización realizada por inspectores del Organismo Recaudador a fin de comprobar el cumplimiento que la responsable daba a las normas que rigen los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a cargo de la AFIP. Así, pues, el Fisco constató para los períodos 1/2000 a 3/2001 que la actora omitió actuar como agente de retención dentro de los términos previstos en los artículos 91, 92 y 93 inc. h) de la ley del impuesto a las ganancias. Dichas actuaciones se iniciaron en los antecedentes obrantes en el cuerpo denominado «BCRA Giros de Divisas al Exterior», en el cual constan listados con información suministrada por entidades financieras a través del BCRA con relación a transferencias de fondos giradas al exterior. De los mentados listados, surge como identificación del cliente la Cooperativa de Crédito Mega Limitada y como entidad financiera a través de la cual se efectuaron las transferencias de fondos giradas al exterior Forexcambio Sociedad Anónima.

El Tribunal Fiscal de la Nación decidió confirmar la resolución apelada, con costas, en virtud de que la Cooperativa de Crédito Mega Limitada registra su domicilio en forma coincidente con las oficinas comerciales de Forexcambio SA y que la conformación del consejo directivo de Mega, y la mayoría en las asambleas, estaba integrado por accionistas, directores, empleados, síndicos y auditores de la apelante; además se halla acreditado que la actora, sobre un total de 557 operaciones efectuadas con la Coop. Mega en el transcurso del período bajo análisis, el 86,71% de las mismas las realizó a un tipo de cambio U$S 1 – $ 1 sin generar rentabilidad alguna para la casa de cambios; esta última circunstancia no se evidenció con el resto de sus clientes; de acuerdo al art. 158 del Decreto Reglamentario de la Ley del tributo la apelante debía probar que su omisión de retener se encontraba justificada en la existencia de una retención previa o en que el importe abonado por cuenta de la Cooperativa no comportaba beneficios económicos comprendidos en el Título V de la Ley del Impuesto a las Ganancias, referido a beneficiarios del exterior; sobre el punto, la actora manifestó que no efectuó retención alguna por tratarse de remesas de capital de las empresas del exterior, pero no ha respaldado dicha aseveración con elementos de prueba;

La Sentencia: La Cámara hace lugar al recurso y revoca la sentencia apelada, atento a que:

La coincidencia en el domicilio de constitución de la cooperativa y Forexcambio SA no resulta suficiente por sí sola para demostrar la vinculación económica o la existencia de un grupo económico como pretende el Fisco. En efecto, este extremo puede servir como indicio, pero deberá complementarse con la comprobación fehaciente de otros hechos que permitan arribar a la conclusión pretendida por la demandada.

Otro de los argumentos centrales en los que se basa la accionada respecto de este punto y que fuera mencionado por el Tribunal Fiscal de la Nación en su resolución, menciona a los Sres. Ángel y Guido De Carlo, los Sres. Alejandro y Andrea Ceballos, el Sr. Spinelli y el Sr. Hardenack como integrantes destacados tanto en Forexcambio SA como en la Cooperativa Mega.

Esta coincidencia, que por otra parte no fue desconocida por la actora, no se muestra como un hecho preciso y de relevancia jurídica concreta en la medida en que debe resaltarse que la Cooperativa Mega cuenta con 188 asociados. De tal modo, debe destacarse que los miembros que se hallan vinculados con ambas firmas no alcanza a un diez por ciento (10%) de los integrantes de esta última, que se encuentran registrados ante el órgano recaudador y fueron cotejados por la D.G.I.

Tal circunstancia, resulta -al igual que en el caso de la coincidencia de domicilios- por sí misma insuficiente para dar curso a la imputación del Fisco puesto que la investigación realizada no permite demostrar, siquiera con algún grado de certeza, que los miembros de Forexcambio S.A. detentaban el control operativo de la Cooperativa, a lo que cabe agregar que la misma se conformó en el año 1997 en tanto la casa de cambios funcionaba desde el año 1977. Por lo tanto, lejos de configurar un elemento concluyente para dar curso a la pretendida vinculación económica la existencia de once cooperativistas ligados a Forexcambio S.A., debiendo aclararse que en el caso del presidente de la Cooperativa sólo se consigna que es un ex empleado de la actora, sobre un total de 188 miembros importa un hecho de escaso valor probatorio.

Por consiguiente, los mencionados indicios, en los cuales se sustenta la presunción del Fisco, no resultan precisos, concordantes y, en especial, no poseen la significación inequívoca de conducir a la conclusión asertiva que permita sostener el hecho que en el caso se intenta probar, por lo que, no puede afirmarse que en el caso las formas o estructuras jurídicas utilizadas por aquéllas no sean las que el derecho privado ofrezca o autorice para el desarrollo de su actividad (art. 2 de la ley 11.683). (conf esta Sala in re «Ferioli, Jorge Oscar (TF 21401-I)», cit.).

En otro orden de ideas, el demandado tampoco ha producido prueba o arrimado información cierta que de cuenta de las actividades de la Coop. Mega, para corroborar que aquéllas se limitaban a operaciones con Forexcambio S.A. y, de este modo, concluir que la casa de cambio «se servía» de la Cooperativa para los giros de divisas a beneficiarios del exterior.

Sobre este último punto no es ocioso destacar que el procedimiento fiscal en todo momento se orientó hacia las actividades de la actora con prescindencia de toda investigación respecto del «historial» de la Cooperativa, su reputación y comportamiento en el mercado.

Ello así, mal podría sostenerse válidamente que Forexcambio SA «se servía» de la Cooperativa de Crédito Mega Limitada para girar plata al exterior, tenerlas por vinculadas económicamente y hacer responsable a la primera por las retenciones que la segunda – supuestamente- omitió efectuar a beneficiarios de exterior sin constatar la implicancia de las operaciones involucradas en la actividad global de la cooperativa mencionada.

Asimismo, se ha dicho al respecto, que la vinculación económica o el conjunto económico suponen empresas que, aunque tengan personalidad jurídica propia, están bajo la dirección, control o administración de otras, con un uso común de los medios personales, materiales o inmateriales y pueden presentarse también cuando una empresa depende económicamente directa o indirectamente de la otra, o cuando las decisiones de una de ella están condicionadas a la voluntad de otras o del grupo a que pertenezca. De esta forma, los miembros individuales del grupo ya no son -en una escala graduada de variantes- sujetos de derecho privado completamente autónomos. El grupo es una unificación de empresas jurídicamente independientes bajo una jurisdicción unificada. (conf. CNT, Sala VII in re «Moreno Hermelinda y otros c/ ADERIR S.A. s/ quiebra y otros s/ despido», del 27/08/09)

Y, en el caso, de acuerdo con todo lo hasta aquí expuesto no se ha conseguido probar acabadamente ninguno de los extremos anteriormente expuestos a fin de sustentar la vinculación económica y, como ya se dijo, mayor era tal deber cuando, en definitiva, lo que pretende el Fisco es demostrar que Forexcambio SA se valía de la cooperativa citada para efectuar los giros al exterior aquí involucrados.

Que, en conclusión, en autos no se ha dado un adecuado tratamiento a las distintas manifestaciones, defensas y pruebas aportadas por la aquí actora a fin de demostrar que no tenía un vínculo económico, ni constituía un grupo económico con Cooperativa de Crédito Mega Limitada y, menos aun, se servía de esta última para efectuar las operaciones que se le imputan. Tampoco se trataron las referentes a que tales operaciones no involucraban ganancias de fuente argentina sino devoluciones de cobranzas de capital para las firmas uruguayas detalladas. Aun para el caso de entender que eran ganancias de fuente argentina, no se analizó siquiera las notas acompañadas y emitidas en los términos del art. 14 de la Resolución General AFIP N° 739/99.

Ejecuciones fiscales. Embargos trabados sin orden judicial

Publicado el 15 agosto, 2010 | por demekin

Ejecuciones fiscales. Embargos trabados sin orden judicial

Artículo publicado en La Ley Online en agosto de 2010 (AR/DOC/6138/2010).

Teniendo en cuenta que el agente fiscal que promovió la demanda de ejecución denunció claramente en el escrito inicial que dispondría el embargo general de fondos y valores del ejecutado, lo que no mereció reproche alguno del Sr. Juez a quo en su providencia inicial; que en el mandamiento de intimación de pago se hizo saber al ejecutado que se adoptaría aquella medida cautelar, sin que el interesado manifestara su oposición; y que el Sr. Juez de Primera Instancia dictó sentencia declarando expedita la ejecución de la deuda contra la demandada, no se advierten motivos para que, en el estado actual del proceso, se impida de oficio la transferencia de los fondos embargados, una vez sustanciada la liquidación practicada por la A.F.I.P.

Fallo analizado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V, «AFIP-DGI c. La Agropecuaria S.A», sentencia del 14/06/2010.

Los Hechos: El Sr. Juez Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias dispuso hacer saber a la agente fiscal autorizada para ejecutar la deuda impositiva reclamada en estas actuaciones, que el embargo de las cuentas de la demandada que ella había gestionado, debía ser peticionado ante ese tribunal; en consecuencia, el magistrado ordenó el levantamiento del embargo comunicado por la representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos al Banco Central de la República Argentina sin orden judicial.

Disconforme la agente fiscal interpuso el recurso de reposición con el de apelación en subsidio. Señaló que, al iniciar la ejecución, ella había expresado que procedería a la traba de embargo general de fondos y valores de conformidad, con lo prescripto en el art. 92 de la ley 11.683 (t.o. 1998), lo que no motivó pronunciamiento alguno por parte del juez. Agregó que, luego de diligenciarse el mandamiento de intimación de pago y de que fuera declarada expedita la vía ejecutiva, había acompañado la liquidación de la deuda reclamada y el comprobante de traba positiva del embargo de una cuenta bancaria a través del B.C.R.A., solicitando la transferencia de los fondos a una cuenta en el Banco de la Ciudad de Buenos Aires a la orden del juez y como pertenecientes a estos autos.

Adujo que el juez, con el dictado de la sentencia y por imperio del art. 166 del C.P.C.C.N., había perdido jurisdicción para pronunciarse sobre la traba de la medida cautelar, la que ya se encontraba convalidada con la primera providencia dictada en la causa.

Cuestionó la falta de fundamentos del auto atacado, por considerar insuficiente la remisión a lo decidido en otro expediente. También tildó de incongruente la providencia recurrida, la que colocaba a su parte en un estado de indefensión.

La Sentencia: La Cámara revocó la sentencia apelada, por los siguientes fundamentos:

El juez de primera instancia, en otra causa sometida a su conocimiento hizo lugar al planteo de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 que – al oponer excepciones- realizó la allí demandada. Para decidir de esa manera, estimó que la atribución de ordenar medidas cautelares correspondía al Poder Judicial, cuyos órganos estaban encargados de examinar su procedencia y de controlar que la entidad de la medida guardara relación con el derecho que se pretendía asegurar, lo que se derivaba de la facultad de «juzgar» reservada al Poder Judicial. Agregó que la norma violaba los derechos de propiedad y a la tutela judicial efectiva (arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional), lo que no se atenuaba ni se resolvía estableciendo que la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal quedarían sometidas a lo dispuesto en el art. 1112 del Código Civil, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante la entidad de matriculación.

En las presentes actuaciones, el magistrado invocó la decisión adoptada en la causa mencionada en el considerando anterior, e hizo saber al apoderado del Fisco Nacional que el embargo comunicado al Banco Central de la República Argentina debería ser peticionado ante el tribunal a su cargo, por lo que dispuso el levantamiento de la medida, adoptada sin previa orden judicial.

Es decir, en el sub examine no existió una expresa declaración de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683, ni de oficio ni a requerimiento de la ejecutada (quien no compareció al proceso) por parte del magistrado interviniente, el que se limitó a señalar que ordenaba el levantamiento del embargo en atención a lo que había resuelto en el caso «AFIP – DGI c/ Leadcam S.R.L. s/ ejecución fiscal – DGI» (expte. N° 33.788/2005) con fecha 26 de junio de 2006.

La decisión apelada en estas actuaciones parece asignarle efectos derogatorios genéricos a la declaración de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 – en cuanto faculta al agente fiscal a comunicar un embargo al B.C.R.A., sin previa orden judicial- decidida en otro proceso judicial, lo cual resulta inadmisible.

En efecto, aun cuando se reconozca la potestad de los tribunales de declarar oficiosamente la inconstitucionalidad de una norma, ello no implica que la decisión surta efectos más allá de la causa en que se dictó y de las relaciones jurídicas que la motivaron (CSJN, Fallos: 324:3219, voto de los ministros Fayt y Belluscio, y jurisprudencia allí citada).

Es decir, resulta claramente insuficiente, para dejar de aplicar un precepto legal en un caso sometido a conocimiento del juez, limitarse a invocar la decisión adoptada en otro proceso, sin analizar – aun de oficio- de qué forma ocasiona, en el caso concreto y de acuerdo a las circunstancias de la causa, un agravio a derechos constitucionales, y sin efectuar una declaración de inconstitucionalidad referida a ese caso.

Que en consecuencia, teniendo en cuenta que el agente fiscal que promovió la demanda de ejecución denunció claramente en el escrito inicial que dispondría el embargo general de fondos y valores del ejecutado, librando oficio al B.C.R.A. a diligenciarse por la vía prevista en las Comunicaciones «A» 3970 y 4096, lo que no mereció reproche alguno del Sr. Juez a quo en su providencia inicial; que en el mandamiento de intimación de pago se hizo saber al ejecutado que se adoptaría aquella medida cautelar, sin que el interesado manifestara su oposición; y que el Sr. Juez de Primera Instancia dictó sentencia declarando expedita la ejecución de la deuda contra la demandada, no se advierten motivos para que, en el estado actual del proceso, se impida de oficio la transferencia de los fondos embargados, una vez sustanciada la liquidación practicada por la A.F.I.P. a fs. 12 (conf. art. 92, último párrafo, de la ley 11.683 – t.o. 1998 y sus modificaciones-).

Fallo: Sellos. Fideicomiso Inmobiliario

Publicado el 13 febrero, 2010 | por demekin

Fallo: Sellos. Fideicomiso Inmobiliario

Artículo publicado en febrero de 2010 en La Ley Online.

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, «T., E. E. v. Provincia de Buenos Aires», sentencia del 09/09/2009.

Para el fisco provincial se encuentra gravado con el Impuesto de Sellos la adjudicación de inmuebles a los fiduciantes-beneficiarios en el marco de un contrato de construcción de un complejo urbanístico.

La acción declarativa de certeza no resulta procedente si el contribuyente o responsable presentó una consulta al organismo recaudador, y éste se expidió sobre el tratamiento de la operación en cuestión.

Hechos: El actor, en su condición de escribano público y agente de recaudación del Impuesto de Sellos, promovió pretensión declarativa en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial, en virtud de la situación de incertidumbre en la que asegura encontrarse con relación a su obligación fiscal respecto del Impuesto de Sellos, en el marco de la celebración de un contrato de fideicomiso inmobiliario.

El actor explica que los escribanos perciben en todas las escrituras que tengan por objeto actos onerosos de las partes intervinientes el Impuesto de Sellos, legislado en el Código Fiscal provincial -ley 10.397, t.o. 1999 y modificatorias-. Señala que la omisión del cumplimiento de la citada carga legal los hace responsables en forma directa y principal, sin beneficio de excusión (art. 20, Código Fiscal).

Relata que celebró la escritura 631, de fecha 25/07/2001, mediante la cual , en cumplimiento de un contrato de fideicomiso inmobiliario, la Sociedad Fiduciaria San Miguel S.A. adjudicó al fiduciante-beneficiario el dominio de las unidades funcionales 17 y 18, ubicadas en el Complejo Urbanístico denominado «Estancias del Pilar», situado en el Partido de Pilar, Provincia de Buenos Aires. Adelanta que no recaudó en la citada oportunidad el Impuesto de Sellos por tener pleno convencimiento de que no se trataba de una transmisión onerosa del dominio.

Agrega que ante la consulta concreta que formuló ante la Dirección Provincial de Rentas -con motivo de la escritura de referencia- se le informó que debía ingresar el impuesto de marras por tratarse de un acto oneroso, postura que -según entiende- contradice la naturaleza de la operación.

El actor manifiesta su disconformidad con tratamiento impositivo de la adjudicación a los beneficiarios, por entender que el contrato de fideicomiso no es ni más ni menos que la adquisición en condominio de un inmueble a través de un mandatario -el fiduciario-, mientras que la adjudicación de los bienes, un mero acto de división de condominio, supuesto que se encuentra exento del pago del Impuesto de Sellos, conforme lo establecido en el art. 259 inc. 34 del Código Fiscal.

El interesado considera que el hecho imponible del gravamen se configura en el momento de la adquisición que realiza el fiduciario, y no al efectuarse la liquidación de los bienes fideicomitidos, por no ser esta última operación un acto a título oneroso.

Al dar curso a la consulta que se le formula, la autoridad fiscal expresó que si bien existen características en común entre la actuación del fiduciario y la del mandatario de negocios que adquiere un inmueble por encargo de los fiduciantes -figuras a las que asemeja el peticionante- repara la autoridad fiscal en las notables diferencias entre los dos institutos. En este sentido, señala que el fideicomiso es un acto traslativo de dominio, mientras que el mandato sólo implica una representación, a la vez que el mandatario realiza y ejecuta actos en nombre de su mandante, en cambio el fiduciario lo hace en nombre propio y sin necesidad de contar con instrucciones para ello. Puntualiza, además, que el mandatario sólo puede realizar actos de enajenación en nombre de su poderdante, mientras que el fiduciante lo hace en su carácter de dueño. Distingue, finalmente, las causas de extinción de uno y de otro instituto.

Considera el fisco improcedente la exención establecida en el inc. 33 del art. 259 del Código Fiscal, prevista para las declaraciones de dominio, cuando se haya expresado en la escritura de compra, que la adquisición se efectuó para la persona o entidad a favor de la cual se formulan. Y ello por cuanto la mentada dispensa supone la situación de un mandato, figura que no resulta asimilable a la del fideicomiso.

Resaltó el fisco en su informe que «…No hay condominio alguno por cuanto al transferirse la propiedad fiduciaria del inmueble, dicho bien ha salido del patrimonio de los primitivos adquirentes pasando a formar parte de un patrimonio de afectación cuyo único titular es la sociedad fiduciaria, que será la encargada de adjudicar los inmuebles a los inversores fiduciantes».

Que en cuanto al momento en que queda configurado el hecho imponible del Impuesto de Sellos consigna que debe analizarse «… la estructura de los actos que lo componen y el hecho de que los beneficiarios -tanto inversores como propietarios- reciben una ventaja que se traduce en la adjudicación a los mismos de las unidades funcionales conforme lo acordado por el contrato. Por otro lado, dicha adjudicación tiene como correlato los aportes que los fiduciantes han realizado oportunamente tal como lo estipulan los instrumentos analizados».

Que «la onerosidad del acto que se trae a consideración, esto es la transferencia de las unidades funcionales a los fiduciantes beneficiarios, es el resultado de la comprensión de la operación en su totalidad y no del acto de adjudicación individualmente considerado. Ello en vistas a que los fiduciantes han realizado aportes al fondo, que constituye un patrimonio distinto y separado con la finalidad de recibir a cambio una unidad funcional».

Manifiesta el actor que, en tanto la decisión recaída en el aludido trámite consultivo no resulta impugnable, sólo le resta aguardar el inicio del procedimiento de determinación del impuesto, en cuyo cauce recién considera factible el ejercicio de su derecho de defensa.

En este sentido, concluye que no comporta una exigencia jurídicamente valiosa pretender que su parte ingrese el impuesto para luego intentar la repetición del monto abonado, ya que esa alternativa presupone el pago previo, es decir, el perfeccionamiento del perjuicio que esta acción tiende a prevenir.

La Sentencia: La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires rechazó la acción declarativa. Para así decidir consideró lo siguiente:

La pretensión de sentencia meramente declarativa de certeza tiene por finalidad primordial obtener una declaración judicial que ponga fin a un estado de incertidumbre sobre la existencia, modalidades o alcances de una relación jurídica en aquellos casos en los que esa falta de certeza pueda producir un perjuicio o lesión actual, tal como reza el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial

De modo que la sentencia meramente declarativa no persigue propiamente la constitución de derechos o la condena del demandado, sino el esclarecimiento de una determinada situación jurídica que luce incierta o carente de certeza.

En este caso no se presenta un estado de incertidumbre acerca de la existencia, alcance o modalidad de una determinada relación jurídica al que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial. Pues aún cuando el aquí actor pudiera invocar una primigenia duda en torno a su rol como agente de recaudación del Impuesto de Sellos en la operación que concierne al sub lite -producto de la que estima una postura oscilante de la Administración en este tema, tal incertidumbre quedó disipada al expedirse el organismo tributario respecto de la consulta formulada por el propio escribano.

De modo que, en la especie, la respuesta brindada por la autoridad provincial en el marco del procedimiento de consulta previsto por la ley fiscal importó un pronunciamiento categórico y concreto acerca del deber del profesional de retener la mentada gabela. De cuyos términos se desprende la suerte de la relación jurídica involucrada en cuanto a su existencia, modalidad y alcance y, como lógica consecuencia, la exclusión de la incertidumbre que el interesado pudiera conservar acerca de la realidad a la que debió ajustar su actuación profesional en torno al tributo de marras.

Ello así, más allá de la opinión divergente que aquél expuso en el trámite consultivo iniciado ante la Administración y que -según se desprende de los términos de la demanda- mantiene en la instancia judicial respecto de la cuestión de fondo.

En ese contexto, se vislumbra que la pretensión actora se encuentra dirigida -antes que a esclarecer un estado de falta de certeza- a impugnar la conclusión a la que arribó la autoridad tributaria sobre la situación objeto de consulta. Lo que quita todo sustento a la demanda deducida en estos actuados.

En estas condiciones, no modifica la solución a la que arribó el carácter «irrecurrible» que el régimen fiscal atribuye a la contestación expedida por el organismo de aplicación en el marco del trámite de consulta -art. 24-, pues esa cualidad del acto, que si bien impide su impugnación judicial, no permite sanear la falta de configuración de los presupuestos a los que se halla sujeta la procedencia de la acción declarativa de certeza.

«La batalla judicial entre los exportadores agrícolas y la ONCCA»

Publicado el 6 octubre, 2009 | por demekin

«La batalla judicial entre los exportadores agrícolas y la ONCCA»

Artículo publicado en La Ley Actualidad el 06/10/2009, Editorial La Ley, pag. 1.

I. Introducción

A fines de junio de 2008 el gobierno nacional, por medio de la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario («ONCCA»), determinó que aplicaría derechos de exportación de manera retroactiva a 35 empresas exportadoras que, según la ONCCA, no habían podido demostrar la tenencia o adquisición de soja por 6,19 millones de toneladas declaradas en su momento en el Registro de Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior («DJVE»). Luego, en julio de 2008, se dictó una medida similar sobre 17,78 millones toneladas de granos y derivados.

Las compañías exportadoras de estos commodities agrícolas interpusieron diferentes acciones y recursos en sede administrativa y judicial a fin de cuestionar la constitucionalidad de las resoluciones de la ONCCA y la legalidad del procedimiento que se ha seguido para incluirlas en el listado de empresas que supuestamente han incumplido con la normativa referida al registro de las DJVE.

La consecuencia más importante de no pagar la diferencia de alícuota ⁽¹⁾ exigida por la Aduana es la suspensión del registro de exportadores. Ello por cuanto la RG 1921/05 de la AFIP prevé que la falta de pago total o parcial de los tributos y accesorios al vencimiento del plazo, facultará sin más trámite ni notificación previa a los administradores de cada Aduana a suspender automáticamente al exportador y aplicar los procedimientos de ejecución previstos en el artículo 1122 y subsiguientes del Código Aduanero («C.A.»).

Por otro lado, ante la diferencia entre lo declarado por el exportador y lo ajustado por la Aduana, éste podría ser pasible de ser sancionado -previa sustanciación del sumario- por infracción al artículo 954 inciso a) del C.A. que prevé multas de 1 a 5 veces el importe del perjuicio fiscal producido.

Considero que es importante prestar atención a estas sentencias dictadas hasta el momento (en su gran mayoría medidas cautelares), ya que las empresas exportadoras han optado por diferentes estrategias (procesales y de argumentación de fondo) a fin de impugnar el actuar de la ONCCA, lo cual ha repercutido directamente en el resultado del fallo.

II. Síntesis del conflicto⁽²⁾

Como principio general, el artículo 726 del C.A. establece que es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo.

Como excepción, la ley 21.453 dispuso (B.O. 11/11/1976) (Adla, XXXVI-D, 2882) que las ventas al exterior de ciertos productos de origen agrícola debían considerar la base imponible y la alícuota vigentes a la fecha de «cierre de cada venta», cuyo valor FOB sería aceptado en tanto se corresponda con el régimen de valores de referencia fijados por la autoridad de aplicación. A tal fin, estas ventas debían ser registradas mediante declaración jurada ante la Autoridad de Aplicación. La ley 21.453 fue reglamentada por el decreto N° 1177/92, la RG 1791/92 y la RG 1509/94.

Este tratamiento fue aplicado sin sobresaltos ni excepciones durante más de 30 años.

En el mes de noviembre de 2007 comenzó a correrse el rumor de que las retenciones iban a pasar del 27,5% al 35%. Ante esta probabilidad, muchos operadores decidieron cerrar ventas para exportación y registrar las DJVE. El incremento en cuestión se formalizó el 9/11/2007. La semana previa a dicha fecha se registraron 26,7 millones de toneladas con la alícuota del 27,5%.

Ello motivó la sanción de la ley 26.351 (B.O. 16/01/2008) (Adla, LXVIII-A, 84) que -bajo el pretexto de ser aclaratoria de la ley 21.453- agregó un nuevo requisito en forma retroactiva para posibilitar el ingreso de los derechos conforme al régimen vigente a la fecha del Registro de la DJVE. Este nuevo requisito consiste en que los exportadores acrediten que a la fecha en que se incrementó la alícuota de los derechos de exportación tenían en existencia (tenencia o adquisición) la mercadería declarada en al DJVE.

En el debate parlamentario de esta ley, el Senador Sanz describió de la siguiente manera el contexto en que fue sancionada la norma: » … dejar correr en la Argentina los rumores durante más de un mes de que van a aumentar los derechos de exportación y no tener cerrado el registro es favorecer la especulación. Obviamente, frente a los rumores, el silencio del Estado y la inactividad respecto del cierre del registro de exportadores, los exportadores se abalanzaron presentando declaraciones juradas que no tenían la mercadería como respaldo. Entonces, hoy estamos en esta situación porque hubo negligencia por parte de las autoridades agrícolas en la Argentina»⁽³⁾.

Completa el elenco de disposiciones el decreto 764/2008 (B.O. 13/5/2008) ⁽⁴⁾ y las resoluciones de la ONCCA N° 543/08 (B.O. 30/05/2008), 1487/08 (B.O. 26/06/2008) y 1898/08 (B.O. 24/07/2008). En estas dos últimas resoluciones se informó a la AFIP el listado de empresas que no acreditaron la tenencia o adquisición de la mercadería al momento de registrar la DJVE.

Mediante la nota externa 47/08 (B.O. 10/07/2008) la Dirección General de Aduana estableció el procedimiento que deben seguir sus dependencias para recalcular las bases imponibles y las alícuotas declaradas en las DJVE en función de lo informado por la ONCCA en la resolución 1487/08.

Principalmente se dispone que para las Exportaciones para Consumo que se registren a partir de la entrada en vigencia de dicha nota externa, al momento de la presentación de la Destinación Aduanera de Exportación para Consumo, el Servicio Aduanero deberá controlar si la DJVE que se ha invocado, se encuentra detallada en la RG 1487. De ser así, deberá proceder a comparar las alícuotas en concepto de Derecho de Exportación, informadas tanto en la DJVE como en la destinación sujeta a su control, debiendo figurar la mayor de ellas en la autoliquidación que se analiza.

Asimismo, deberá exigir la documentación fehaciente que acredite la fecha en que se perfeccionó el Contrato de Compraventa; en caso en que el exportador no pueda demostrar tal situación, la base imponible aplicable será el Precio FOB Oficial vigente a la fecha de registro de Destinación de Exportación para Consumo, sujeta a control.

Finalizado el control, de haberse detectado diferencia de alícuotas y/o bases imponibles, el Servicio Aduanero procederá a confeccionar una liquidación manual de acuerdo a lo previsto en la normativa vigente, por ambos conceptos.

III. Comentario sobre los fallos relevantes⁽⁵⁾

III.1.- Rural Ceres S.A. ⁽⁶⁾

Hechos: La actora interpuso una acción de amparo mediante la cual solicitó la inconstitucionalidad e inaplicabilidad del Anexo I de la Resolución (ONCCA) N° 1487/08 y, subsidiariamente se hiciese extensiva dicha declaración de inconstitucionalidad a las resoluciones (ONCCA) 543/08 y 1487/08.

La Sentencia de Primera Instancia: Se resolvió rechazar in limine la acción de amparo por encontrarse vencido el plazo establecido en el artículo 2 inciso e) de la ley 16.986. A tal fin consideró que la actora había tomado conocimiento del perjuicio que le producían las normas cuya nulidad e inconstitucionalidad solicitó cuando aquéllas fueron publicadas en el Boletín Oficial.

La Sentencia de Cámara: La Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia, para lo cual sostuvo:

(i).- Que la ley 16.986 (Adla, XXVI-C, 1491) no fue expresamente derogada, y en la medida que no resulte incompatible con el alcance y contenido de las normas constitucionales reformadas en 1994, conservan su vigencia los requisitos procesales de inadmisibilidad de la acción de amparo;

(ii).- El plazo del artículo 2, inciso e) de la ley 16.986, debe computarse desde el momento en que el interesado pudo objetivamente conocer la norma, que no es otro que el de su publicación

(iii).- Además, corresponde poner de relieve que no es admisible el ejercicio de una doble vía al mismo tiempo, como lo ha hecho la actora. O se deduce el amparo dado lo extremo del caso o se recurre al remedio administrativo. Si se eligió este último -como lo hizo la actora- no resulta admisible el amparo, porque su simple elección muestra que la situación no reviste tal gravedad que sea necesario acudir a esa vía excepcional.

III.2.- Virreyes Agropecuaria S.A. ⁽⁷⁾

Hechos: En este caso la actora solicitó ante el Tribunal Fiscal de la Nación («TFN») el dictado de una medida cautelar autónoma a fin de que se ordene a la DGA: a) que proceda a levantar la suspensión aplicada a la firma con motivo de la no cancelación de los derechos de exportación correspondientes a determinadas liquidaciones manuales; b) que impute los pagos efectuados por la empresa a la cancelación de los derechos de exportación de las destinaciones comprendidas en el punto anterior; c) asigne a los recursos de impugnación oportunamente presentados el procedimiento previsto en el artículo 1053 inc. a del C.A. con el efecto suspensivo previsto en el artículo 1058; d) se abstenga de iniciar medidas o actos de ejecución administrativa y/o judicial respecto de las liquidaciones manuales mencionadas en a).

Para una mejor compresión de las sentencias comentadas es oportuno aclarar los siguientes antecedentes de la causa: La empresa declaró -mediante las correspondientes DJVE- ventas de porotos de soja a granel cuyos cierres de venta se efectuaron entre los días 13/09/2007 y 30/10/2007. A los cierres de venta mencionados los valores FOB oficiales eran entre U$S 335 a U$S 361 la tonelada y la alícuota de los derechos de exportación en todos los casos era del 27,5%. A partir del 10/11/2007 el Ministerio de Economía aumentó las retenciones a los productos agrícolas, llevando la alícuota del poroto de soja al 35%.

Mediante la resolución 1487/08 la ONCCA incluyó a la actora en la nómina de empresas que no habían acreditado la adquisición o tenencia de las mercaderías en los términos de la ley 26.351 y el decreto 764/08. Contra dicha resolución de la ONCCA la actora presentó un recurso de reconsideración por considerar que había sido indebidamente incluida en dicha nómina.

Asimismo, al registrar cada permiso de embarque procedió a autoliquidarse manualmente (en disconformidad) los tributos conforme lo establece la nota externa 47/08 (es decir, liquidando las retenciones al 35% en vez del 27,5%). Contra dichas liquidaciones presentó sendos recursos de impugnación.

Finalmente, la empresa fue suspendida en el registro de importadores y exportadores de la DGA por falta de pago de las liquidaciones impugnadas, a pesar de los recursos interpuestos.

La sentencia del TFN: La Sala E del T.F.N. resolvió desestimar la medida cautelar solicitada. Para así decidir consideró que de las constancias de la causa surge que las destinaciones de exportación fueron formalizadas a través del registro informático María sin que se verifique que la actora haya seguido el mecanismo previsto en el artículo 332 del C.A., ap. 3. Allí se contempla que cuando la declaración se realiza por un procedimiento informático, en caso de que el declarante entienda que la codificación no llega a contemplar ciertos datos relativos a la operación, se puede registrar la declaración solicitando la intervención del servicio aduanero. Todo ello brindando los elementos que a juicio del particular son necesarios para la correcta declaración. Por ende, la no utilización del mecanismo reglado para posibilitar la impugnación de una liquidación y la expresa manifestación de la actora en el sentido que iba a pagar las liquidaciones, si bien bajo protesto, le quitan verosimilitud al derecho reclamado.

Por otra parte, en su voto la doctora García Vizcaíno resaltó que la empresa recurrente impugnó y cuestionó mediante recurso de reconsideración ante la ONCCA la validez y alcance de la resolución 1487/08, por lo cual, a su entender, debe rechazarse la medida cautelar, ya que debe aguardarse hasta la resolución del recurso de reconsideración.

La sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal falló parcialmente a favor de la empresa exportadora otorgando la medida cautelar y hasta tanto se resuelva el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución 1487 de la ONCCA, ordenando: a) el levantamiento de la suspensión del registro de importadores y exportadores; y b) la suspensión de todo acto de ejecución administrativa y/o judicial con motivo de los derechos de exportación pendientes de cancelación relativo a las destinaciones de exportación involucradas. Para así decidir, consideró que:

(i).- Se observa que en la resolución 1487/08, que fue motivo de un recurso de reconsideración interpuesto por la actora, no se hallan explicitadas tanto la motivación y como tampoco la causa referidas a la situación singular de la actora, pues sólo se encuentra expresada de modo general la falta de acreditación de la adquisición o tenencia de mercadería. En efecto, no se han expresado en relación a la actora los fundamentos concretos en los que se asienta su inclusión en la nómina del anexo I de la resolución.

(ii).- Esta situación evidencia, en principio, una afectación de la legitimidad del acto que se proyecta, en igual modo, en una lesión preliminar al derecho de defensa de la actora, dado a su derecho a obtener una decisión debidamente fundada.

(iii).- Por otro lado, en el caso concreto el peligro en la demora se acredita con virtualidad suficiente a fin de dar curso a la medida cautelar pretendida teniendo en cuenta tanto la suspensión del registro de importadores y exportadores que pesa sobre la actora, con el evidente perjuicio que ello implica para sus actividades, como las medidas o actos de ejecución susceptibles de llevarse a cabo respecto de las deudas determinadas mediante las liquidaciones impugnadas.

(iv).- En cuanto a los agravios referidos a la imposibilidad de otorgar carácter retroactivo a los alcances de la ley 26.351 la Cámara no advierte, prima facie, una ilegitimidad vinculada con tal alcance. Esto se debe a que, preliminarmente, debe contemplarse la operación de exportación con una perspectiva integradora donde se verifican diversos trámites que, de modo concatenado, propenden a un resultado final. Es así que no puede extraerse de forma concluyente que exista por parte de la actora un derecho adquirido al amparo de la ley 21.453 con prescindencia de los requisitos incorporados en la ley 26.351, por cuanto a la fecha en que esta última entró en vigencia no habían sido oficializadas las destinaciones de exportación y, por ende, no se había efectuado el envío de las mercaderías.

III.3.- Bunge Argentina S.A. ⁽⁸⁾ y Oleaginosa Moreno Hnos. SACIFI ⁽⁹⁾

Hechos: En ambas causas solicitaron las empresas actoras una medida cautelar autónoma a fin que la Dirección General de Aduanas se abstenga de dictar y/o modificar cargos en los términos del art. 1053 inc. A) del C.A. o cualquier otra medida dirigida a hacer efectivas las resoluciones 1487/08 y 1898/08 de la ONCCA exigiendo el pago de derechos de exportación, o diferencias en dicho concepto, y a efectos de que se suspenda el curso de los plazos de toda intimación contenida en los cargos ya notificados hasta que la autoridad administrativa se expida en los recursos de reconsideración interpuestos con jerárquico en subsidio contra sendas resoluciones y tales decisiones se encuentren firmes.

La sentencia de Primera Instancia: La Juez de primera instancia rechazó la medida cautelar solicitada por considerar que: a) la prevalencia del interés público que alega la administración y de la ejecutoriedad del acto administrativo ante el «fumus boni iuris» que puede invocar el particular; y b) la falta de demostración de la irreparabilidad del perjuicio para obtener el adelanto jurisdiccional en virtud del estricto carácter patrimonial de las consecuencias que podrían derivarse del caso y la posibilidad del agraviado de solicitar el reintegro ante un eventual daño injustificado.

La Sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la medida cautelar solicitada, ordenando la suspensión de todo acto de ejecución administrativo y/o judicial contra la actora por derechos de exportación o diferencias en tal concepto con sustento en las resoluciones 1487/08 y 1898/08 hasta que la ONCCA resuelva los recursos de reconsideración interpuestos.

La sentencia se fundó en que la causa de los cargos aduaneros cuya ejecución la actora pretende suspender está en vinculación directa con las resoluciones cuya validez ha sido sometida a revisión de la Administración y que el tema central para definir la cuestión ya ha sido analizado por la Sala en el precedente «Virreyes», a cuyos fundamentos se remite.

III.4.- Tomás Hnos. S.A. ⁽¹⁰⁾

Hechos: La parte actora interpuso una acción de amparo a fin de que se declare la inconstitucionalidad y la inaplicabilidad del Anexo I de la resolución ONCCA 1487/08. Subsidiariamente solicitó que se declare la inconstitucionalidad de la ley 26.351 y de todas aquellas normas que la reglamentan.

La Sentencia de Primera Instancia: Se desestimó la acción de amparo iniciada, toda vez que consideró que no se hallaban configuradas en la controversia suscitada la ilegalidad y arbitrariedad manifiesta que exige la vía intentada.

La Sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la acción de amparo, declarando la nulidad de la Resolución ONCCA 1487/08 en lo que respecta a las DJVE presentadas por la actora y que fueron incorporadas como Anexo I.

Para así decidir consideró que de las pruebas arrimadas a la causa, que dieron sustento en igual modo a la presentación efectuada ante la ONCCA, se observa que la actora presentó oportunamente constancias donde se da cuenta de la existencia física granos en planta, como así también documentación correspondiente a la compra de los mismos en fechas inmediatamente anteriores a las registraciones de las DJVE. El acumulado de las cantidades de mercadería reseñadas precedentemente excede la suma que alcanzan las DJVE registradas, cuya tenencia o adquisición se tuvo por no acreditada.

Si bien la actora presentó toda la documentación mencionada ante la ONCCA, dicho organismo no ha dado contestación a la presentación realizada ni ha refutado de modo concreto y objetivo dicha documental.

Ante las defensas opuestas y la prueba arrimada es el organismo de control a quien corresponde la tarea de verificar el incumplimiento del régimen legal, dando cuenta de los extremos que configuran el tipo infraccional alegado.

En virtud de las consideraciones vertidas concluyó la Cámara que la incorporación de la actora en el anexo I de la resolución 1487/08 resultó arbitraria e ilegítima en razón de la orfandad probatoria que presenta el acto impugnado y a la falta de refutación concreta y objetiva de las defensas y la prueba aportada. Por consiguiente, se declaró la nulidad de la citada resolución.

III.5.- MSU S.A. ⁽¹¹⁾

Hechos: La actora solicitó el dictado de una medida cautelar autónoma a fin de que se suspenda la aplicación del artículo 1° de la resolución 1487/08 de la ONCCA, en cuanto incluyó en su anexo I a las DJVE pertenecientes a dicha empresa.

Con el objeto de fundamentar la verosimilitud en el derecho que la asiste, la actora expresó que: a) las DJVE fueron incluidas erróneamente en la resolución 1487/2008; b) MSU S.A. no posee la tenencia de la mercadería ni tampoco la adquiere puesto que la empresa produce los granos que luego exporta; c) la ley 26.351 no es aplicable a MSU S.A ya que no alude a los productores; d) la ley 26.351 afecta derechos adquiridos en tanto no «aclara» sino que modifica la ley 21.453; e) el registro de las DJVE antes de la entrada en vigencia de la ley 26.351 otorgó a MSU S.A el derecho adquirido a aplicar el régimen tributario vigente a esa fecha; f) el carácter retroactivo de la ley 26351 resulta inconstitucional; g) el decreto 764/2008 también es inconstitucional, pues fijó los alcances de la irretroactividad de la ley 26.351; h) la resolución 543/2008, así como también la 1487/2008, es igualmente impugnable puesto que excede la acepción sustantiva de la ley; i) finalmente, la delegación legislativa en materia tributaria es inconstitucional, lo que alcanza al artículo 755 C.A.

La Sentencia de Primera Instancia: El juez ordenó con carácter de medida cautelar autónoma, y hasta tanto se resuelva el recurso de reconsideración interpuesto por MSU S.A. contra la resolución 1487/2008, la suspensión de la aplicación de su art. 1, que incluyó en su anexo I las DJVE en cuestión. A tal fin fijó una caución real.

Basó su postura en el precedente «Virreyes Agropecuaria S.A.» en la inteligencia de que resulta razonable su aplicación al caso y, de esta forma, supeditó la suspensión de los efectos de la resolución impugnada a la decisión del recurso de reconsideración deducido en sede administrativa.

La Sentencia de Cámara: El Tribunal confirmó la sentencia de la instancia anterior por entender que, tal como fue sostenido en el caso «Virreyes Agropecuaria S.A.», las resoluciones recurridas por la actora no se hallan explicitadas tanto la motivación como así tampoco la causa -en punto a los antecedentes de hecho- referidas a la situación singular del interesado, pues sólo se encuentra expresada de modo general la falta de acreditación de la adquisición o tenencia de la mercadería registrada para exportación. En efecto, no se ha mencionado los fundamentos concretos en los que se asienta su inclusión en la nómina del anexo I de la resolución.

IV. Afectación de derechos adquiridos⁽¹²⁾

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala III) al hacer lugar a las medidas cautelares -y a la acción de amparo en el caso Tomas Hnos. S.A.- se basó únicamente en que la incorporación de las empresas en el anexo I de la resolución 1487/08 resultó arbitraria e ilegítima, no respetándose su derecho de defensa, ni explicitándose la motivación como así tampoco la causa referidas a la situación singular de cada exportador.

Sin embargo, el argumento principal referido a la afectación de derechos adquiridos en virtud de la aplicación retroactiva de la ley en la mayoría de los casos ni siquiera fue tratado. Salvo en el caso «Virreyes Agropecuaria S.A.» en el que lamentablemente la Cámara sostuvo que no existen derechos adquiridos por la actora al amparo de la ley 21.453 atento a que a la fecha en que entró en vigencia la ley 26.351 no habían sido oficializadas las destinaciones de exportación y, por ende, no se había efectuado el envío de las mercaderías.

Considero totalmente desacertado el criterio de la Sala III de la Cámara sobre este aspecto, ya que la ley 21.453 constituye un régimen de promoción de las exportaciones agrícolas y sus derivados, por el que se establecen derechos y obligaciones recíprocos entre los exportadores y el Estado a partir de la presentación y registro de la DJVE por la Autoridad de Aplicación.

En función de ello, si al momento de exportar, o en un momento intermedio, el Estado crea un derecho de exportación que no estaba vigente al cierre de la venta, o aumenta la alícuota del tributo existente en esa fecha, tales modificaciones no alterarán la ecuación económica del exportador, ya que la ley 21.453 lo protege de toda modificación ulterior. Pero si el impuesto se suprime, o se reduce la alícuota, tampoco resultará beneficiado, ya que el exportador, para bien o para mal, está atado al régimen tributario vigente al momento de la venta.

El Estado, por su parte, adquiere el derecho a percibir un monto determinado de ingresos tributarios en dólares durante el período de vigencia de la DJVE, si el exportador cumple con sus obligaciones y de no hacerlo, podrá sancionarlo con una multa igual al 15% del valor FOB de la mercadería que no hubiere embarcado.

En virtud de estas características es que podemos sostener que la presentación y registro de la DJVE es un acto jurídico administrativo bilateral. Entendido éste como aquellos en los que la expresión de voluntad corresponde a dos sujetos de derecho: la Administración Pública y el administrado. Si bien la voluntad del administrado debe manifestarse para su incorporación al régimen; desde el momento en que ésta es aceptada, otra voluntad, la de la Administración Pública, en conjunción con aquélla dan nacimiento al acto administrativo que resulta ser bilateral en su formación y también en sus efectos (en su formación porque el pedido del interesado de acogerse al referido régimen es un presupuesto esencial de su existencia; y en sus efectos, porque origina los respectivos derechos y obligaciones emergentes de esa concurrencia de voluntades) [conf. CSJN, Fallos 296:672].

El precedente de la Corte citado en el párrafo anterior también sostuvo que la existencia de derechos adquiridos no sólo se da en actos contractuales sino que también en actos de estructura unilateral o bilateral, los cuales pueden dar nacimiento a derechos subjetivos para el administrado.

Nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes y reglamentaciones, sostuvo repetidamente el Alto Tribunal, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados por ellas. Pero también dijo que ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonialmente adquirido al amparo de la legislación anterior (Fallos 151:103).

En función de lo expuesto y contrariamente a lo sostenido por la Cámara en fallo «Virreyes Agropecuaria S.A.», considero que la aplicación retroactiva de la ley 26.351 afecta derechos adquiridos por lo exportadores bajo el amparo de la ley 21.453 atento a que la presentación y registración de la DJVE constituye un acto jurídico generador de derecho y obligaciones recíprocos durante el período de embarque establecido en la declaración. Es decir, que la ley 26.351 vuelve sobre una relación jurídica constituida antes de su vigencia, que tiene por causa la presentación y registro de la DJVE, y priva a dicho acto de uno de sus principales efectos, la aplicación de la alícuota de los derechos de exportación vigente al cierre de la venta por el no cumplimiento de un requisito que no estaba previsto en la ley 21.453, ni en su reglamentación, al momento constituirse la relación jurídica entre el Estado y el exportador. En estas circunstancias, la ley afecta derechos subjetivos incorporados al patrimonio del exportador, en cuanto desconoce la intangibilidad del régimen tributario vigente al cierre de la operación, por lo que no puede tener la aplicación retroactiva que pretende.

Los legisladores eran conscientes del daño que produciría la aplicación retroactiva de la ley. En el debate legislativo el senador Ernesto R. Sanz expuso claramente que: «[l]a verdad es que legislar retroactivamente para apropiarse de esos 400 millones de dólares, que nuestro bloque comparte que le pertenecen al Estado y no a los exportadores, es un riesgo desde el punto de vista legislativo. Las leyes no son retroactivas, salvo disposición en contrario, como dice el artículo 3° del Código Civil, pero cuando esto no afecte derechos adquiridos. Aquí, la gran discusión es si esto afecta derechos adquiridos o no. Ya que no lo colocamos expresamente en el proyecto de ley, es bueno que quede claro el espíritu del legislador, que creo compartiremos todos los que votemos a favor. El espíritu del legislador se transforma luego en una herramienta esencial, si existieran -y éste es un proyecto de ley que podría dar origen a eso- litigios y los jueces tuvieran que interpretar qué es lo que los legisladores han querido hacer. El espíritu del legislador es que esto, que fue siempre del Estado y que tuvo una suerte de apropiación indebida, fruto de una especulación, quede en manos del (sic) dicho Estado»⁽¹³⁾.

El exportador que vendió las mercaderías al exterior y cumplió con todos los requisitos previstos en la ley 21.453 para el registro de su venta actuó de un modo racional, como se comportaría cualquier hombre de negocios; es decir, llevando a cabo sus operaciones de modo de pagar el tributo que le correspondía de acuerdo con la ley vigente. Al registrar la DJVE el exportador adquirió el derecho subjetivo de tributar la alícuota de los derechos de exportación vigentes al cierre de la venta durante el período de embarque. De modo que ciertamente la ley no puede regir para el pasado sin afectar el derecho constitucional de propiedad.

V. Algunas apreciaciones procesales

V.1.- Respecto del procedimiento administrativo aduanero:

Ante este escenario el primer interrogante que se les presentó a los exportadores era si podían discutir la pretensión de la Dirección General de Aduana (diferencia de alícuotas y en algunos casos también de base imponible) sin tener que pagar y sin que ello les genere algún tipo de contingencia (ej. suspensión del registro de exportadores).

Recordemos que si la Aduana formula un cargo con una liquidación suplementaria de tributos, el exportador puede iniciar el procedimiento de impugnación (artículo 1053 C.A.) en sede administrativa que luego es recurrible ante el Tribunal Fiscal de la Nación. La ventaja de este procedimiento es que tiene efecto suspensivo y frenaría cualquier tipo de ejecución o suspensión en el registro de exportadores.

La duda que se planteó en estos casos es que mediante la Nota Externa 47/08 la Aduana dispuso que era responsabilidad del exportador autoliquidarse la alícuota que resultare ser mayor para las destinaciones de exportación para consumo que se registren a partir de la entrada en vigencia de dicha Nota Externa, en caso contrario sería el organismo aduanero quien confeccionaría una liquidación manual («LMAN»)

La LMAN surgió como una forma de salvar las deficiencias del Sistema Informático María, mediante la cual los operadores podían documentar operaciones no previstas en el sistema (ver Anexo V de la RG 1921).

Con posterioridad la Aduana comenzó a utilizar la LMAN como sistema de liquidación de diferencias con respecto de lo autodeclarado, pero siempre respetando el derecho de interponer el procedimiento de Impugnación (ej. RG 2127).

Por lo tanto, en mi opinión, la LMAN en esencia es una liquidación suplementaria con la única diferencia que no se encuentran mencionados los fundamentos por los cuales la Aduana procedió a realizar la liquidación. Por dicha razón, el procedimiento de impugnación era la vía legítima que tenían los exportadores para cuestionar la aplicación de la ley 26.351 (además de interponer el recurso de reconsideración con jerárquico en subsidio ante la ONCCA cuestionando el procedimiento seguido para ser incluido en el Anexo I de la RG 1487/08).

Es cierto que esta alternativa conllevaba un gran riesgo, ya que si la Aduana rechazaba la vía del procedimiento de impugnación, las empresas se exponían a la suspensión en el registro de exportadores.

V.2.- Respecto de las medidas cautelares

En función del panorama incierto explicado en el apartado anterior es que la mayoría de las empresas involucradas optaron por solicitar medidas cautelares (ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia).

No concuerdo con los fundamentos dados por Tribunal Fiscal -sala E- en la causa «Virreyes Agropecuaria S.A.» en la que sostuvo que no procedía la medida cautelar atento a que las destinaciones de exportación fueron formalizadas a través del Sistema Informático María, sin que se verifique que la actora haya seguido el mecanismo previsto en el artículo 332 del C.A., ap. 3 (declaración dando intervención al servicio aduanero).

En mi opinión, no sería correcto utilizar en este caso la opción del artículo 332 ap. 3. Ello por cuanto, la reforma del artículo 332 del C.A. tuvo como fin incorporar una solución ante la imposibilidad de realizar una declaración complementaria en el Sistema Informática María. Hay que tener en cuenta que el sistema de declaración anterior -Sistema Dual- permitía hacer una descripción completa de la mercadería a fin de que la Aduana verifique la posición arancelaria. Sucedía que si la posición arancelaria era incorrecta pero de la descripción de la mercadería la Aduana podía realizar la correspondiente clasificación arancelaria, la conducta del exportador no era punible en función del anterior artículo 957 del C.A.

En cambio el Sistema Informático María no permite hacer ninguna observación ni declaración complementaria. Es más, sólo se ingresa la posición arancelaria y el sistema automáticamente coloca el texto que corresponde a esa mercadería. Sólo se puede agregar (si el sistema lo permite para esa posición arancelaria) si es un producto nuevo o usado, procedencia, volumen, peso, etc.

Por eso fue importante la modificación al artículo 332 que permite dar intervención al servicio aduanero cuando los datos cargados en el sistema no son suficientes para una correcta clasificación y, por ende, para la correspondiente liquidación de los tributos. El objeto de la intervención del servicio aduanero es para ampliar las características de la mercadería exportada a fin de realizar una correcta clasificación y valoración aduanera.

Por ese motivo es que la RG 2127 -que reglamente el procedimiento de este tipo de declaración- está enfocada a acreditar la verdadera naturaleza de la mercadería exportada. Tanto es así que el departamento que interviene es la División de Verificaciones (que se encarga del control físico de la mercadería a los fines de su clasificación y valoración).

Por lo expuesto considero totalmente desacertada la decisión del Tribunal Fiscal en este aspecto.

Las medidas cautelares resueltas o confirmadas por la Cámara a favor de las empresas exportadoras están limitadas a la resolución por parte de la ONCCA de los recursos administrativos oportunamente presentados. De rechazarse estos recursos, las empresas deberán accionar judicialmente (artículo 23 de la ley 19.549, Adla, XXXII-B, 1752) solicitando al tal efecto una nueva medida cautelar.

V.3.- Respecto de la posible acción de repetición

En algunos casos las empresas han decidido pagar bajo protesto la diferencia de alícuota. Con lo cual quedaría pendiente la acción de repetición de estos derechos de exportación pagados en exceso.

Mucho se discute si la acción de repetición es viable en los casos que el exportador trasladó el costo de los derechos a los productores. En mi opinión, en materia aduanera es innecesaria la prueba del empobrecimiento, por lo tanto, procedería la acción ⁽¹⁴⁾.

VI. A modo de conclusión

El concepto de seguridad jurídica demanda no sólo la aptitud para prever comportamientos estatales y privados de modo bastante preciso, conforme a un derecho vigente, claro y estable, sino también que esas conductas pronosticables tengan una cuota de mínima de razonabilidad, legitimidad y justicia

En función de ello, si las leyes regulan las conductas humanas, quien se adecua a ellas debe tener la seguridad de estar cumpliendo con las reglas de juego impuestas para la convivencia social, que no será sancionado, si su conducta es lícita, y que será debidamente protegido en sus derechos, si es objeto de un comportamiento lícito. Caso contrario, estaremos inmersos en la inseguridad jurídica, con su secuela de arbitrariedad, privilegios inadmisibles y desubicación frente a la realidad social, que nos privará de la potestad de desarrollar una vida ordenada en un Estado de Derecho ⁽¹⁵⁾.

(1) Como así también la diferencia de base imponible en función de lo dispuesto por la nota externa 47/08.↑

(2) Conforme lo hemos expuesto en: Miani Gastón; Goldemberg Cecilia, «Exportadores Agrícolas vs. Resoluciones De la ONCCA», Suplemento Novedades Fiscales, Diario Ambito Financiero, 18/08/2008.↑

(3) Cámara de Senadores de la Nación, versión taquigráfica (provisional) de la 21° Reunión, 17° Sesión Ordinaria, 19 de diciembre de 2007, pág. 81.↑

(4) El decreto 764/2008 estableció que las disposiciones de la ley 26.351 serán aplicables a las operaciones de ventas al exterior debidamente registradas en los términos de la ley 21.453 cuando la oficialización de las respectivas destinaciones sea posterior al 9/11/07. Además, este decreto dispuso que la ONCCA será el organismo que llevará el registro de las DJVE y, específicamente, instruyó a la ONCCA para que informe a la AFIP las DJVE que se encuentran en la situación prevista por la ley 26.351.↑

(5) En este trabajo me referiré exclusivamente a los fallos emitidos por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.↑

(6) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, «Rural Ceres SA c/EN-Ley 26351 – Dto 764/08 – ONCCA – Resol 1487/08 543/08 s/amparo ley 16.986», sentencia del 25/09/2008.↑

(7) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, «Virreyes Agropecuaria S.A.(TF 25002-A c/DGA)», sentencia del 14/11/2008.↑

(8) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Fede-ral, Sala III, «Bunge Argentina SA c/EN-DGA (ONCCA) – Resol. 1487 s/Medida Cautela», sentencia del 09/01/2009.↑

(9) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, «Oleaginosa Morenos Hnos. SACIFI y A c/ EN –DGA – Resol. 1898/08 s/Medida Cautela», sentencia del 20/01/2009.↑

(10) Cámara Nacional de Apelacio-nes en lo Contencioso Administrati-vo Federal, Sala III, «Tomás Hnos. S.A c/ EN –DGA – Resol. 1487/08 s/Amparo», sentencia del 19/03/2009.↑

(11) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, «MSU –inc. Med- c/ONCCA – Resol. 1487/08 s/Medida Cautelar», sentencia del 30/06/2009.↑

(12) Para mayor profundización de este tema recomiendo la lectura del siguiente trabajo: Lascano Julio Carlos, «Las exportaciones agrícolas y la aplicación Retroactiva de la ley 26.351», 2das. Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, A.A.E.F., Buenos Aires, agosto 2009. Sobre la base de esta bibliografía extraje los principales ideas de este título.↑

(13) Cámara de Senadores de la Nación, ob. cit., pág. 80.↑

(14) En idéntico sentido: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, «Djalma Boechat SAICFEI y otros c. EN y otro s. Proceso de Conocimiento», sentencia del 12/11/2007.↑

(15) Conf. Badeni, Gregorio, «Tratado de Derecho Constitucional», Ed. La Ley, Buenos Aires, 2006, Tomo II, p. 1072.↑

«Deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones y los nuevos fallos de la Corte»

Publicado el 26 junio, 2009 | por demekin

«Deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones y los nuevos fallos de la Corte»

Artículo publicado el 26/06/2009 en el Diario La Ley (LA LEY2009-D, 232). Fallos comentados: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ El Marisco S.A. c. DGI y Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ Antonio Barillari S.A.C.I.F. y A. c. DGI.

SUMARIO: 1. Antecedentes normativos. – 2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes. – 3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara. – 4. Fallos de la CSJN. – 5. Diferencias entre los fallos «El Marisco» y «Antonio Barillari». – 6. Consideraciones finales.

El 27/05/2009 la Corte Suprema de Justicia de la Nación («CJSN») al resolver en las causas «El Marisco»⁽¹⁾ y «Antonio Barillari»⁽²⁾ dio por finalizada la discusión sobre la vigencia de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB sobre el valor de los bienes y servicios exportados.

Con el respeto que me merece el Alto Tribunal y por los fundamentos que seguidamente paso a explicar, adelanto que disiento con los argumentos y la solución a la que arribó la CSJN en estos casos.

A tal fin considero oportuno hacer un recuento de la sucesión normativa que generó el conflicto que la Corte tuvo que dirimir, como así también sintetizar la evolución de la jurisprudencia de las distintas instancias hasta llegar a los fallos de la CSJN que estoy comentado.

1. Antecedentes normativos

Siguiendo el relato efectuado por el Procurador Fiscal en los fallos «El Marisco» y «Antonio Barillari», resulta importante distinguir tres etapas claramente diferenciadas.

Una primera, donde la ley 23.101 (B.O. 02/11/1984) (Adla, XLIV-D, 3738) estableció un régimen de promoción de exportaciones, tendiente a expandir las exportaciones argentinas, diversificar la oferta de bienes y servicios destinados a los mercados del exterior, ampliar y profundizar la presencia de la República Argentina en los mercados internacionales, velar por el prestigio del comercio exterior del país, entre otros.

Con ese fin, implementó medidas de carácter particular (arts. 8 a 11), de promoción de las exportaciones de las economías regionales (art. 12 y 13), de carácter específico (art. 14 a 16), así como el denominado «seguro de crédito a la exportación» (arts. 17 a 19).

En lo que aquí es relevante, la deducción en cuestión se encuentra entre las medidas de carácter particular (art. 9, inc. b), que se aplican sobre los «bienes y servicios promocionados». Según el art. 8 de la ley, los «bienes y servicios promocionados» son aquellos incluidos en las listas que confecciona a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.

En cumplimiento de esta misión, la planilla anexa al decreto 173/85 (B.O. 31/01/1985) (Adla, XLV-A, 127) detalló las mercaderías comprendidas en las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera (NCCA), con sus respectivas observaciones, que eran beneficiadas por la deducción.

Una segunda etapa se verifica con el dictado del decreto 553/89 (B.O. el 02/05/1989) (Adla, XLIX-B, 1533). Este reglamento creó un derecho de exportación adicional del veinte por ciento (20%) sobre el valor en aduana, imponible u oficial, aplicable «a las exportaciones para el consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE)» (art.1°). Simultáneamente, estableció que las exportaciones para consumo alcanzadas por su art. 1° «…no gozarán del beneficio previsto en el art. 1° del Decreto 173/85» (art. 2, inc. a.).

De esta forma, se abandonó la enumeración que —en base a la NCCA— había efectuado en el anexo del decreto 173/85, empleó la NADE a tales efectos, implementó un derecho de exportación adicional a la totalidad de las mercaderías abarcadas en esta última y las excluyó del beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101.

Por último, en una tercera etapa, el decreto 2657/91 (B.O. 31/12/1991) (Adla, LII-A, 113) sustituyó la NADE y la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI) por la nomenclatura basada en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, denominada «Nomenclatura del Comercio Exterior» (NCE).

2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes

La cuestión central consistió en determinar si la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados prevista en la ley 23.101 se encuentra vigente con posterioridad al dictado del decreto 2657/91.

En general, la posición del el fisco —apoyada por la mayoría de las salas del Tribunal Fiscal de la Nación— es que la deducción no se encuentra vigente, atento a que el beneficio impositivo en discusión había quedado derogado por el decreto 553/89 y no había sido restablecido su goce por las normas dictadas con posterioridad.

Por su parte, los contribuyentes sostienen —postura que fue confirmada en forma unánime por los fallos de Cámara— que el mentado decreto 553/89 se encuentra derogado, por lo tanto, la franquicia establecida por una norma superior, es decir, la ley 23.101 (art. 9° inc. b) se encontraría vigente.

3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara

3.1. A favor del fisco:

En forma mayoritaria el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala A, Sala B, Sala C y Sala D) ⁽³⁾⁽⁴⁾⁽⁵⁾⁽⁶⁾ se ha pronunciado a favor de la improcedencia de la deducción, con la salvedad de la Sala D en su antigua integración.

En síntesis, se sostuvo que si bien con el dictado del decreto 2657/91 perdió vigencia el derecho adicional del 20% para todas las exportaciones de consumo fijado por el decreto 553/89, atento la sustitución de la NADE por la NCE, el decreto 2657/91 nada dijo en punto a la suspensión dispuesta por el decreto 553/89 respecto del beneficio instituido por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85.

En ese contexto, se consideró que el criterio de entender que medió una derogación implícita del aludido decreto 553/89, no puede prosperar.

Además concluyó que, admitir la tesis que sostiene el contribuyente implicaría tanto como interpretar —sin texto expreso que lo admita— que el Poder Ejecutivo a través del decreto 2657/91 quiso dejar sin efecto dos mecanismos tributarios bien definidos; mecanismos que aun cuando en definitiva conduzcan a un aumento de los ingresos fiscales, no implica necesariamente que la inexistencia de uno excluya la existencia del otro. Ello por cuanto, ambos mecanismos inciden en dos campos distintos de la tributación, con sus distintas implicancias, si se tiene en cuenta que se refieren al derecho tributario aduanero y al derecho tributario interno.

3.2. A favor del contribuyente:

Han fallado a favor de la vigencia de la deducción tanto la Sala D del Tribunal Fiscal como las Salas II ⁽⁷⁾ y V ⁽⁸⁾ de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata ⁽⁹⁾.

En este sentido se sostuvo que no obstante que el decreto 553/89 no fue expresamente derogado, su validez se tornó incierta después del dictado del decreto 2657/91 y, por lo tanto, en igual situación se encontró la abrogación de la deducción del 10%, que el primero había dispuesto en su artículo 2°.

Sin embargo, esta incertidumbre quedó aventada por la interpretación dada por la Dirección Nacional de Impuestos a través del dictamen N° 288 de 14/4/92, sosteniendo que la propiciada derogación del decreto 553/89 había perdido actualidad con el dictado del decreto n° 2657/91, dado que al sustituirse la NADE sobre cuyas posiciones se aplicaba el derecho adicional del 20% y atento a que esa imposición no se reproducía en la nueva NCE, tornaba innecesaria la derogación expresa, que sería redundante respecto de la ya tácitamente adoptada mediante la puesta en vigencia del decreto 2657/91, toda vez que el nuevo ordenamiento no importa una modificación sustancial de los productos individualizados originalmente, sino que sólo se limita a sustituir un criterio de calificación de mercaderías por otro sistema, obviamente con el fin de adecuarse a las conveniencias del mercado internacional.

Atento a que la opinión vertida en el Dictamen N° 288 fue confirmada el 5/5/92 por la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, la Administración Nacional de Aduanas ordenó a todas sus dependencias el 22/7/92 —vía Circular Télex N° 451/92 (BANA 46/92, p. 16, del 27/7/92)—, que a partir del 1/1/92 no correspondía a los exportadores tributar los derechos adicionales establecidos por el decreto 553/89, y no siendo dicha Circular una norma interpretativa, sino dispositiva, su cumplimiento deviene obligatorio para todos los interesados, por lo que en la realidad, el decreto 553/89 quedó sin efecto a partir del 27/7/92, en todo cuanto atañe al derecho de exportación que había establecido.

Dado que nada se dispuso ni se interpretó con relación a la suspensión del beneficio previsto en el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario dilucidar si el decreto 553/89 pudo mantener la ultractividad de su art. 2°, luego de su tácita derogación como consecuencia del dictado del decreto 2657/91.

Dicho artículo 2° dispone en el inciso a) la suspensión que se analiza y por el inciso b) dispone otra suspensión, la del reembolso adicional y transitorio establecido por el artículo 10 del decreto N° 519/89. Vale decir que, atendiendo a la situación de emergencia contemporánea a su dictado, el decreto 55/89 dispone impedir que las exportaciones gocen de algunos de los estímulos acordados dentro del marco promocional. Esa situación excepcional no es la que impera al momento de dictarse el decreto 2657/91, con el que desaparece el derecho adicional sobre las exportaciones implantado por el decreto 553/89.

A lo sumo, podría aducirse que habiendo sido reemplazada la nómina de partidas de la NCCA a que se refiere el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario actualizarla para adecuarla a la NCE, ya que —resulta oportuno recordarlo— el incentivo acordado y su cuantía son operativos porque vienen determinados por ley y la ausencia de una reglamentación actualizada no es óbice al goce del mismo, ya que la norma legal es lo suficiente concreta como para hacer posible su aplicación inmediata.

Aceptar lo contrario implicaría tanto como admitir que apelando al subterfugio de mantener «sine die» una suspensión reglamentaria cuando ya han desaparecido los motivos para ello, se puede omitir el cumplimiento de una ley de la Nación (CSJN, arg. Fallos: 310:2653).

Lo expuesto lleva a sostener que, habiendo caducado la vigencia de la norma cercenadora del derecho a gozar de la franquicia, renace la misma, por cuanto el marco legal (ley 22.101 —Adla, XXXIX-D, 3656—) en que fue insertada sigue vigente y en el mismo, el beneficio no ha sido derogado. Ello es consecuencia del principio de supremacía de la ley establecido en el art. 31 de la Constitución Nacional y en consecuencia, ponderando tal precedente, corresponde admitir la pertinencia del reclamo deducido.

4. Fallos de la CSJN

En las causas «El Marisco» y «Antonio Barillari» la Corte adhirió al dictamen del Procurador y se pronunció en contra de la vigencia del beneficio de la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados dando así por finalizada esta vieja discusión.

Lo que se tuvo fundamentalmente en cuenta es que con el dictado del decreto 553/89 el Poder Ejecutivo modificó sustancialmente la definición de los «bienes y servicios promocionados». Ello implicó, la derogación del decreto 173/85 y su reemplazo por un nuevo universo de medidas tendientes a incrementar los ingresos públicos y eliminar los beneficios sectoriales, en el marco de la situación de emergencia de la cual se hizo mérito al momento de adoptar la decisión (conf. segundo párrafo de los considerandos del decreto 553/89).

Lo expuesto torna aplicable la doctrina de la CSJN según la cual, tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea —como ha sucedido con el decreto 553/89— un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (el decreto 173/85). No sería prudente, en tales condiciones, alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizá heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos: 182:392; 248:257; 319:2185).

Por ende, el beneficio sobre los «bienes y servicios promocionados» enumerados según la NCCA por el decreto 173/85 había sido definitivamente abandonado con el dictado de su

similar 553/89. Es que, las medidas promocionales de carácter particular —contenidas en los arts. 8 a 11 de la ley 23.101— requieren de las listas que confeccione a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.

En tales condiciones, concluye el Procurador que decreto 2657/91 se limitó a sustituir la NADE y la NADI por la NCE, sin aprobar a tal efecto una nueva lista de mercaderías a

las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101 ni restaurar la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85.

Sobre tales pautas, consideró que el decreto 2657/91 no ha devuelto su vigencia a la enumeración de los «bienes y servicios promocionados» realizada sobre la NCCA por su similar 173/85, sin que pueda entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador (Fallos: 307:517, entre otros), quien podría haber aprobado una nueva lista sobre la cual rija el beneficio de la deducción o restaurado la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85 y —sin embargo— no lo hizo.

5. Diferencias entre los fallos «El Marisco» y «Antonio Barillari»

Desde el punto de vista procesal la diferencia entre ambos casos consiste en que en «El Marisco» el expediente llega a la CSJN por vía del Recurso Extraordinario mientras que la causa «Antonio Barillari» es un Recurso Ordinario contra la sentencia de la Cámara que en su oportunidad declaró desierto el recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Fiscal por insuficiencia sustancial.

En lo que respecta a la cuestión de fondo, la CSJN en «Antonio Barillari» se pronunció no haciendo lugar a la inconstitucionalidad de los decretos 553/89 y 2657/91.

En síntesis, el contribuyente adujo que el decreto 173/85, reglamentario de la ley 23.101, fue dictado por el Poder Ejecutivo en uso de las facultades conferidas por el art. 99, inc. 2°, de la Constitución Nacional, pero que los posteriores 553/89 y 2675/91 no pueden revestir el mismo carácter de reglamentarios pues no es dable entender que el Poder Administrador tenga la facultad de reglamentar en forma permanente una Ley de la Nación, ya que en ese caso se convertiría en auténtico legislador. En ese orden de ideas afirma que estos últimos decretos son normas autónomas que, según el principio de supremacía de las leyes consagrado en el art. 31 de la Constitución Nacional, nunca podrán alterar lo prescripto por una Ley de la Nación. Por lo tanto, sostiene que si se pretendía rever lo dispuesto por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85, debió haberse instado la sanción de una nueva ley, y no dictarse decretos que contradicen la finalidad de aquélla.

Resolvió la CSJN que la tacha de inconstitucionalidad formulada por la actora resulta inatendible, puesto que ella supone tanto como afirmar que una vez dictado por el Poder Ejecutivo el decreto 173 en el año 1985 ese departamento del Estado quedó privado en lo sucesivo de la potestad de modificarlo, suspenderlo o dejarlo sin efecto. Tal limitación además de no resultar de la Constitución Nacional no tiene sustento en la ley 23.101, que no restringió la habilitación conferida a aquél del modo pretendido por la actora.

6. Consideraciones finales

En mi opinión, hay dos cuestiones esenciales que no han sido lo suficientemente tratadas en las sentencias mencionadas anteriormente (salvo en la sentencia del Tribunal Fiscal en la causa «Antonio Barillari»»), y ellas son que:

(i) El Decreto 553 caducó por haber cesado la situación de emergencia que motivó la suspensión de la deducción en cuestión.

Como bien lo expresan sus considerandos, el decreto 553 fue dictado en «un cuadro de emergencia». Ese cuadro de emergencia fue reconocido y declarado con posterioridad al dictado del decreto mediante la ley 23.697 (B.O. 25/09/1989) que, entre otras medidas, suspendió por 180 días los subsidios, subvenciones y todo otro compromiso que directa o indirectamente afectan los recursos del Tesoro Nacional y/o las cuentas del Banco Central de la República Argentina, siempre que estén establecidos en leyes especiales (conf. capítulo II artículo 2).

En ese sentido, la CSJN declaró que uno de los requisitos esenciales de las normas de emergencia es su transitoriedad (conf. Fallos 72:34; 136:171; 200:450; entre muchos otros), pudiendo durar por todo el tiempo que permanecen las causas que originan la emergencia (Fallos 313:1513). La emergencia debe ligarse inexorablemente al concepto de «urgencia» que debe estar confinada a un marco temporal limitado. Una vez finalizada la situación de emergencia en la cual se fundaron, las normas deben ser dejadas sin efecto.

En el caso de la ley 23.697 (Adla, XLIX-C, 2458), el estado de emergencia allí declarado fue prorrogado sucesivamente extendiéndose hasta el 25/09/1992 (conf. decretos 612/90, 1930/90 y 1293/91). A partir de esa fecha, y al no haber sido nuevamente prorrogada por una norma posterior, la ley 23.697 perdió vigencia tornándose abstracta. Es decir, a partir de esa fecha quedó sin efecto la suspensión de los beneficios que directa o indirectamente afectaban el erario público en los términos de la ley 23.697.

En conclusión, no puede legítimamente sostenerse que el decreto 553 se encuentra vigente cuando ya cesaron las circunstancias de emergencia que motivaron su dictado. Por lo tanto, en mi opinión recobra vigencia el beneficio de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las mercaderías beneficiadas y exportadas en los términos del artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 y del decreto 173.

(ii) Al contrario de lo resuelto por la CSJN, el Poder Ejecutivo no modificó sustancialmente la definición de los bienes y servicios promocionados. Únicamente, se sustituyó un nomenclador (la NCCA) por otro (la NADE). Esto, no significa que las mercaderías hayan sido modificadas. En efecto, las mercaderías siguen siendo las mismas aunque se haya modificado la posición arancelaria en la cual se encuentren ubicadas, pues las mercaderías no desaparecieron con la sustitución del nomenclador.

Ello por cuanto el beneficio es concedido a la «mercadería» y no a la «partida y/o posición arancelaria» a través de la cual se clasifica la mercadería. Por lo tanto, las sucesivas sustituciones de nomenclaturas no significan la inoperatividad del beneficio fiscal establecido por el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101.

En efecto, contrariamente a lo sostenido por la CSJN, no resulta necesario aprobar una nueva lista de mercaderías a las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 por la sencilla razón que los «bienes y servicios promocionados» indicados en el anexo del decreto 173 no han cambiado. Le debiera bastar al contribuyente probar que los bienes y servicios por él exportados y que se encontraban clasificados en la NCCA están en otra posición arancelaria conforme la nomenclatura vigente al momento de la exportación.

La decisión de la Corte en este tema y en estos momentos constituye para aquellos contribuyentes que se practicaron la deducción en cuestión una invitación obligada para rectificar la correspondientes declaraciones e ingresar al Régimen de Regularización Impositiva instaurado por la ley 26.476 (B.O. 24/12/2008) con atractivos e importantes beneficios (financiación hasta en 120 cuotas mensuales a una tasa del 9% anual, condonación de sanciones, reducción de intereses, extinción de la acción penal, etc.).

(1) S.C. E.362, L.XLI, «El Marisco S.A. C/D.G.I.», sentencia del 27/05/2009.↑

(2) A. 1823. XL, R.O., «Antonio Barillari S.A.C.I.F. Y A. c. D.G.I.», sentencia del 27/05/2009.↑

(3) T.F.N, SALA A, «Pesquera Geminis», sentencia del 13/05/2002; «Pereira Argentina S.A.», sentencia del 09/11/2006 «Químicos Essiod S.A.», sentencia del 30/04/2007.↑

(4) T.F.N, Sala B, «El Marisco S.A.», sentencia del 24/02/2003; «Pionera S.A.», sentencia del 4/11/2003; «Bahía Grande S.A.», sentencia del 4/11/2003; «ARGENPEZ S. A. – Fish Management S.A. UTE», sentencia del 24/3/2004; «Cab-Trac. Arg. S.A.», sentencia del 02/11/2004; «El Marisco S.A.», sentencia del 14/10/2005; «Tetra Pak S.R.L.», sentencia del 03/07/2008; «Argen Pesca S.A.» sentencia del 08/08/2008; «Pesquera Costa Brava S.R.L.- Fish Management S.A. – U.T.E», sentencia del 03/07/2008, «Harengus S.A,» sentencia del 12/11/2008.↑

(5) T.F.N., Sala C, «CAB-TRAC Arg. S.R.L.», sentencia del 19/08/2005; «Frigorífico Marejada S.A. – FISH Management UTE», sentencia del 19/09/2007.↑

(6) T.F.N., Sala D, «Conarpesa Continental Armadores de Pesca S.A.», sentencia del 17/10/2006; «Reboratti, Héctor J. Bonifacio», sentencia del 19/10/2006.↑

(7) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, «Pesquera Géminis S.A. C. DGI», sentencia del 06/12/2007.↑

(8) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, «El Marisco S.A. C. Dirección Gral. Impositiva», sentencia del 29/11/2004; «Cab Trac Argentina S.R.L.», sentencia del 19/4/2007.↑

(9) Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata, «Costa Marina S.A. C. A.F.I.P. – D.G.I», sentencia del 27/04/2007.↑

IVA. Clubes de golf constituidos como sociedad anónima. Exención del tributo a asociaciones deportivas. Finalidad de lucro

Publicado el 13 mayo, 2009 | por demekin

IVA. Clubes de golf constituidos como sociedad anónima. Exención del tributo a asociaciones deportivas. Finalidad de lucro

Artículo publicado en mayo de 2009 en La Ley Online (AR/DOC/2149/2009).

Fallo analizado: Corte Suprema de Justicia de la Nación, «San Andrés Golf Club S. A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos — Dirección General Impositiva», sentencia del 05/05/2009.

Para que proceda la exención establecida a las entidades deportivas (art. 6°, inc. j, punto 6, de la ley 23.349 y sus modif.) se requiere que se trate de una asociación que no persiga fines de lucro en los términos de la ley del impuesto a las ganancias (art. 20, inc. m, de la ley 20.628, t.o. en 1986 y sus modif.)

Hechos: La Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó el pronunciamiento de la instancia anterior y, en consecuencia, rechazó la repetición del impuesto al valor agregado abonado en los períodos fiscales junio de 1991 a febrero de 1996, por San Andrés Golf Club S.A.

Para así resolver, consideró, en primer término, que la práctica de golf constituye uno de los «juegos de cualquier especie», a los que hace referencia el art. 3°, inc. e, ap. 20 de la ley del gravamen.

En tal sentido, afirmó que la existencia de una infraestructura al servicio de la práctica de una disciplina deportiva no luce incompatible con la percepción de un precio alcanzado por el gravamen, que representa -en la especie- el importe que se recibe en concepto de cuota de ingreso, cuotas mensuales, derechos de handicap, derechos que deben abonar los invitados, etc.

Añadió que la actora no reviste la calidad de asociación deportiva contemplada en el art. 20, inc. m), de la ley de impuesto a las ganancias y, en consecuencia, no le corresponde la exención prevista en el art. 6 inc. j, ap. 6) de la ley del impuesto al valor agregado (texto según ley 23.349 con las modificaciones de la ley 23.871), pues se trata de una sociedad anónima cuyo fin de lucro, no sólo se traduce en la posibilidad de distribuir utilidades entre sus accionistas, sino también en la de capitalizarlas en obras e instalaciones dentro del propio club, con el consecuente incremento en el valor real de sus acciones (conf. arts. 8 y 15 del estatuto social)

Finalmente, arguyó que San Andrés Golf Club S.A. se encuentra inscripto en el impuesto a las ganancias, presenta sus declaraciones juradas y ha compensado saldo del impuesto al valor agregado con impuesto a las ganancias, extremos que, a su criterio, la distancian de la exención pretendida.

La Sentencia: La Corte Suprema confirmó la sentencia recurrida, con los siguientes fundamentos:

(i). En razón de que la causa versa sobre períodos fiscales posteriores a la «generalización» del impuesto al valor agregado, resultante de las modificaciones que la ley 23.871 introdujo en el texto de la ley de dicho gravamen, corresponde concluir en que la actividad de la actora queda alcanzada por la figura residual que comprende «las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina» (art. 3 ° , inc. e, apartado 20, de la ley 23.349 y sus modif.). Ello es así, en tanto se cumplen los dos requisitos previstos por la ley, puesto que la prestación es onerosa en tanto se abonan por ella los conceptos cuya repetición se persigue en estos autos y está ausente la relación de dependencia.

(ii). Que sentado que se trata de una actividad sujeta al impuesto, para la procedencia de la exención invocada por la recurrente se requiere que se trate de una asociación deportiva que no persiga fines de lucro (art. 6°, inc. j, punto 6, de la ley 23.349 y sus modif. y art. 20, inc. m, de la ley 20.628, t.o. en 1986 y sus modif.).

(iii). Que en virtud de la valoración que realizó de las circunstancias fácticas de la causa, la Cámara juzgó que tal exención era inaplicable a la actora pues ésta tenía, en su concepto, una finalidad de lucro que la excluía de tal dispensa. Al ser ello así, los agravios formulados al respecto remiten al examen de cuestiones que, en principio y por su naturaleza, son ajenas al ámbito del recurso extraordinario, máxime cuando, como ocurre en el caso, la apelante no ha deducido queja por la limitación con la que ha sido concedido el recurso extraordinario.

Aplicación de la Probation a los delitos penales tributarios. El caso Mirarchi y la tendencia de la Jurisprudencia de la Cámara Federal Casación Penal.

Contacto

Buscar

Posturas sobre el ajuste de quebrantos en el impuesto a las ganancias

Contacto

Buscar

«El impuesto de sellos y los acuerdos de reajuste de precios»

Contacto

Buscar

El contribuyente no tiene la obligación de fiscalizar a su proveedor: importante fallo del Alto Tribunal

Contacto

Buscar

Impuesto a las Ganancias. Sujeto beneficiario del exterior. Aplicación del principio de realidad económica

Contacto

Buscar

Ejecuciones fiscales. Embargos trabados sin orden judicial

Contacto

Buscar

Fallo: Sellos. Fideicomiso Inmobiliario

Contacto

Buscar

«La batalla judicial entre los exportadores agrícolas y la ONCCA»

Contacto

Buscar

«Deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones y los nuevos fallos de la Corte»

Contacto

Buscar

IVA. Clubes de golf constituidos como sociedad anónima. Exención del tributo a asociaciones deportivas. Finalidad de lucro

Contacto

Buscar

Bio

Contacto

Buscar